II FSK 2075/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1668/16 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1668/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 października 2016 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył ów wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej O.p.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy zarzuty zawarte w odwołaniu uzasadniały uchylenie tej decyzji w całości; 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 244 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, mimo że organy podatkowe odmówiły wznowienia postępowania w sprawie ze względu na rzekome uchybienie terminu do wniesienia wniosku, podczas gdy wniosek został wniesiony z zachowaniem terminu, tj. w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13; 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 244 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku bezzasadnie odmówił wznowienia postępowania ze względu na rzekomy brak podstawy do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., wynikający z utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., nie bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13, lecz w wyniku zmiany opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł wprowadzonej ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r., która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem 18 miesięcy wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny, podczas gdy – w ocenie strony skarżącej – w przypadku odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu przez Trybunał Konstytucyjny dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sadowoadministracyjnego wystąpi w każdym przypadku po upływie terminu odroczenia wskazanego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a wcześniejsza utrata mocy obowiązującej przepisu na skutek nowelizacji dokonanej przez ustawodawcę nie ma wpływu na bieg terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania; 4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art.,. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, mimo że skarżący wykazał, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy; 5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe obu instancji błędnie zinterpretowały przepis art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. bezzasadnie uznając, że termin miesięczny do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, biegnie w każdym przypadku od daty publikacji w Dzienniku Ustaw, podczas gdy w ocenie strony skarżącej w przypadku odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dopuszczalność wznowienia wystąpi po upływie terminu odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a wcześniejsza utrata mocy obowiązującej przepisu na skutek nowelizacji dokonanej przez ustawodawcę nie ma wpływu na bieg terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania; 6. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., bowiem Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sformułował błędną ocenę prawną, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu; jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne; w ocenie strony skarżącej, w przypadku odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu przez Trybunał Konstytucyjny dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sadowoadministracyjnego wystąpi w każdym przypadku po upływie terminu odroczenia wskazanego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a wcześniejsza utrata mocy obowiązującej przepisu na skutek nowelizacji dokonanej przez ustawodawcę nie ma wpływu na bieg terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. W związku z tym w skardze kasacyjnej sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Sformułowane w niej zarzuty stanowią w istocie powtórzenie większości zarzutów skargi i sprowadzają się do polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu I instancji co do tego, czy zaistniały prawne podstawy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 sierpnia 2012 r. ustalającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Decyzja o odmowie wznowienia postępowania została wydana na skutek wniosku skarżącego z dnia 26 lutego 2016 r., w którym powoływał się on na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (stwierdzający niekonstytucyjność materialnoprawnej podstawy decyzji w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z zaznaczeniem, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP). Wyrok ten został ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP w dniu 6 sierpnia 2014 r. Skarżący uważał, że w przypadku odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu przez Trybunał Konstytucyjny dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sadowoadministracyjnego wystąpi w każdym przypadku po upływie terminu odroczenia wskazanego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a wcześniejsza utrata mocy obowiązującej przepisu na skutek nowelizacji dokonanej przez ustawodawcę nie ma wpływu na bieg terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Odmienne stanowisko, prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku i Sąd I instancji, skarżący uznał za wynik naruszenia art. 240 § 1 pkt 8, art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 i art. 244 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony skarżącej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucja RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Według art. 241 § 2 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Stosownie do art. 243 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1), które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2), natomiast odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3). Organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji (art. 244 § 1 O.p.). Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, wykładnia przepisu art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wymaga uwzględnienia kontekstu konstytucyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny zarówno w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, jak i we wcześniejszym orzecznictwie (por. wyroki z dnia: 31 marca 2005 r., SK 26/02; 24 października 2007 r. SK 7/06; 16 lutego 2010 r. P 16/09; 14 lutego 2012 r. P 17/10) wskazywał, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Innymi słowy, w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją RP w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych w okresie odroczenia, nie będzie - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych. W tym kontekście przypomnieć należy, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Eliminacja z systemu prawnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w drodze ustawy, nie w drodze derogacji trybunalskiej jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniana jako brak podstaw do wznowienia postępowania. Przyjmuje się bowiem, że w sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta - genetycznie - ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak, gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału, brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Tak więc orzeczenie z odroczonym skutkiem - jako zasada - nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, których niekonstytucyjność stwierdzono (por. np. wyroki NSA: z dnia 15 lutego 2019 r., II FSK 383/17, z dnia z dnia 19 lutego 2019 r. II FSK 1117/18, z dnia 12 marca 2019 r. II FSK 810/17 i II FSK 812/17, z dnia 2 kwietnia 2019 r., II FSK 3927/17 i liczne orzeczenia wcześniejsze, CBOSA). Skoro zatem utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu osiemnastu miesięcy wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny, to brak było podstaw do wznowienia postępowania na podstawie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Z tych przyczyn zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 240 § 1 pkt 8, art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 i art. 244 § 1 O.p. były całkowicie bezzasadne. Podobnie bezzasadne były sformułowane w pkt 4 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Jak słusznie zauważył Sąd i instancji, organ I instancji w istocie nie wyznaczył skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, natomiast zawiadomienie o tym uprawnieniu skierowane do strony przez organ odwoławczy nie zawierało w nagłówku wskazania, od jakiego organu pochodzi. Sąd wskazał, że uchybienia te nie mogły jednak stanowić samodzielnej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem w dniu 4 października 2016 r. pełnomocnik skarżącego zapoznał się w siedzibie organu odwoławczego z aktami postępowania i w tym samym dniu nadał w urzędzie pocztowym skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku pismo zawierające obszerną wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego. A zatem pełnomocnik nie miał wątpliwości, od jakiego organu pochodzi powyższe zawiadomienie. Tym samym, strona nie została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący wyrażał odmienne przekonanie twierdząc, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rzecz jednak w tym, że "o skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny" (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2018 r., II FSK 3342/16, CBOSA). Skarżący w skardze kasacyjnej nie wykazał, że taki wpływ na wynik sprawy wspomniane uchybienie mieć rzeczywiście mogło, nie podał bowiem argumentów mogących uzasadniać przekonanie, że w braku tych uchybień mógłby zapaść inny wyrok. Z tego powodu wspomniany zarzut należało ocenić jako bezpodstawny. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (w zw. z powołanymi wyżej przepisami O.p.). Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. następuje wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r., II FSK 3761/17, CBOSA). W drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast podważać stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r., II FSK 2502/18, CBOSA), do czego zmierzał skarżący w rozpoznanej sprawie kwestionując w jego ramach ocenę prawną zaprezentowaną przez Sąd I instancji. Zarzut ten należało więc ocenić jako bezpodstawny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).