I SA/Gd 1669/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi Ł.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 października 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Ł. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 października 2013 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 28 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", ustalił Ł. S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 75.151 zł. Powyższa decyzja została wysłana na adres pełnomocnika strony. Z uwagi na nieobecność adresata pod wskazanym adresem, w dniu 4 września 2012 r. przesyłka zawierająca ww. decyzję została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Powtórne zawiadomienie o nadejściu i możliwości odbioru przesyłki zawierającej ww. decyzję nastąpiło w dniu 12 września 2012 r. W związku z nieodebraniem przesyłki, organ uznał ją za doręczoną, w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", w dniu 18 września 2012 r. Pismem z dnia 30 listopada 2013 r. Ł. S., na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wystąpił do Naczelnika z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia 28 sierpnia 2012 r. W uzasadnieniu wskazano, że strona bez swej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, gdyż decyzja z dnia 28 sierpnia 2012 r. nie została jej skutecznie doręczona. Podniesiono, że J. S. (pełnomocnik reprezentujący stronę przed organem pierwszej instancji) nie otrzymał zawiadomień o dwukrotnym awizowaniu przesyłki poleconej, co wynika z uszkodzenia skrzynki listowej i jej wymiany na skutek zgłoszenia mieszkańców. Podano, że J. S. posiada stosowną dokumentację dotyczącą powyższego zgłoszenia, którą przedłoży w trakcie przesłuchania w charakterze świadka. Zdaniem strony, tryb i sposób doręczenia ww. decyzji wymaga szczegółowego postępowania wyjaśniającego z udziałem poczty i listonosza na okoliczność przyczyn awizowania przesyłki zawierającej decyzję, sposobu wypełnienia zawiadomień o awizowaniu tej przesyłki i miejsca pozostawienia zawiadomień o jej awizowaniu. W związku z tym strona wniosła o wystąpienie przez organ podatkowy do właściwego urzędu pocztowego, który odpowiada za nieprawidłowe awizowanie przesyłki, o nadesłanie szczegółowych wyjaśnień w powyższym zakresie. Wskazano również na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. S. w charakterze świadka na okoliczność uszkodzenia skrzynki pocztowej w budynku przy ul. [...] w G. Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2012 r. Naczelnik wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 28 sierpnia 2012 r., a po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia 16 października 2013 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu decyzji z dnia 16 października 2013 r. organ pierwszej instancji wskazał, że takie same argumenty, jak we wniosku o wznowienie postępowania, strona przedstawiła we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 28 sierpnia 2012 r. Naczelnik podał, że w toku tego ostatniego postępowania wystąpiono zarówno do Poczty Polskiej S.A., jak i Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w G., celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności dotyczących wskazanego przez stronę uszkodzenia skrzynki na listy znajdującej się w domu przy ul. [...] oraz celem wyjaśnienia okoliczności dotyczących prawidłowego awizowania przesyłki poleconej zawierającej przedmiotowa decyzję. W ocenie organu pierwszej instancji, z treści pisma Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w G., jak i z załączonych do pisma dowodów wynika, że usterkę oddawczej skrzynki listowej w domu znajdującym się w G. przy ul. [...] zgłoszono w dniu 15 października 2012 r., a w treści zgłoszenia poinformowano o potrzebie wymiany zamka w skrzynce na listy. Naprawy dokonano w dniu 18 października 2012 r. zgodnie z zakresem przyjętego zgłoszenia, a J. S. obciążono powstałymi kosztami naprawy. Z kolei z pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia 12 lutego 2013 r. wynika, że przesyłka była prawidłowo awizowana, a listonosz w chwili doręczenia przesyłki nie zauważył uszkodzenia oddawczej skrzynki listowej w budynku przy ul. [...] w G. Ponadto osoby zamieszkałe w tym budynku nie zgłaszały faktu uszkodzenia skrzynki oddawczej przypisanej do tego lokalu. Zdaniem Naczelnika, powyższe okoliczności dotyczące awizowania przesyłki listowej oraz uszkodzenia oddawczej skrzynki pocztowej zostały udokumentowane i wyjaśnione na podstawie zebranego materiału dowodowego. Przy czym w materiale tym nie znalazło potwierdzenie stanowisko J. S. zawarte w piśmie z dnia 9 maja 2013 r., że uszkodzenie oddawczej skrzynki pocztowej nastąpiło w sierpniu 2012 r., jak również to, że uszkodzenie skrzynki pocztowej zostało zgłoszone na osiedlowej poczcie [...]. Nawet w przypadku dokonania takiego zgłoszenia właściwym do wykonania przedmiotowej naprawy pozostawał administrator budynku, a nie urząd pocztowy, który nie jest właścicielem oddawczych skrzynek pocztowych - zgodnie z wyjaśnieniem udzielonym przez Pocztę Polską S.A. w piśmie z dnia 12 lutego 2013 r. Organ zwrócił uwagę, że J. S. - działając jako pełnomocnik strony, został powiadomiony postanowieniem Naczelnika z dnia 26 czerwca 2012 r., że przewidywany termin załatwienia sprawy wyznaczono do dnia 29 sierpnia 2012 r. Tymczasem pełnomocnik zwrócił się do urzędu skarbowego z zapytaniem o przebieg prowadzonego postępowania dopiero w dniu 20 listopada 2012 r. Zwrócono uwagę, że J. S. wielokrotnie nie podejmował z placówki pocztowej kierowanej na jego adres jako pełnomocnika strony korespondencji w trakcie prowadzonego przez urząd skarbowy postępowania podatkowego. Podsumowując Naczelnik stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Końcowo Naczelnik podał, że w toku postępowania wznowieniowego pełnomocnik strony złożył w dniu 30 sierpnia 2013 r. pismo, w którym rozszerzył wniosek z dnia 30 listopada 2012 r. ze względu na wystąpienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 i 8 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r. poz. 985). Odnosząc się do żądania zawartego w treści ww. wniosku organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361) - dalej jako "u.p.d.f.", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., natomiast przedmiotem oceny w niniejszej sprawie była decyzja organu pierwszej instancji ustalająca podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji z dnia 24 października 2016 r. organ odwoławczy przeprowadził wywód poświęcony instytucji wznowienia postępowania, koncentrując się na przesłankach z art. 240 § 1 pkt 4 i 8 Ordynacji podatkowej. Analizując możliwość wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej Dyrektor wskazał, że decyzja Naczelnika z dnia 28 sierpnia 2012 r. została skierowana na adres pełnomocnika strony za pośrednictwem poczty listem poleconym nr [...] za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Z adnotacji dokonanych na kopercie zawierającej przedmiotową przesyłkę wynika, że była ona awizowana przez pracownika poczty w dniu 4 września 2012 r. oraz w dniu 12 września 2012 r. i z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...]. Następnie w dniu 19 września 2012 r. przesyłkę zwrócono nadawcy z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". W związku z tym decyzję z dnia 28 sierpnia 2012 r. uznano za doręczoną w dniu 18 września 2012 r. w trybie określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej, a pismo pozostawiono w aktach sprawy. W konsekwencji, termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upłynął z dniem 2 października 2012 r. (zgodnie z dyspozycją art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedstawiona wyżej ocena okoliczności faktycznych sprawy została uznana za prawidłową przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokami z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1263/13 i I SA/Gd 1264/13 oddalił skargi Ł. S. na postanowienia Dyrektora z dnia 11 lipca 2013 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 28 sierpnia 2012 r. oraz odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. W uzasadnieniach ww. wyroków Sąd stanął na stanowisku, że znajdująca się w aktach sprawy koperta i zwrotne potwierdzenie odbioru nie pozostawiały wątpliwości, iż przesyłka polecona zawierająca decyzję organu pierwszej instancji została prawidłowo zaadresowana do pełnomocnika strony na wskazany adres do doręczeń. Przesyłka ta była również prawidłowo dwukrotnie awizowana. Dyrektor zwrócił uwagę, że skargi kasacyjne od ww. wyroków zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1040/14 i II FSK 1041/14. W ocenie Dyrektora, wobec uznania decyzji Naczelnika z dnia 28 sierpnia 2012 r. za prawidłowo doręczoną, nie ma podstaw do zgłoszenia zarzutu z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Ponadto - jak wskazał Sąd zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji w przywołanych wyżej sprawach - do których rozstrzygnięć powinny stosować się organy rozpoznając przedmiotową sprawę, w żadnym stopniu nie zostało skutecznie obalone domniemanie braku winy Ł. S. Analizując akta podatkowe Ł. S. dotyczące prowadzonego postępowania z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 r. organ odwoławczy stwierdził, że pełnomocnik strony wielokrotnie nie podejmował z placówki pocztowej kierowanej na jego adres korespondencji, mimo dwukrotnego awizowania przesyłek, które następnie powracały do organu pierwszej instancji z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie" i znajdują się w aktach sprawy. Tym samym, badany przypadek braku podjęcia pisma zawierającego decyzję z placówki pocztowej nie był przypadkiem odosobnionym. Odnosząc się do argumentacji strony w zakresie wystąpienia przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przesłanka ta nie zachodzi, bowiem wskazany we wniosku wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., natomiast przedmiotem oceny w niniejszej sprawie była decyzja organu pierwszej instancji ustalająca podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Ł. S., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego [...], zarzucił jej naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy zarzuty zgłoszone w odwołaniu wskazywały na konieczność uchylenia tej decyzji; 2. art. 245 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 4 i 8 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika z dnia 28 sierpnia 2012 r. Uzasadniając ten zarzut powtórzono argumentację przedstawioną we wniosku z dnia 30 listopada 2013 r. o wznowienie postępowania. 3. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej; Uzasadniając ten zarzut podniesiono, że organy obu instancji nie wykorzystały istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niezupełny. Wskazano, że postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2013 r. Naczelnik włączył do akt postępowania dokumenty z akt innych spraw. Zdaniem strony, postanowienie to zostało wydane z naruszeniem art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowania polegające na pominięciu znacznej części materiałów dowodowych. Ponadto, analiza treści tego postanowienia prowadzi do wniosku, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy jest niezupełny. Podniesiono, że zarówno treść pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia 12 lutego 2013 r., jak również oświadczenia listonosza, budzi wątpliwości. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Poczty Polskiej S.A., która nie chce przyjąć na siebie żadnej odpowiedzialności za nieprawidłowe doręczenie decyzji - być może ze względu na możliwość dochodzenia przez podatnika odszkodowania. Zdaniem strony, pisemne oświadczenie listonosza - zgodne ze stanowiskiem kierownictwa Poczty Polskiej S.A. - nie jest wystarczające do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu. Wskazano, że we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań listonosza. Zeznania świadków nie mogą być zastępowane treścią adnotacji i notatek. Z pisma Poczty Polskiej S.A. nie wynikają dane osobowe listonosza, mimo żądania strony wskazania danych osobowych listonosza w celu przesłuchania go w charakterze świadka w niniejszej sprawie. W ocenie strony, również pismo Spółdzielni Mieszkaniowej [...] z dnia 28 stycznia 2013 r. nie wyjaśnia wszystkich wątpliwości związanych z uszkodzeniem skrzynki i jej naprawą. Przede wszystkim z pisma nie wynika data powstania usterki, lecz jedynie daty dokonania zgłoszenia usterki i jej usunięcia. Powyższych wątpliwości nie rozstrzyga również pismo Poczty Polskiej S.A. z dnia 12 lutego 2013 r., która całą odpowiedzialność za stan uszkodzonej skrzynki pocztowej przerzuca na administratora budynku. Zarzucono, że organ pierwszej instancji pominął wnioski dowodowe pełnomocnika strony zawarte w piśmie z dnia 9 września 2013 r., w szczególności nie przesłuchał J. S. w charakterze świadka na okoliczność uszkodzenia skrzynki pocztowej, zgłoszenia nieprawidłowości w tym zakresie w urzędzie pocztowym, wymiany skrzynki listowej i braku zawiadomień o awizowaniu przesyłki poleconej zawierającej ww. decyzję. Również organ odwoławczy, mimo wniosku strony, nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego i przesłuchanie w toku postępowania odwoławczego J. S. w charakterze świadka na powyższe okoliczności. 4. art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na zaniechaniu sporządzenia uzasadnień zawierających prawidłowe ustalenia stanu faktycznego i ocenę prawną. Zarzucono, że organy obu instancji błędnie uznały, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). Dyrektor w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały prawne podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika z dnia 28 sierpnia 2012 r. ustalającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. We wniosku o wznowienie postępowania z dnia 30 listopada 2013 r. strona skarżąca powołał się na podstawę określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania wskazano na nieprawidłowości w doręczeniu pełnomocnikowi strony decyzji z dnia 28 sierpnia 2012 r., które skutkowały pozbawieniem strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w pierwszej kolejności należy wskazać, że Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Należy również podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). Z uwagi na to, że uzasadnienie wniosku o wznowienie postępowania koncentruje się na kwestii braku doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji z dnia 28 sierpnia 2012 r., należy odnotować, że tutejszy Sąd wypowiadał się już w tej materii. Wyrokami z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1263/13 i I SA/Gd 1264/13 Sąd oddalił skargi Ł. S. na postanowienia Dyrektora z dnia 11 lipca 2013 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z dnia 28 sierpnia 2012 r. oraz odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Należy również wskazać, że stanowisko Sądu pierwszej instancji zostało uznane za prawidłowe przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokami z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1040/14 i II FSK 1041/14 oddalił skargi kasacyjne Ł. S. od powyższych orzeczeń. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację na jego poparcie zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Zdaniem Sądu, okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą zarówno we wniosku z dnia 30 listopada 2013 r., jak i w toku późniejszego postępowania, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Na podstawie informacji przekazanych przez Spółdzielnię Mieszkaniową [...] w G. oraz Pocztę Polską S.A. ustalono bowiem, że wskutek zgłoszenia telefonicznego z dnia 15 października 2012 r. naprawa usterki skrzynki pocztowej przy ul. [...] w G. nastąpiła bez zbędnej zwłoki w dniu 18 października 2012 r. i nie obejmowała wymiany całej skrzynki, jak sugerowała strona, lecz tylko wymianę zamka (akta administracyjne - teczka, tom II, k. 35-38). Ponadto przesyłka zawierająca decyzję z dnia 28 sierpnia 2012 r. była prawidłowo awizowana i w chwili doręczania i jej awizowania nie stwierdzono zastrzeżeń co do stanu skrzynki pocztowej (akta administracyjne - teczka, tom II, k. 40). Mało wiarygodne jest, aby J. S. faktycznie oczekiwał na naprawę uszkodzonej skrzynki od końca wakacji do drugiej połowy października, bowiem dokładając należytej staranności w prowadzeniu sprawy swojego mocodawcy niezwłocznie zgłosiłby ten fakt na poczcie. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że pełnomocnik strony miał wiedzę, iż przewidywany termin załatwienia sprawy wyznaczono na dzień 29 sierpnia 2012 r. Zawiadomienie w tym przedmiocie zostało odebrane przez J. S. w dniu 6 lipca 2012 r. (akta administracyjne - segregator, k. 353). W tej sytuacji pełnomocnik, który powinien działać z zachowaniem należytej staranności, mógł zwrócić się do organu podatkowego z zapytaniem o przebieg postępowania w sprawie Ł. S., co w realiach niniejszej sprawy uczynił dopiero w dniu 20 listopada 2012 r. (akta administracyjne - segregator, k. 375). Podkreślić należy, że argument skarżącego, iż nie otrzymał awiza, mógłby zostać uwzględniony, gdyby skarżący w jakikolwiek sposób uprawdopodobnił, że taka okoliczność miała miejsce. Dla takiego uprawdopodobnienia konieczne byłoby wykazanie, że w momencie awizowania przesyłki skrzynka pocztowa była uszkodzona lub też dostęp do tej skrzynki był powszechny. Przywrócenie terminu tylko na podstawie gołosłownego twierdzenia, że awiza nie pozostawiono prowadziłoby do nieuzasadnionego podważenia instytucji doręczenia zastępczego. W każdej bowiem sytuacji strona mogłaby obalić domniemanie doręczenia przesyłki w trybie awizo poprzez zwykłe oświadczenie, że awizo nie zostało umieszczone w skrzynce pocztowej (por. postanowienie NSA z dnia 7 lipca 2010 r. sygn. akt II OZ 651/10, LEX nr 673948). Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że zgłoszenie usterki skrzynki pocztowej i jej naprawa miało miejsce w dniach 15-18 października 2012 r., tj. w terminie dużo późniejszym niż awizowanie przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji. Obalenie domniemania, że pismo doręczono w trybie doręczenia zastępczego, nie prowadzi od wniosku, iż doręczenie nie zostało dokonane, ale prowadzi do uchylenia ujemnych skutków w zakresie biegu terminów, jakie wiążą się dla strony z tym doręczeniem. Jednakże w celu uchylenia się od negatywnych następstw przyjętego przez ustawodawcę w tej kwestii domniemania, adresat, który nie został powiadomiony o piśmie złożonym w odpowiednim urzędzie pocztowym, tak jak nakazuje art. 150 Ordynacji podatkowej, musi uprawdopodobnić, że nie wiedział o złożeniu pisma. Zwykłe zaprzeczenie nie stanowi dowodu. Konieczne jest poparcie twierdzenia dowodami na uprawdopodobnienie okoliczności niepowzięcia wiadomości o piśmie. Podnoszona przez skarżącego okoliczność związana z uszkodzeniem skrzynki pocztowej powstała na długo po fakcie awizowania przesyłki zawierającej decyzję. Co istotne, pełnomocnik podatnika wiedział też, że toczy się przed organem podatkowym postępowanie podatkowe, a informacja o przewidywanym terminie załatwienia sprawy (29 sierpnia 2012 r.) sprawiała, że mógł oczekiwać korespondencji z urzędu skarbowego. Słusznie również organy podatkowe zwróciły uwagę na okoliczność, że awizowanie przesyłki pocztowej zawierającej decyzję Naczelnika z dnia 28 sierpnia 2012 r. nie było pierwszym przypadkiem, w którym J. S. nie podejmował z placówki pocztowej kierowanej do niego, jako pełnomocnika Ł. S., korespondencji. W aktach sprawy znajduje się pięć przesyłek, które zostały wysyłane na adres pełnomocnika i po dwukrotnym awizowaniu były zwracane do organu pierwszej instancji z adnotacją: "zwrot, nie podjęto w terminie", tj. wezwanie z dnia 20 maja 2011 r. (segregator, k. 88), postanowienie z dnia 26 października 2011 r. (segregator, k. 277a), zawiadomienie z dnia 20 listopada 2011 r. (segregator, k. 304a), wezwanie z dnia 10 stycznia 2012 r. (segregator, k. 313a) i postanowienie z dnia 23 lutego 2012 r. (segregator, k. 318a). A zatem, brak podjęcia przesyłki zawierającej decyzję z dnia 28 sierpnia 2012 r. nie był przypadkiem wyjątkowym, odosobnionym. W związku z powyższym, za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 240 § 1 pkt 4, jak i innych wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, a dotyczących kwestii braku doręczenia decyzji z dnia 28 sierpnia 2012 r., co w ocenie strony miało rzutować na pozbawienie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Sąd aprobuje również stanowisko organów, że na gruncie rozpoznawanej sprawy wnioski strony skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadków zarówno J. S., jak i doręczyciela przesyłki zawierającej decyzję z dnia 28 sierpnia 2012 r., nie zasługiwały na uwzględnienie. Wbrew zapatrywaniu strony skarżącej, z treści pisma Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w G. oraz z załączonych do tego pisma dokumentów (dziennik zgłoszeń usterek z dnia 15 października 2012 r., zlecenie naprawy nr 1004-28) wynika, kiedy zgłoszono usterkę oddawczej skrzynki listowej przy ul. [...] w G., na czym usterka ta polegała oraz kiedy dokonano jej naprawy i w jakim zakresie. Również z treści wyjaśnień J. S. zawartych w piśmie z dnia 9 maja 2013 r. (segregator, k. 429) wynika, kiedy wg pełnomocnika nastąpiło uszkodzenie skrzynki listowej, na czym ono polegało i czym było spowodowane. Z kolei z pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia 12 lutego 2013 r. (segregator, k. 416-417) wynika, w jakiej dacie wydano przesyłkę listonoszowi, w jakich dniach miało miejsce awizowanie oraz gdzie pozostawiono informację o pozostawieniu przesyłki. Na podstawie oświadczenia złożonego przez doręczyciela Urzędu Pocztowego [...] stwierdzono, jaki był stan oddawczej skrzynki listowej. Naczelnik tego urzędu pocztowego poinformował również, że nikt w siedzibie urzędu pocztowego nie zgłaszał zastrzeżeń do stanu technicznego skrzynki pocztowej umieszczonej w budynku przy ul. [...] w G. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności dotyczące awizowania przesyłki zawierającej sporną decyzję oraz uszkodzenia skrzynki listowej zostały wystarczająco stwierdzone dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Organy nie naruszyły tym samym art. 188 Ordynacji podatkowej odmawiając przeprowadzenia kolejnych dowodów na te okoliczności w postaci przesłuchania świadków. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera pełne uzasadnienie, zarówno faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swoim rozstrzygnięciu Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi stawiane przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się końcowo do argumentacji strony skarżącej zawartej w piśmie z dnia 28 sierpnia 2013 r., a dotyczącej wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja z dnia 28 sierpnia 2012 r. została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, należy - w ślad za organami podatkowymi - wskazać, że punktem wyjścia w niniejszej sprawie była decyzja ustalająca Ł. S. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Podstawę prawną tej decyzji stanowił m.in. art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Tymczasem w piśmie z dnia 28 sierpnia 2013 r., stanowiącym "rozszerzenie wniosku o wznowienie postępowania", pełnomocnik skarżącego powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał uznał za niezgodny Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.f., ale w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. A zatem, przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie nie zachodziła, gdyż wskazany wyżej wyrok odnosił się do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., natomiast decyzja Naczelnika z dnia 28 sierpnia 2012 r. dotyczyła roku 2007. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]