I SA/Rz 204/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2024 r. sprawy ze skargi L.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2024 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.615.2023.4. KF w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Rz 204/24 UZASADNIENIE Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z {..} lutego 2024 r. nr {...} stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko L.M. (wnioskodawczyni, skarżąca) przedstawione we wniosku z 3 listopada 2023 r., uzupełnionym pismem z 3 listopada 2023 r., który dotyczył uznania dostawy działki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedstawiając opis zdarzenia wnioskodawczyni podała, że wraz z małżonkiem (jako osoby fizyczne) nabyła nieruchomości, dla których prowadzone są księgi wieczyste nr {...}{...} {...}na podstawie umów sprzedaży zawartych {...} grudnia 2008 r. (rep. A nr{...}), {...} grudnia 2010 r. (rep. A nr{...}) oraz {...} grudnia 2013 r. (rep. A{...}). Nieruchomości są objęte wspólnością majątkową małżeńską. Zakup nieruchomości podyktowany był chęcią ulokowania majątku prywatnego. Działki zabudowane są budynkiem nadającym się na cele mieszkalne. Nieruchomość objęta księgą wieczystą nr {...}składa się z działki ewidencyjnej nr {...}o powierzchni {...}ha, stanowi tereny mieszkaniowe. Następnie działka ta została przyłączona do księgi wieczystej nr{...}. Z kolei nieruchomość objęta księgą wieczystą nr {...}składa się z działki ewidencyjnej nr {...}{...}, {...}oraz {...}o łącznej powierzchni {...}ha i stanowi tereny mieszkaniowe. Nieruchomość objęta księgą wieczystą nr {...} składa się z działki ewidencyjnej nr {...} o powierzchni {...}ha i stanowi tereny mieszkaniowe. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa mebli biurowych. Jest czynnym płatnikiem podatku VAT. Jej małżonek również prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej, której przeważającym przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa mebli biurowych. Jednak nabycie nieruchomości nie pozostawało w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieruchomości nie są objęte postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Małżonkowie wystąpili o wydanie warunków zabudowy na ww. nieruchomościach, a warunki zabudowy zostały wydane 30 listopada 2021 r. Planują dokonać sprzedaży nieruchomości, jednak przed ich zbyciem chcą wystąpić o pozwolenia na budowę budynku "Budynek mieszkalny wielorodzinny z częścią usługową i garażem podziemnym na działkach o numerach ewid.:{...}, {...}, {...}, {...}, obr.{...}, położonych w {...}przy ul. {...}Przedmiotem sprzedaży będą działki nr{...}, {...}, {...}, {...} obr.{...}, położone w{...}. Działki te nigdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Przez okres około roku część powierzchni nieruchomości była wynajmowana na rzecz przedsiębiorcy, jednakże wnioskodawczyni występowała w tej umowie jako osoba prywatna nieprowadząca działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni podała, że nieruchomość posiada duży potencjał w zakresie jej zagospodarowania, dlatego głównym celem w wystąpieniu o pozwolenie na budowę było dodatkowe jej uatrakcyjnienie, podwyższenie wartości i jej sprzedaż za wyższą cenę. W razie nieznalezienia kupca uzyskanie pozwolenia na budowę pozwoli wnioskodawczyni rozpoczęcie budowy budynku we własnym zakresie. Warunki zabudowy dla działek obejmują zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z częścią usługową oraz garażem podziemnym. Wnioskodawczyni planuje umieścić ogłoszenia w mediach społecznościowych oraz lokalnych portalach ogłoszeniowych. Nie jest planowane zawieranie umowy przedwstępnej sprzedaży, niemniej jeżeli z przyczyn prawnych okaże się być to konieczne, to taka umowa może być zawarta. Nie jest także planowane podjęcie kolejnych czynności mających na celu podniesienie wartości działki. W przeszłości wnioskodawczyni dokonywała sprzedaży kilku nieruchomości, jednak były to incydentalne przypadki. Małżonkowie uznają, że zakup nieruchomości jest dobrym i stabilnym przedmiotem lokowania kapitału, dlatego nabywają działki, z zamiarem przekazania ich kiedyś dzieciom. Nieruchomości, które do tej pory zostały sprzedane okazały się nietrafionymi zakupami (np. były to tereny podmokłe, ze złym dojazdem) w efekcie czego mogły tracić na wartości, dlatego gdy pojawiła się okazja sprzedaży, to dokonano ich zbycia. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy jeśli wnioskodawczyni zdecyduje się na sprzedaż powyższych nieruchomości z ustalonymi warunkami zabudowy, to taka transakcja zostanie uznana za noszącą znamiona działalności gospodarczej, z tytułu czego transakcja ta zostanie objęta podatkiem VAT? 2. Czy jeśli wnioskodawczyni zdecyduje się uzyskać pozwolenie na budowę na powyższych nieruchomościach budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową i garażem podziemnym i takie pozwolenie uzyska, to sprzedaż powyższej działki z uzyskanym już pozwoleniem na budowę, zostanie uznana za noszącą znamiona działalności gospodarczej i zostanie objęta podatkiem VAT? Wnioskodawczyni stwierdziła, że sprzedaż jest realizacją prawa do swobodnego rozporządzania majątkiem, tzn. podjęcia czynności mających na celu prawidłowe gospodarowanie majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Całokształt czynności ma na celu uatrakcyjnienie nieruchomości poprzez uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla budynku wielorodzinnego. Taki sam cel przyświeca zamiarowi uzyskania pozwolenie na budowę. Stwierdziła, że reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą i sprzedaż nieruchomości nie spowoduje konieczności zapłaty podatku VAT. Podejmowanie szeregu zaplanowanych, przemyślanych działań zmierzających do zbycia nieruchomości nie może być utożsamiane z dokonaniem zbycia w ramach działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m. in. wyrok WSA w Rzeszowie z 5 marca 2020 r. sygn. I SA/Rz 912/19. W ocenie wnioskodawczyni w sprawie mamy do czynienia z czynnością jednorazową, tj. wyzbyciem się składnika majątku dorobkowego małżonków, nabytego przed laty. Potencjalna transakcja nie nosi znamion działalności gospodarczej, tj. zakwalifikowanie jej jako sprzedaży prywatnej oznacza również, że wnioskodawczyni nie będzie zobowiązania do zapłaty podatku VAT, ponieważ nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Organ wydając interpretację indywidualną, przywołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i stwierdził, że w oparciu o definicję z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zbycie nieruchomości gruntowych (w tym udziału), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jednak aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W dalszej kolejności wskazał, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Zdaniem organu z orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar jej wykorzystywania w ramach majątku osobistego. Odnosząc się do faktu wynajmowania w przeszłości części nieruchomości przez wnioskodawczynię stwierdził, że najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług z art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1. Najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu. Podkreślił, że zawarcie umowy najmu powoduje wyłączenie nieruchomości z majątku osobistego. Taki sposób wykorzystania części nieruchomości spowodował, że ta część nieruchomości była wykorzystywana w działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Tym samym dostawa tej części nieruchomości, nie będzie dokonana w ramach zbycia majątku osobistego, ale jako majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej. Dokonując szeregu czynności wnioskodawczyni podjęła działania podobne do takich, które wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Dlatego nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku prywatnego. Skala zaangażowania wnioskodawczyni w odniesieniu do sprzedaży działek wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wystąpiły przesłanki świadczące o takiej aktywności, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem. Wystąpił ciąg zdarzeń, który przesądził, że sprzedaż działek, wypełni przesłanki działalności gospodarczej, tj. wynajem części nieruchomości, wystąpienie o wydanie warunków zabudowy, zamiar wystąpienia z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową oraz garażem podziemnym, zamiar umieszczenia ogłoszenia w mediach społecznościowych oraz lokalnych portalach ogłoszeniowych w celu znalezienia kupca, dokonanie sprzedaży innych nieruchomości. W konsekwencji organ stwierdził, że w sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę do uznania wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to czynność dostawy działek nr{...}, {...}, {...}, {...}, zarówno z ustalonymi warunkami zabudowy jak i po uzyskaniu pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową i garażem podziemnym, będzie podlegała opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Na powyższą interpretację indywidualną L.M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że skarżąca w ramach planowanego zdarzenia przyszłego spełnia przesłanki uzasadniające uznanie ją za płatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług; - art. 14h w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej polegający na braku odniesienia się przez organ do całości argumentacji skarżącej, oraz na niewystarczającym wyjaśnienie, dlaczego organ uznał, że obrót skarżącej z planowanej sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Podnosiła, że wraz z małżonkiem nabyli nieruchomość wiele lat temu, a czas najmu w kontekście czasu posiadania nieruchomości miał charakter krótkotrwały. Błędne jest stanowisko organu, że wcześniejszy najem nieruchomości na rzecz osoby trzeciej przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej i przekłada się na późniejszą sprzedaż. Zdaniem skarżącej chybiony jest argument przyjmujący, że skarżąca nie zakupiła działek do majątku osobistego, tylko do celów zarobkowych, które przejawiają się tym, że po zwiększeniu ich wartości staną przeznaczone do zbycia. Rezygnacja z przystosowania nieruchomości do sprzedaży stanowiłaby nieracjonalny sposób zarządzania własnym mieniem. Ponadto, zamiar częstotliwego wykonywania czynności dostawy towarów musi być ujawniony w momencie nabywania towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Zarzuciła, że organ nie wyjaśnił i nie uzasadnił w jakim momencie i dlaczego nieruchomości, które zostały nabyte do majątku prywatnego i nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, stały się częścią majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej z tytułu planowanej sprzedaży. W związku z powyższym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organ interpretujący nie naruszył prawa uznając, że w ramach przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego zachowanie podatniczki będzie wyczerpywało działanie w ramach działalności gospodarczej ( jak przedsiębiorca ) co z kolei skutkuje opodatkowaniem podatkiem VAT dokonanej czynności zbycia nieruchomości gruntowej. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Aby zatem dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi być dokonana przez osobę wykonująca działalność gospodarcza i musi się mieścić ona w ramach tej działalności gospodarczej. Odnośnie czynności czy działalności oplatającej na zbyciu, czy też zbywaniu ( wielokrotnym ) nieruchomości gruntowych w postaci działek o różnorakim przeznaczeniu ( budowlanych, rolnych czy też innych ) istotne jest dla uznania ich za dokonane w ramach działalności gospodarczej czy czynności te zostają dokonane w sposób analogiczny do tych jakie wykonują przedsiębiorcy czy też czy są prowadzone w sposób nieprofesjonalny, w ramkach gospodarowania majątkiem prywatnym osoby fizycznej. W kluczowym dla dokonania tego rozróżnienia orzeczeniu TSUE stwierdził on, że możliwe jest zakwalifikowanie sprzedaży gruntu jako zarządzanie mieniem prywatnym lub czynność stanowiąca działalność gospodarczą niezależnie od tego ile jednostkowych sprzedaży dana osoba dokonała, czy też od tego czy posiada ona status przedsiębiorcy, czy tez jest osoba fizyczną. Kluczem do rozróżnienia tych dwóch odmiennych ocen sprzedaży działek gruntu jest wykazanie czy dana czynność stanowi jedynie wykonywanie zwykłego prawa własności czy też ramy te przekracza i staje się podobna do tych czynności jakie są charakterystyczne dla działania handlowców, producentów i usługodawców z uwagi na podejmowane aktywne działania przy tej sprzedaży i wykorzystanie środków używanych przez tego typu osoby. ( wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. C-180/10 i C-181/10 ). Rozróżnienie to może zostać dokonane w odniesieniu do każdorazowo ustalonego stanu faktycznego wraz z oceną działań jakie dana osoba podjęła wobec działki ( działek ) objętych dostawą. Sąd I instancji w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn.. I FSK 872/12, który stwierdził, że: o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Żeby zatem zarysować ogólne granice poszczególnych zachowań ( stanowiących i niestanowiących ) wykonywanie zarządu majątkiem prywatnym należy wskazać, że nie będzie stanowiło działalności gospodarczej zbycie gruntu, który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Wszystkie te okoliczności mogą być bowiem elementem zarządu majątkiem prywatnym. O zakwalifikowaniu danej sprzedaży jako działania opodatkowanego będzie natomiast mogło decydować to, że całokształt okoliczności - obejmujący na przykład podział działki, wydanie decyzji o warunkach zabudowy, uzbrojenie działek, podjęcie działań marketingowych, ustanowienie pełnomocnika do sprzedaży działek - wskazuje na aktywne działania podatnika zmierzające do sprzedaży działek. ( por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn..I FSK 850/12 ).Wówczas działanie takie będzie przekraczało ramy zarządu majątkiem prywatnym. W ocenie sądu zachowanie przekraczające ramy zarządu majątkiem prywatnym może przy tym przybierać znamiona działań fizycznych polegających np.: na tzw: uzbrojeniu działki czyli wybudowaniu podłączenia mediów koniecznych dla wzniesienia budynku na niej ale też może polegać na podjęciu tylko i wyłącznie działań o charakterze prawnym poprzez odpowiednie działania prawne mające na celu profesjonalne przygotowanie działki do przeprowadzenia na niej inwestycji budowlanej. Działania profesjonalisty mogą przybierać obie formy i jest elementem działalności gospodarczej świadczenie usług mających na celu usunięcie wszelkich barier prawnych dla przeprowadzenia inwestycji budowlanej. Sąd w tym zakresie zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 09.05.2023 r. I FSK 755/20, który stwierdził, że stworzenie dla nabywcy " gotowca inwestycyjnego " w postaci działki na której będzie możliwe rozpoczęcie w krótkim okresie czasu budowę domów wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu obrotem. Przenosząc powyżej przedstawione rozważania na grunt sprawy niniejszej należy wskazc, że nie są zasadne zarzuty stawiane w skardze, iż organ naruszył art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przyjmując ,że skarżąca działała jako przedsiębiorca i czynność zbycia gruntu musi być uznana za mieszcząca się w ramach działalności gospodarczej, a ona sama działa jako podatnik VAT. Organ prawidłowo wyprowadził z przedstawionego stanu faktycznego te elementy, które jednoznacznie świadczą o tym, że działała ona jak podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem nieruchomościami gruntowymi. Jak wynika z opisu stanu faktycznego nabyła ona różne działki w różnym okresie czasu, a następnie poprzez profesjonalne działania prawnicze doprowadziła do połączenia różnych nieruchomości w jednej księdze wieczystej , co ułatwia znacznie działalność inwestycyjną. Następnie doprowadziła do wydania warunków zabudowy tej działki, gdyż nie była ona objęta miejscowym planem zagospodarowania. W końcu jak wskazano w stanie faktycznym zamierza ona wystąpić z wnioskiem o pozwolenie na budowę określonego budynku. Wszystkie te działania następujące w odpowiedniej sekwencji prowadzą do stworzenia sytuacji, w której nabywca będzie mógł od razu przystąpić do wzniesienia budynku, po pokonaniu przez sprzedająca wszystkich ciężarów administracyjnych i projektowych których pokonanie jest konieczne do rozpoczęcia budowy. Takie przygotowanie działki do budowy ( połączenie gruntu do wspólnej księgi wieczystej, decyzje prowadzące do rozpoczęcia budowy ) są działaniem profesjonalnym i przekraczają granice jaka dzieli zwykły zarząd majątkiem prywatnym od prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przygotowania działek pod budowę obiektów budowlanych. Do ich przeprowadzenia potrzebna jest wiedza specjalistyczna, korzystanie usług osób o specjalnych uprawnieniach, odpowiednie zaprogramowanie i przeprowadzenie procesu przygotowania inwestycji. Jest to działanie profesjonalne. Subsydiarnie sąd wskazuje, że pogląd ten koreluje również z dotychczasowym działaniem skarżącej i jej uczestnictwem w obrocie nieruchomościami. Słusznie bowiem organ wskazał na to, że skarżąca najmowała przedmiotowa działkę i że tego typu działanie może stanowić przejaw prowadzenia działalności gospodarczej ( choć oczywiście samoistnie nie musi o niej świadczyć ), jak także wziąć należy pod uwagę także fakt ,że skarżąca dokonywała już sprzedaży innych zakupionych przez siebie działek. Te dwa fakty oczywiście bez całego szeregu powyżej przedstawionych okoliczności same z siebie nie mogłyby przesądzać o profesjonalnym działaniu skarżącej, jednak w połączeniu z powyżej przedstawionymi argumentami przemawiającymi z taką właśnie oceną jej działalności, dopełniają obrazu tej działalności. Tworzą jednolitą całość. Nie są więc trafne argumenty skarżącej co do niekompletnej i niewystarczającej oceny dokonanej przez organ w zakresie uznania sprzedaży za przejaw działalności gospodarczej. Organ w sposób szeroki przedstawił swoje stanowisko odnośnie zaistnienia przesłanki z art. 15 ust. 1ustawy o VAT, a także odniósł się w sposób wystarczający do argumentacji skarżącej Trudno natomiast sądowi odnieść się do zarzutu naruszenia art. 7 ustawy o VAT skoro przepis ten zawiera 9 ustępów ( niektóre zaś po kilka punktów ), zaś skarżący nie wskazał jaka jednostka redakcyjna uległa naruszeniu. Z tych względów sąd w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.