II FSK 2076/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1669/16 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1669/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 października 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył ów wyrok w całości, zarzucając – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej O.p.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy zarzuty zawarte w odwołaniu uzasadniały uchylenie tej decyzji w całości; 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i 8 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, mimo że skarżący wykazał, że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły uchylenia decyzji dotychczasowej (decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2012 r.), mimo że zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 i 8 O.p.: decyzja dotychczasowa została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny w dwóch wyrokach: z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13; 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 192 i art. 243 § 2 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, mimo że skarżący wykazał, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy; 4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 4 i 8 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe obu instancji sporządziły błędne uzasadnienia decyzji wydanych w sprawie; 5. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i 8 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym WSA w Gdańsku błędnie ocenił, że nie wystąpiły podstawy do uchylenia decyzji dotychczasowej, mimo że zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 4 i 8 O.p. W związku z tym w skardze kasacyjnej sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Sformułowane w niej zarzuty stanowią w istocie powtórzenie większości zarzutów skargi i sprowadzają się do polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu I instancji co do tego, czy zaistniały prawne podstawy do uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania – ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 sierpnia 2012 r. ustalającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Decyzja o odmowie uchylenia tej decyzji została wydana po przeprowadzeniu postępowania wznowionego na skutek wniosku skarżącego z dnia 30 listopada 2013 r., w którym powoływał się on na podstawę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Osobnym wnioskiem (z dnia 26 lutego 2016 r.) wystąpił on o wznowienie postępowania w tej samej sprawie z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, stwierdzający niekonstytucyjność materialnoprawnej podstawy decyzji w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Postępowanie w tej sprawie zakończyło się decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 marca 2016 r. o odmowie wznowienia postępowania, utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 października 2016 r. Skargę na tę decyzję WSA w Gdańsku oddalił wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r., I SA/Gd 1668/16, a skargę kasacyjną wniesioną od tego wyroku oddalono wyrokiem NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., II FSK 2075/17. Z przyczyn w tych wyrokach podanych za bezzasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w rozpoznanej sprawie, wskazujące na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 240 § 1 pkt 8 O.p. (pkt 2 i 4 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez ten Sąd przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p. wskazać należy, że przepis ten zakłada możliwość wznowienia postępowania, gdy "strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu". W orzecznictwie podkreśla się, że podstawę wznowienia postępowania w tym przypadku stanowi brak udziału strony w postępowaniu, co oznacza brak jej udziału w tym postępowaniu w ogóle lub brak udziału w istotnej części tego postępowania ważnej dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym o podstawie do wznowienia postępowania można mówić, gdy strona nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania lub nie została dopuszczona do udziału w istotnych czynnościach procesowych albo nie mogła w nich brać udziału z powodów przez nią niezawinionych (wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2018 r., I FSK 1064/16, CBOSA). Dla wznowienia postępowania niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę swego braku zawinienia. Strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły udział strony w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., II FSK 265/13, CBOSA). Powoływanie się jedynie na brak skuteczności doręczenia przesyłki uznaje się za niewystarczające do stwierdzenia, że zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2016 r., I FSK 12/15, CBOSA). Ta ostatnia okoliczność może mieć natomiast znaczenie dla ustalenia, czy decyzja weszła do obrotu prawnego, a zatem – czy doszło (czy też nie) do jej uostatecznienia się, co z kolei stanowi warunek dopuszczalności wznowienia postępowania (niezależnie od jego podstawy). W rozpoznanej sprawie skarżący powoływał się na nieprawidłowości w doręczeniu jego pełnomocnikowi decyzji z dnia 28 sierpnia 2012 r., które – jego zdaniem – skutkowały pozbawieniem go prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko to jest nieprawidłowe. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, kwestia prawidłowości doręczenia decyzji objętej wnioskiem o wznowienie oraz braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania były przedmiotem analizy i oceny WSA w Gdańsku, który wyrokami z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1263/13 i I SA/Gd 1264/13 oddalił skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 lipca 2013 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2012 r. oraz odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Skargi kasacyjne wniesione przez skarżącego od tych wyroków zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1040/14 i II FSK 1041/14. W wyrokach tych stwierdzono, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał decyzję podatkową za doręczoną w trybie określonym w art. 150 O.p. w dniu 18 września 2012 r. oraz że okoliczności przywołane przez skarżącego nie uprawdopodobniają braku winy w uchybieniu terminu. Jak podkreślono, na podstawie informacji przekazanych przez Spółdzielnię Mieszkaniową C. w G. oraz P. [...] S.A. ustalono bowiem, że wskutek zgłoszenia telefonicznego z dnia 15 października 2012 r. naprawa usterki skrzynki pocztowej nastąpiła bez zbędnej zwłoki w dniu 18 października 2012 r. i nie obejmowała wymiany całej skrzynki, jak sugerował skarżący, lecz tylko wymianę zamka. Ponadto przesyłka była prawidłowo awizowana i w chwili doręczania i jej awizowania nie stwierdzono zastrzeżeń co do stanu skrzynki pocztowej. Wskazano, że mało wiarygodnym jest, aby pełnomocnik faktycznie oczekiwał na naprawę uszkodzenia skrzynki od końca wakacji do drugiej połowy października, bowiem dokładając należytej staranności w prowadzeniu sprawy podatnika, niezwłocznie zgłosiłby ten fakt na poczcie. Nie można tracić z pola widzenia, że pełnomocnik podatnika miał wiedzę, że przewidywany termin załatwienia sprawy wyznaczono na dzień 29 sierpnia 2012 r. Zawiadomienie w tym przedmiocie zostało odebrane przez pełnomocnika w dniu 6 lipca 2012 r. W tej sytuacji pełnomocnik, który powinien działać z zachowaniem należytej staranności mógł zwrócić się do organu podatkowego z zapytaniem o przebieg postępowania w sprawie skarżącego, co uczynił dopiero w dniu 20 listopada 2012 r. Zatem ocena postępowania skarżącego, a zwłaszcza jego pełnomocnika, pozwoliła na stwierdzenie, że do uchybienia terminu do wniesienia odwołania doszło z wyłącznej ich winy. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Oznacza to, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (B. Dauter, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex/el 2016). Przekłada się to bezpośrednio na ocenę zarzutów skargi kasacyjnej ujętych w jej pkt 1-4, które stanowiły powtórzenie zarzutów zmierzających do podważenia prawidłowości doręczenia decyzji z dnia 28 sierpnia 2012 r. w sprawach dotyczących uchybienia terminu i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie mógł naruszyć powołanych w tych punktach przepisów, bowiem związany był stanowiskiem tego Sądu wyrażonym w prawomocnych orzeczeniach z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1263/13 i I SA/Gd 1264/13. Słusznie więc ograniczył się przytoczenia przedstawionej w nich oceny prawnej kwestii prawidłowości doręczenia decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Doszedł w rezultacie do słusznego wniosku, że o naruszeniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.) na skutek rzekomych nieprawidłowości w doręczeniu tej decyzji nie może być mowy. W konsekwencji niezasadny był także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi (pkt 1 skargi kasacyjnej). Niezasadny był wreszcie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z powołanymi w pkt 5 skargi kasacyjnej przepisami O.p. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. następuje wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r., II FSK 3761/17, CBOSA). W drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast podważać stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r., II FSK 2502/18, CBOSA), do czego zmierzał skarżący w rozpoznanej sprawie kwestionując w jego ramach ocenę prawną zaprezentowaną przez Sąd I instancji. Zarzut ten należało więc ocenić jako zupełnie bezzasadny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).