I FSK 872/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 14/12 w sprawie ze skargi P. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P.R. (skarżącego) na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek. 2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że we wniosku o interpretację skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: w dniu 9 czerwca 2003r. nabył nieruchomość niezabudowaną położoną w N., gmina R., w skład której wchodziły grunty orne, z zamiarem budowy domu mieszkalnego oraz stadniny koni. Skarżący nie zamierzał prowadzić działalności gospodarczej lub rolniczej na nabytym terenie, lecz osiedlić się w spokojnej okolicy. Na zakupionej nieruchomości znajdują się zaewidencjonowane stanowiska archeologiczne objęte ochroną konserwatorską. Ponadto plan zagospodarowania przestrzennego wskazuje na dodatkowe ograniczenia w zagospodarowaniu nieruchomości, co nie miało znaczenia dla zainteresowanego i potwierdzało zamiar zakupu tego terenu na cele osobiste. 3. W roku 2005 pojawiła się informacja o planowanej budowie drogi ekspresowej w pobliżu zakupionej nieruchomości. Wstępna lokalizacja jej przebiegu nie kolidowała jednak z planami skarżącego. W dniu 18 października 2006r. skarżący wniósł do Wójta Gminy R. o zatwierdzenie podziału działek 213, 216, 217, 222 położonych w Napachaniu, w następstwie czego decyzją z 23 października 2006r dokonano podziału na 11 działek o powierzchni od 5.000 do 9.000 m². Dokonanie podziału nie kolidowało z planami budowy domu i stajni na przedmiotowej nieruchomości. Po otrzymaniu decyzji o podziale skarżący podjął wstępne kroki w celu rozpoczęcia inwestycji występując o pozwolenie na budowę budynku administracyjnego zlokalizowanego na działce nr 222/2. 4. Zdaniem skarżącego działania dotyczące procesu budowlanego, w tym poniesienie kosztów projektu architektonicznego potwierdza zamiar nabycia przedmiotowej nieruchomości w celach osobistych. Budynek, który miał zostać postawiony w pierwszej kolejności miał być stróżówką przy wjeździe na posesję. 5. W trakcie kompletowania dokumentów do uzyskania powyższego pozwolenia Wojewoda X. ogłosił o nowym przebiegu drogi krajowej S-11, który przesądził o wstrzymaniu inwestycji budowlanej na nieruchomości w N. W celu szybkiego zbycia posiadanych działek skarżący zwrócił się do Wójta Gminy R. o wtórny podział działek nr od 222/3 do 222/9 oraz nr 222/11 i 222/12 w N., który zatwierdzony został decyzją z 19 listopada 2007r. W efekcie zostały wydzielone działki od numeru 222/17 do 222/32. Przy podziale tym uwzględniono, że działki mają stanowić przedmiot sprzedaży, stąd znacznie ograniczono ich wielkość, średnio do 2.500 m². Wnioskodawca rozpoczął proces sprzedaży działek znajdujących się na nieruchomości w N. W tym celu podjął również prace dotyczące uzbrojenia przedmiotowych działek. Skarżący zbył 3 działki w roku 2008 i 6 w roku 2009; nie odprowadził VAT z tytułu tej sprzedaży, zapłacono natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych. Ze względu na przebieg drogi krajowej S-11 i niemożność wykorzystania nieruchomości dla celów osobistych, skarżący zamierza zbyć wszystkie działki, jakie powstały po podziale przedmiotowej nieruchomości. 6. Skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej oraz jako osoba fizyczna. W związku z wykonywaną działalnością zarówno spółka, jak i wnioskodawca są podatnikami VAT. Obie działalności nie są związane z obrotem nieruchomościami. Skarżący nie posiada statusu rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) i nie wykorzystuje nieruchomości do prowadzenia działalności rolniczej. Nieruchomość ta również nie była nigdy oddawana do odpłatnego użytku na podstawie umów cywilnoprawnych. 7. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem: czy sprzedaż działek, o których mowa w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem skarżącego, sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT bowiem nie działa on w tych transakcjach jako podatnik VAT. 8. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2009r. organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe uznając, że realizował on dostawy działek budowlanych w sposób częstotliwy, a dokonując podziału nieruchomości wykazał zamiar dokonania transakcji powtarzalnie. Istotny jest fakt, że wnioskodawca dokonał prac w zakresie uzbrojenia działek, co niewątpliwie wpływa na rynkową atrakcyjność i wartość nieruchomości. Dokonując sprzedaży gruntu wnioskodawca wystąpił w charakterze podatnika. W wyniku dwukrotnego podziału nieruchomości utworzono co najmniej 11 działek przeznaczonych pod zabudowę, względem których następnie wnioskodawca podjął prace w zakresie ich uzbrojenia. Skarżący zbył w roku 2008 trzy działki, a w 2009 sześć działek przeznaczonych pod zabudowę. Zatem wykorzystywał działki, uznane przez ustawę o VAT za towar - w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podjęte w tym celu czynności cechowały się powtarzalnym i częstotliwym charakterem. Organ wskazał również na krótki okres czasu pomiędzy zakupem nieruchomości, a odsprzedażą działek. 9. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 17 listopada 2009r. uchylił zaskarżoną interpretację. 10. W wyniku wniesionej przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 listopada 2011r. syg. akt I FSK 1658/11 uchylił przedmiotowy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania uznając za uzasadniony zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy pomocne będzie stanowisko Trybunału Sprawiedliwości zawarte w wyroku z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm dalej jako Dyrektywa 112) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w powołanym przepisie. 11. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w powołanym orzeczeniu Trybunał stwierdził, iż sama liczba transakcji i ich zakres nie ma charakteru decydującego, jednak wykonanie prac w zakresie uzbrojenia terenu, w świetle powołanego orzeczenia może świadczyć o podjęciu aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, co pozwalałoby uznać skarżącego za podatnika VAT. 12. W rozpoznawanej sprawie dla oceny, czy sprzedaż działek nastąpiła w wyniku wykonywania działalności gospodarczej należy uwzględnić następujące okoliczności: - nabycie gruntu, co do którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje możliwość zabudowy, - uzyskanie od Wójta Gminy decyzji zatwierdzającej podział działek, a następnie kolejny podział na działki o mniejszej powierzchni, z uwzględnieniem, iż działki te mają stanowić przedmiot sprzedaży, - podjęcie prac mających na celu uzbrojenie terenu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że powyższe okoliczności mogą świadczyć o tym, iż skarżący dokonując zbycia działek podjął działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Podjęte przez skarżącego czynności wskazują bowiem, że realizacja sprzedaży działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. 13. W piśmie procesowym z dnia 17 lutego 2012r. skarżący podkreślił, że wykonane przez niego czynności nie przekraczały zwykłego zarządu własnością prywatną. Podniósł, że pierwotny podział na 11 działek wynikał wyłącznie z usprawnienia planowanej budowy domu i stadniny. Również częściowe uzbrojenie terenu związane było wyłącznie z planowanym rozpoczęciem budowy domu i stadniny. W przypadku dostawy wody wystąpił o pozwolenie na budowę sieci, dla dostarczenia wody do granic poszczególnych działek, co wykonał. Jednak po zmianie decyzji co do przeznaczenia nieruchomości nie kontynuował już prac związanych z uzbrojeniem poszczególnych działek w wodę. Podobnie z uzbrojeniem nieruchomości w energię elektryczną, gdy wystąpił do zakładu energetycznego o wykonanie przyłączy do 11 działek wynikających z pierwotnego podziału. Po dokonaniu drugiego podziału wystąpił o zmianę warunków przyłączy do wszystkich działek, ale wyłącznie z przyczyn formalnych, gdyż jako pierwotny wnioskodawca mógł wystąpić o zmianę warunków technicznych. Ostateczne wykonanie przyłączeń energetycznych do działek wykonywane jest już przez zakład energetyczny na zlecenie aktualnych właścicieli działek. Ponadto skarżący nie uzbroił działki w zakresie kanalizacji (poszczególni właściciele działek budują na ich terenie szamba) czy dostawy gazu. Nie prowadził również żadnych zorganizowanych działań marketingowych czy reklamowych, z wyjątkiem wywieszenia ogłoszenia na jednej z działek. W szczególności nie korzystał z usług pośredników obrotu nieruchomościami. 14. Sąd I instancji oddalił skargę, powołując się na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.) i wskazał, że dla oceny, czy sprzedaż działek nastąpiła w wyniku wykonywania działalności gospodarczej należy uwzględnić następujące okoliczności: nabycie gruntu, co do którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidywał możliwość zabudowy, uzyskanie po trzech latach od zakupu na wniosek właściciela działek decyzji zatwierdzającej ich podział, a następnie rok później kolejny podział na działki mniejsze w celu ich sprzedaży. Wnioskodawca, jak wskazuje we wniosku, przed sprzedażą podjął prace mające na celu uzbrojenie terenu. 15. W ocenie Sądu, tak jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku sygn. akt I FSK 1657/11, powyższe okoliczności świadczą o tym, iż skarżący dokonując zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek podjął działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Podjęte przez skarżącego czynności wskazują bowiem, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. 16. Sąd podniósł, że podstawą wydania interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej wydanie, dlatego też nie mógł wziąć pod uwagę okoliczności przestawionych przez stronę w piśmie z dnia 17 lutego 2012r. 17. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało uznaniem, że skarżący dokonując sprzedaży działek nabytych do majątku prywatnego działa jako podatnik VAT, - naruszenie przepisów prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § Ordynacji podatkowej. 18. W uzasadnieniu kasator przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i podniósł, że Państwo Polskie nie skorzystało z możliwości wprowadzenia do ustawy o VAT regulacji, które zezwalałyby na opodatkowanie VAT okazjonalnej sprzedaży terenów budowlanych. Z tego też powodu sama ilość transakcji sprzedaży nieruchomości nie jest decydująca dla uznania, że sprzedawca działa jako podatnik VAT. Takie wnioski płyną także z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. W świetle tychże argumentów oraz regulacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dany podmiot będzie mógł być traktowany jako podatnik VAT, o ile jego działania będą miały znamiona działań profesjonalnego handlowca. 19. W opinii skarżącego, Sąd błędnie zinterpretował jego działania uznając, że samo nabycie nieruchomości z możliwością zabudowy oraz uzbrojenie terenu jednoznacznie przesądza o wykonywaniu zorganizowanej działalności gospodarczej. Zarzucił, że Sąd skupił się wyłącznie na przesłankach, które pozwoliły mu wyciągnąć wnioski, że skarżący sprzedawał działki jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami. 20. Kasator podkreślił, że podatnik nabył nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej do celów prywatnych, przeprowadził szereg czynności tj. uzyskanie pozwolenia na budowę, podjęcie kroków w celu podłączenia elektryczności czy doprowadzenia wody, które potwierdzają, że jego celem była budowa domu i stadniny koni. Zdaniem skarżącego, nie można zaakceptować argumentu, że uzbrojenie terenu oznacza automatycznie podjęcie profesjonalnych działań wskazujących na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Przyjęcie takiego założenia skutkowałoby tym, iż każdy, kto zamierzając wybudować własną nieruchomość mieszkalną podjął prace związane z uzbrojeniem terenu, a następnie z powodu okoliczności od niego niezależnych musiał podjąć decyzję o jej sprzedaży stawałby się podatnikiem VAT. 21. Skarżący podniósł, że WSA bardzo pobieżnie zinterpretował orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-180 oraz C-181), zgodnie z którym sama liczba transakcji i ich zakres nie ma charakteru decydującego, jednak wykonanie prac w zakresie uzbrojenia terenu może świadczyć o podjęciu aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. 22. Podniósł, że orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości nie przesądzają automatycznie, iż każde uzbrojenie terenu świadczy o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazują jedynie na wystąpienie takiej możliwości, przy czym zasadnym jest zbadanie wszystkich okoliczności i przesłanek związanych ze sprzedażą nieruchomości. Samo zatem stwierdzenie poczynione przez WSA, iż uzbrojenie terenu świadczy o profesjonalnym charakterze działań podatnika, w ocenie kasatora, zasługuje na krytykę - pominięte zostały bowiem argumenty skarżącego jakoby jego działania ukierunkowane były wyłącznie na realizacji własnych planów prywatnych tj. budowy domu i stadniny. 23. Skarżący podkreślił, że nie podejmował żadnych działań zmierzających do uatrakcyjnienia sprzedanych działek. Dokonane uzbrojenie terenu oraz uzyskane pozwolenie na budowę służyły prywatnej inwestycji. Nie podejmował działań marketingowych w celu zachęcenia potencjalnych nabywców. Stąd niezasadnym jest przypisanie mu, jak to uczynił WSA, charakteru podatnika VAT przy sprzedaży działek, które zostały nabyte do majątku prywatnego. Na potwierdzenie swojej argumentacji powołał się na stanowisko doktryny oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1732/11. 24. W ocenie kasatora WSA naruszył również przepisy art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. ponieważ pobieżnie rozważył okoliczności faktyczne przedstawione zarówno we wniosku o interpretację, jak i w samej skardze, skupiając się wyłącznie na tych, które pozwolą mu przyjąć tezę jakoby działania podatnika zrównane były z działaniami profesjonalnego handlarza nieruchomościami. Sąd pominął milczeniem wszystkie te przesłanki, które były korzystne dla podatnika, czym mimo naruszenia przez organ art. 120, art. 121 § 1 O.p. usankcjonował zgodność z prawem rozstrzygnięcia opartego na niezgodnym z rzeczywistością stanie faktycznym naruszając art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. 25. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 26. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Została oparta na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj naruszeniu prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w taki sposób, że w istocie stanowią pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przesądzenie zatem o naruszeniu prawa materialnego determinuje rozstrzygnięcie o zarzutach procesowych, nie dotyczą one bowiem ustaleń faktycznych z uwagi na charakter sprawy (interpretacja), w której organ nie ustala samodzielnie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, lecz opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskującą stronę. 27. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego sformułowanego jako błędna wykładnia art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT skutkująca uznaniem, że skarżący dokonując sprzedaży działek w warunkach opisanych we wniosku o interpretację, działał jako podatnik VAT, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony 28. Punktem wyjścia do rozważań na temat wykładni prawa materialnego dokonanej przez organ zasadnym jest przypomnienie podstawowych zasad obowiązujących przy wydawaniu interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 2 i 3 O.p. w pisemnym wniosku o interpretację indywidualną, który może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. 29. Obowiązkiem podatnika występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji jest dokładne przedstawienie stanu faktycznego, który tylko w takim zakresie stanowi przedmiot oceny prawnej prezentowanej zarówno przez podatnika, jak i dokonanej przez organ podatkowy. Przedstawianie na kolejnych etapach postępowania administracyjnego, jak i sądowo-administracyjnego nowych okoliczności faktycznych, uzupełniających lub modyfikujących pierwotnie przedstawiony stan faktyczny, nie może już wpłynąć na treść wydanej interpretacji (tak NSA w wyrokach z dnia 1 marca 2012r, syg akt II FSK 1456/10, z 27 czerwca 2012r syg akt II FSK 2450/10 oraz WSA w Krakowie z dnia 15 marca 2012r syg akt I SA/Kr 128/12) 30. Tymczasem przedstawiony w sprawie we wniosku o interpretację stan faktyczny sprawy ewaluował wraz z trwającym postępowaniem, uzupełniany i wyjaśniany przez skarżącego w kolejnych składanych pismach. Zmieniało się uzasadnienie podjętych decyzji o uzbrojeniu działek, jak również średnia ich wielkość w następstwie wszystkich podziałów podawane przez skarżącego. Jednakże, jak wyjaśniono to wyżej, podstawą wydanej interpretacji mógł być tylko stan opisany we wniosku. Podkreślił to także Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazując, że nie mógł wziąć pod uwagę okoliczności przedstawionych przez skarżącego w piśmie z dnia 17 lutego 2012r. 31. Odnosząc się zatem do pierwotnej treści wniosku należy, w ślad za Sądem pierwszej instancji, podkreślić, że wnioskodawca wskazał, że "...rozpoczął proces sprzedaży działek znajdujących się na nieruchomości w Napachaniu. W tym celu podjął również prace dotyczące uzbrojenia przedmiotowych działek". Stąd wskazywane w późniejszych pismach odmienne uzasadnienia podejmowanych działań nie mogły być uwzględnione ani przez organy, ani przez orzekające w sprawie sądy. Jakkolwiek podnoszone w pismach okoliczności faktyczne mogłyby mieć istotne znaczenie dla oceny stanowiska skarżącego zawartej we wniosku, jednakże brak ich w podanym stanie faktycznym skutkuje tym, że kwestionowana interpretacja zawiera ocenę prawną wyłącznie w takim zakresie, jaki został wyznaczony we wniosku przez skarżącego. O ile wiec w rzeczywistości okoliczności faktyczne podejmowanych działań okażą się zupełnie inne, sporna interpretacja nie będzie miała zastosowania. 32. Istotna jest także okoliczność, że w sprawie stanowisko zajął wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 9 listopada 2011r syg akt I FSK 1658/11, stwierdził, że nabycie gruntu, co do którego plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje możliwość zabudowy, uzyskanie dwóch decyzji zatwierdzających podział działek (w przypadku drugiego z podziałów – bezpośrednio w celu dokonania ich sprzedaży) oraz w związku z planowaną sprzedażą podjęcie prac w zakresie uzbrojenia terenu mogą być ocenione jako podjęcie działań porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Wyrażona ocena, zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a., została uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji. 33. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 odwołując się do zawartych w nim wskazań, co do postępowania w przypadku braku transpozycji do polskiej ustawy o VAT art. 12 ust 1 Dyrektywy 112. Jeżeli bowiem państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, to dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007r., syg. akt I FPS 3/07 wyraził wątpliwość co do prawidłowości implementacji powołanego unormowania do polskiej ustawy o VAT wskazując, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. 34. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyrażane w orzecznictwie sądowym jednolicie stanowisko, że w ustawie o VAT nie ma unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Takie m.in. stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011r., sygn. akt I FSK 1536/10, stwierdzając, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle art. 12 ust. 3, stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W ustawie o VAT brak jest jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za tereny budowlane przez krajowego ustawodawcę, co oznacza, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112. 35. Trybunał w przywołanym wyroku z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, nakazał w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Swoje stanowisko doprecyzował wskazaniem, że jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, to należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 36. Odpowiednikiem art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 w polskiej ustawie o VAT jest art. 15 ust. 2 tej ustawy. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tym przepisie obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. 37. Dla oceny w rozpatrywanej sprawie, czy sprzedaż spornych działek nastąpiła w wyniku wykonywania działalności gospodarczej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnym było uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący w celu sprzedaży działek podjął dodatkowe działania (które zwykle wymagają dodatkowych nakładów), mających na celu ich uzbrojenie. Takie działania, jako wychodzące poza zakres zabiegów zmierzających do zbycia majątku prywatnego w ramach zarządu tym majątkiem, można uznać za podjęcie działań porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Podkreślić należy, iż podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych, niż gospodarcze. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie ma przesądzającego znaczenia, czy w chwili zakupu nieruchomości skarżący działał w zamiarze ich zbycia w wykonaniu działalności gospodarczej. 38. Argument podniesiony przez skarżącego w piśmie procesowym z 19 kwietnia 2013r w przedmiocie odmienności tłumaczenia polskiego względem wersji angielskiej, francuskiej i włoskiej pkt 39 i 40 analizowanego wyroku Trybunału w sprawach C-180/10 i C-181/10, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wcale nie podważa wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Abstrahując od przekładu nie ma bowiem sprzeczności pomiędzy szerokim pojęciem "działanie przygotowawcze", które zdaniem skarżącego wynika z tych tłumaczeń, a pojęciem "uzbrojenie terenu albo działaniami marketingowymi", skoro te ostatnie z pewnością zawierają się w tych działaniach. 39. Z powołanych orzeczeń C-180/10 i C-181/10 wynika, że sama ilość transakcji i ich zakres nie ma charakteru decydującego dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Jednakże w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na bazie przedstawionych we wniosku o interpretację okoliczności faktycznych, wskazał na podjęcie działań o cechach działalności profesjonalisty dokonującego w stały sposób obrotu nieruchomościami, a nie osoby, która wykonuje jedynie czynności związane ze zwykłym wykorzystaniem majątku osobistego. Należały do nich aktywnie działania wskazujące na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, typowy dla profesjonalisty zajmującego się działalnością handlową, do którego ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT. 40. Nie ma uzasadnienia odwoływanie się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2011r w sprawie I FSK 1732/11 albowiem okoliczności faktyczne w tamtej sprawie nie były tożsame ze stanem faktycznym wskazanym przez skarżącego. Należy podkreślić, że to właśnie cechy zindywidualizowanego stanu faktycznego w każdej sprawie decydować będą o jego ocenie prawnej. W świetle powołanej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego za nieuzasadnione. 41. Konsekwencją oceny niezasadności zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego jest ocena niezasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej skutkiem wydania zaskarżonego wyroku było pozostawienie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej, która została wydana z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zarzut skarżącego, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę usankcjonował zgodność z prawem rozstrzygnięcia opartego na niezgodnym z rzeczywistością stanie faktycznym, nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ w istocie zmierzał do domagania się uwzględnienia przekształceń stanu faktycznego, którego dokonał w taki sposób, że istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały przedstawione w sposób odmienny od wersji zaprezentowanej pierwotnie we wniosku o interpretację. 42. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z §14 ust 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. nr 163 poz 1349 ze zm).