I SA/Rz 208/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. (dalej Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (dalej DIS) z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], wydana w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej DUKS) postanowieniem z dnia 18 listopada 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec A. Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik 2015 r. W toku postępowania ustalono na podstawie przedłożonej ewidencji zakupów oraz dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w ww. ewidencji, że Spółka ujęła w tej ewidencji, a następnie rozliczyła w deklaracji VAT - 7 fakturę VAT z dnia 19 października 2015 r. nr 3/10/2015, wystawioną przez B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. na wartość netto 31.209.038,99 zł, podatek VAT 7.178.078,97 zł, dokumentującą zbycie - zgodnie z umową z dnia 15 października 2015 r., znaków towarowych i autorskiego prawa majątkowego: "R. S. f. & n.", "M. G. S.", "L.". Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że prawa do ww. znaków towarowych i autorskiego prawa majątkowego były przedmiotem transakcji dokonywanych pomiędzy C. Sp. z o.o., B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. i A. Sp. z o.o., a które to Spółki są powiązane ze sobą kapitałowo i osobowo. W ocenie DUKS przeprowadzone transakcje, których przedmiotem były prawa do ww. znaków towarowych i autorskiego prawa majątkowego miały charakter "sztuczny" i jedynym ich celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT przez Spółkę przy jednoczesnym niezapłaceniu przez sprzedawcę podatku należnego wynikającego z ww. faktury z dnia 19 października 2015 r. nr 3/10/2015. Konstruując transakcje ww. podmioty wykorzystały podstawową cechę i element podatku VAT - prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT) - do celów niezgodnych z treścią tych unormowań. Organ I instancji stwierdził, że czynności wykazane w fakturze B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., choć poprawne formalnie, zostały jedynie "wyreżyserowane" na potrzeby obciążenia kosztami tych transakcji budżetu państwa poprzez zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym szczeblu obrotu. Za takimi wnioskami przemawiały między innymi następujące okoliczności: B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. nie zabezpieczyła własnych interesów - w fakturze wyznaczyła jedynie datę zapłaty należności przez Spółkę, która nie była respektowana. Nabywca wystąpił o zwrot nadwyżki podatku naliczonego, podczas gdy sprzedawca nie odprowadził podatku należnego z tytułu sprzedaży, źródłem finansowania płatności faktury przez Spółkę miały być otrzymywane opłaty licencyjne, po objęciu obligacji A. Sp. z o.o. przez B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. wierzytelność wygasła w drodze potrącenia, w jej miejsce pojawiły się obligacje spółki, której jedynym majątkiem są wartości niematerialne i prawne. DUKS stwierdził, że doszło do naruszenia zasad współżycia społecznego, o którym mowa w art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego, polegającego na nadużyciu przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez takie przeprowadzenie transakcji i dokumentowanie ich, że formalnie spełniają przesłanki prawne, skutkują jednak uzyskaniem korzyści podatkowej, przy czym z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Korzyść podatkowa polega na przerzuceniu części kosztów transakcji na budżet państwa oraz obarczenie budżetu państwa ryzykiem niewpłacenia podatku należnego, po wcześniejszym dokonaniu zwrotu tego podatku dla drugiego podatnika, powiązanego z pierwszym kapitałowo i osobowo. DUKS decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...], odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 19 października 2015 r. nr 3/10/2015, wystawionej przez B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., określając w konsekwencji za październik 2015 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 24.366 zł. Spółka działając przez pełnomocnika złożyła odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej O.p.) poprzez przeprowadzenie oceny dowodów z pominięciem części zgromadzonego materiału dowodowego o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak jego zastosowania w sprawie; 3) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - poprzez niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego oraz błędne uznanie, że art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. ustawy o VAT wprowadza do krajowego porządku prawnego wywiedzioną z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasadę zakazu nadużywania prawa unijnego dla uzyskania korzyści podatkowej, a także nietrafne przyjęcie, że zasada ta obowiązywała w polskim systemie prawnym w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja; 4) zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 i § 2, art. 124 O.p., tj. zasady zaufania i informowania oraz zasady przekonywania strony; 5) art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe w części wskazanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (dotyczącej ujęcia w nich faktury 3/10/2015 wystawionej przez B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A.) są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. DIAS decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] - uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił w podatku od towarów i usług za październik 2015 r.: - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł; - kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 626 zł; - zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest ocena skutków podatkowych transakcji nabycia przez A. Sp. z o.o. praw do znaków towarowych "R. S. f. & n." i "L." oraz autorskiego prawa majątkowego: "M. G. S.", na podstawie faktury VAT z dnia 19 października 2015 r. nr 3/10/2015 i w konsekwencji ocena zasadności pozbawienia Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z ww. faktury. Z akt sprawy zgromadzonych przez organ I instancji wynika, że prawa do znaków towarowych: "R. S. f. & n." i "L." oraz autorskie prawo majątkowe do utworu "M. G. S." były przedmiotem transakcji pomiędzy C. Sp. z o.o., B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (wcześniejsze nazwa S. G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 1 S.K.A.) i A. Sp. z o.o. W ocenie DIS transakcje, których przedmiotem były prawa do znaków towarowych: "R. S. f. & n." i "L." oraz do utworu "M. G. S." (m.in. transakcja udokumentowana fakturą kwestionowaną w sprawie przez DUKS) dokonane były w warunkach uprawniających do stwierdzenia nadużycia prawa. Organ zauważył, że wszystkie Spółki uczestniczące w transakcjach, których przedmiotem były prawa do znaków towarowych i autorskiego prawa majątkowego, są powiązane ze sobą kapitałowo i osobowo. DIS wskazał, że z ogólnodostępnych informacji (na stronie Ministerstwa Sprawiedliwości - Krajowy Rejestr Sądowy, na stronie https://ems.ms.gov.pl) wynika, że wspólnikami C. Sp. z o.o. są: S. O. i R. O., posiadający po 300 udziałów, o łącznej wartości 300.000 zł. C. Sp. z o.o. jest reprezentowana przez zarząd, którego jedynym członkiem jest S. O., R. O. jest prokurentem samoistnym Spółki. C. Sp. z o.o. w dniu 22 maja 2015 r. na podstawie umowy sprzedaży akcji nabyła akcje S. G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 1 S.K.A. (późniejsza nazwa B. spółka z ograniczona odpowiedzialnością S.K.A.). Zgodnie z ogólnodostępnymi informacjami (https://ems.ms.gov.pl) komplementariuszem B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. uprawnionym do reprezentowania spółki jest B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została zawiązana w dniu 27 maja 2015 r. (akt notarialny Rep. A nr[...]). Wspólnikami B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością są: S. O. i R. O. posiadający po 50 udziałów każdy o łącznej wartości 5.000 zł. Z ogólnodostępnych informacji (https://ems.ms.gov.pl) wynika, że B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest reprezentowana przez zarząd, którego jedynym członkiem jest S. O. - prezes zarządu, R. O. jest prokurentem samoistnym Spółki. Odnośnie spółki A. Sp. z o.o. - DIS wskazał, że z ogólnodostępnych informacji (https://ems.ms.gov.pl) wynika, że wspólnikiem tej Spółki jest B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. A. Sp. z o.o. jest reprezentowana przez zarząd, którego jedynym członkiem jest S. O. - prezes zarządu, R. O. jest prokurentem samoistnym Spółki. DIS zauważył również, że umowę objęcia akcji z przeniesieniem prawa do korzystania ze znaków towarowych i autorskiego prawa majątkowego zawartą w dniu 28 lipca 2015 r. podpisał S. O. działający ze strony S. G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 1 S.K.A. jako prezes zarządu komplementariusza, a ze strony C. Sp. z o.o. - jako członek zarządu. Aneks do ww. umowy, zarówno po jednej, jak i drugiej stronie, także podpisał S. O. Również umowa zbycia ww. znaków towarów i autorskich praw majątkowych zawarta w dniu 15 października 2015 r. zarówno po stronie zbywcy – B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., jak i po stronie nabywcy – A. Sp. z o.o., została podpisana przez S. O. Sytuacja taka zaistniała także w przypadku umowy licencyjnej z dnia 15 października 2015 r., gdzie podpisy S. O. widnieją zarówno po stronie licencjodawcy – A. Sp. z o.o. jak i po stronie licencjobiorcy – C. Sp. z o.o. Z kolei umowa potrącenia zawarta w dniu 31 marca 2016 r. ze strony A. Sp. z o.o. została podpisana przez R. O., a ze strony B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. przez S. O. Wobec powyższego DIS stwierdził, że jedynymi osobami faktycznie reprezentującymi C. Sp. z o.o., B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. i A. Sp. z o.o. jak i podejmującymi decyzje w tych spółkach są: S. O. i R. O. Reasumując, w ocenie DIS całokształt ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie w ich wzajemnym powiązaniu jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowana transakcja, udokumentowana fakturą z dnia 19 października 2015 r. nr 3/10/2015, jako kolejna z czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania, miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przy jednoczesnym nieodprowadzeniu podatku przez sprzedawcę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. W ocenie DIS organ I instancji prawidłowo odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanej faktury stwierdzając, że ww. transakcja dokonała była w warunkach nadużycia prawa do odliczenia. Z obiektywnych okoliczności sprawy wynika bowiem, że celem, a więc świadomym założeniem leżącym u podstaw zorganizowania przedstawionego łańcucha transakcji było sztuczne wygenerowanie po stronie A. Sp. z o.o. korzyści podatkowej sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia, tj. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez DUKS ww. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowo strona wskazuje w odwołaniu, że neutralność podatku od towarów i usług dla podatników jest podstawową cechą konstrukcyjna tego podatku, jednakże w ocenie organu odwoławczego w warunkach nadużycia prawa nie można skutecznie się odwoływać do zasady neutralności, jako ochrony przed konsekwencjami nadużycia prawa. Postępowanie odwoławcze prowadziło zatem do jednoznacznych wniosków, że transakcje dokonane pomiędzy C. Sp. z o.o., B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (wcześniejsza nazwa S. G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 1 S.K.A.) i A. Sp. z o.o., których przedmiotem były prawa do znaków towarowych: "R. S. f. & n." i "L." oraz do utworu "M. G. S." stanowiącego autorskie prawo majątkowe, dokonane były w warunkach uprawniających do stwierdzenia nadużycia, gdzie głównym celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Stosowanie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei stosowanie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. DIS zauważył, że w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, przeprowadzone transakcje powinny zostać "przedefiniowane" w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Dlatego też ujęte przez A. Sp. z o.o. faktury sprzedaży: nr 1/10/2015 z dnia 27 października 2015 r. dokumentująca "zaliczkę zgodnie z umowa licencyjną"; nr 1/11/2015 z dnia 3 listopada 2015 r. dokumentująca "miesięczne wynagrodzenie netto za udzielenie licencji, zgodnie z umową licencyjną z dnia 15 października 2015 r. za okres od 16 do 31 października 2015 r." - powinny zostać wykluczone z rozliczenia podatkowego Spółki, albowiem nie dokumentowały świadczenia przez podatnika usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Uwzględniając powyższe DIS stwierdził, że skoro w badanym okresie rozliczeniowym w A. Sp. z o.o. nie wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu, to podatek naliczony wynikający z niekwestionowanych zakupów badanego okresu (faktura z dnia 20 października 2015 r. wystawiona przez Doradztwo Podatkowe A. G. tytułem: "usługa księgowa" na wartość netto 600 zł i podatek VAT 138 zł oraz kwota podatku wskazana jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 488 zł (jak wynika z deklaracji za VII, VIII i IX 2015 r. w spółce nie wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) może zostać przeniesiona do odliczenia na następny okres rozliczeniowy. Pozwala na to art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonał czynności opodatkowanych poza terytorium kraju, kwota podatku naliczonego może zostać przeniesiona do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. A. Sp. z o. o. skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję DIS z dnia [...] lutego 2017 r., wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 121 i art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z rażącym naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez brak zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego, w związku z czym kontrolujący formułują tezy absolutnie sprzeczne z okolicznościami przedmiotowej sprawy, a także poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów z przesłuchań świadków W. O. oraz P. Ł. na okoliczność wskazania celu gospodarczego przeprowadzanej reorganizacji, co skutkowało niewyjaśnieniem okoliczności istotnych dla sprawy, a w konsekwencji oparciem decyzji I i II Instancji na niedostatecznie wyjaśnionym stanie faktycznym, 3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i zaakceptowanie stanowiska organu I instancji, odmawiającego Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez B. SKA, pomimo spełnienia przez Spółkę wszystkich przewidzianych prawem wymogów, od których uzależniona jest możliwość skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, 4) art. 7 i 217 Konstytucji RP, art 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT w zw. z art. 58 kc poprzez błędne uznanie, że wywiedziona z orzecznictwa TSUE zasada zakazu nadużycia prawa unijnego dla uzyskania korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług, obowiązuje w Polskim systemie prawnym i może być podstawą określenia obowiązków Podatnika, 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, pomimo niewykazania, iż transakcje dokonywane przez Spółkę oraz spółki z grupy kapitałowej były nieważne lub miały charakter pozorny, co skutkowało odmówieniem Spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez B. SKA, a także naruszenia zasady zakazu nadużywania prawa unijnego dla uzyskania korzyści podatkowej, wywiedzionej z orzecznictwa TSUE, poprzez nieznajdujące podstaw w zgormadzonym materiale dowodowym uznanie, że zasada ta znajduje zastosowanie w sprawie stanowiącej przedmiot zaskarżonej decyzji, 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sprawie, pomimo jego niezgodności z Dyrektywą Rady 2006/112/WE o wspólnym systemie podatku od wartości dodanej, która nie przewiduje ograniczeń w odliczaniu podatku VAT, w sytuacji gdy dana czynność prawna jest nieważna lub uznana za pozorną w świetle krajowego prawa cywilnego, 7) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży o nr 1/10/2015 oraz 1/11/2015 nie dokumentują świadczenia przez skarżącą usług, a w związku z tym stwierdzenie, że w październiku 2015 r. Spółka nie prowadziła działalności opodatkowanej VAT, pomimo tego, że Spółka świadczyła odpłatne usługi w zakresie udzielania licencji, 8) art. 86 ust. 19 ustawy o VAT w zw. z art. 120 O.p. poprzez jego błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przeniesienie kwoty podatku VAT naliczonego na następny okres rozliczeniowy, pomimo tego, że Spółka w okresie rozliczeniowym - października 2015 r. – wykonywała czynności opodatkowane, a ponadto nawet gdyby nie wykonywała takich czynności, przeniesienie podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy, na podstawie art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, jest jedynie uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika (a w szczególności nie jest uprawnieniem organu podatkowego). 9) art. 193 § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, że księgi podatkowe nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, W obszernym uzasadnieniu Spółka rozszerzyła powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 10 lipca 2017 r. referendarz sądowy po rozpatrzeniu wniosku Spółki o zwolnienie od kosztów sądowych, w pkt I. zwolnił skarżącą Spółkę od uiszczenia kosztów sądowych powyżej kwoty 10.000 złotych, w pkt II. w pozostałej części odmówił przyznania prawa pomocy (k. 79-81 akt sądowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organy nie naruszyły prawa procesowego ustalając stan faktyczny, jak także nie naruszyły prawa materialnego zajmując stanowisko, że działanie skarżącej spółki było elementem działań mających na celu uzyskanie tylko i wyłącznie korzyści majątkowej i jako takie stanowiło nadużycie prawa podatkowego, a w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług w tej części, w której przewiduje ona prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. . Instytucja nadużycia prawa jest znana niemal wszystkim europejskim systemom prawnym. Nie jest ona także obca unijnemu porządkowi prawnemu. Trybunał niejednokrotnie w swoim orzecznictwie wypowiadał się na temat nadużycia przez podmioty sektora prywatnego korzystające z praw podmiotowych przyznanych im przez prawo unijne. Koncepcja nadużycia rpawa jest znana systemowi prawnemu prawa prywatnego w Polsce, a w szczególności prawa cywilnego znajdując swoja podstawę w prawie polskim w treści przepisu art.5 kc stanowiącym, że nie można czynić ze swego prawa użytku, który by był sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub z zasadami współżycia społecznego. Takie działanie lub zaniechanie uprawnionego nie jest uważane za wykonywanie prawa i nie korzysta z ochrony. Aktualnie została ona również wprowadzona do ustawy o podatku od towarów i usług ( art.5 ust.4 i 5 ). Trudność przeniesienia koncepcji nadużycia prawa na grunt prawa podatkowego polega na tym, że podatnik , co do zasady jest uprawniony do wykorzystywania możliwości jakie daje mu to prawo w celu zapłacenia jak najniższego podatku. Żaden podatnik nie jest zobowiązany do zapłacenia podatku w jego najwyższej wysokości. Podatnicy mają prawo stosować możliwości, jakie daje legalnie użyte prawo podatkowe w celu zapłacenia podatku, w jak najmniejszej wysokości. Sam fakt skorzystania w sposób legalny z przepisów i zapłata podatku w mniejszej wysokości jest zachowaniem zgodnym z prawem. Jeżeli działanie podatnika jest zgodne z treścią przepisów prawa podatkowego oraz – co ważne – jest połączone z ujawnieniem przez podatnika okoliczności relewantnych dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to unikanie opodatkowania nie jest nielegalne. Istota takiego postepowania jest jednak sprawozdawczość, która odróżnia unikanie opodatkowania od uchylania się, które stanowi zmniejszenie ciężaru podatkowego w sposób nielegalny. Ogólnie w doktrynie wyodrębniono trzy modele pozwalające uznać, że podatnik pomimo formalnie poprawnego stosowania przepisów prawa podatkowego w istocie swej czynności nie może jednak, odnieść korzyści z przeprowadzonego działania. Pojęcie nadużycia podatkowego zakłada, że podatnik, dokonując pewnych czynności w sferze prywatnoprawnej, nadużywa pewnych, bliżej nieokreślonych praw, które przysługują mu na gruncie prawa podatkowego. Pojęcie unikania opodatkowania odnosi się do sposobu, w którym podatnik stosuje się do przepisów prawa podatkowego oraz do rezultatów, jakie osiąga. Nie jest ono powiązane z prawami lub obowiązkami podatnika. Wskazuje ono jedynie na w pewien sposób nieprawidłowe zachowanie podatnika, które w istocie jest przestrzeganiem językowego brzmienia przepisów prawa podatkowego. Podatnik przekazuje organom podatkowym wszelkie dane niezbędne dla ustalenia bądź określenia swego zobowiązania podatkowego. Wreszcie pojęcie "obejście prawa podatkowego" odnosi się do prawa w znaczeniu przedmiotowym, do ustawodawstwa podatkowego. Zakłada ono, że podatnik wykonuje swe prawa w sposób sprzeczny z przepisami określającymi parametry jego zobowiązania podatkowego. Czynności podejmowane przez podatnika nie są zabronione na gruncie prawa prywatnego, ale ich forma lub treść pozwalają na stosowanie się do innych niż pożądane przez organy podatkowe przepisów prawa podatkowego. Działanie podatnika w ujęciu wszystkich trzech powyżej przedstawionych koncepcji wykazuje 4 wspólne elementy: -podatnik dokonuje czynności legalnych w sferze prawa prywatnego, -czynności te cechują się pewną sztucznością bądź nieadekwatnością (nie chodzi tutaj o pozorność w sensie cywilnoprawnym, lecz o brak bezpośredniego celu gospodarczego), -czynności podatnika mają na celu obniżenie wysokości świadczenia podatkowego, -podatnik stosuje się do literalnego brzmienia przepisów podatkowych oraz przekazuje organom podatkowym wszelkie wymagane informacje. Działanie podatnika charakteryzujące się tymi elementami może być uznane za nadużycie prawa podatkowego. Poglądy doktryny odnośnie koncepcji nieprawidłowego stosowania prawa przez podatnika, a tym samym możliwości odebrania mu uprawnień wynikających z nieprawidłowo ( nadużytego czy wykorzystanego ) prawa oraz stosowania konstrukcji takiego nadużycia prawa w orzecznictwie europejskim po raz pierwszy zostały zastosowane w fundamentalnym wyroku TS UE z dnia 21 lutego 2006 r C-255/02 Halifax plc,Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd, przeciwko Commissioners of Customs & Excise, W sprawie tej Trybunał odpowiedział na pytania, czy: 1) Czy w danych okolicznościach transakcje, które: i) zostały dokonane przez każdego z uczestników wyłącznie z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej, oraz ii) nie mają żadnego niezależnego celu gospodarczego kwalifikują się dla celów podatku VAT jako dostawy dokonywane przez lub na rzecz ich uczestników w ramach ich działalności gospodarczej? b) Jakie czynniki powinny być w danych okolicznościach brane pod uwagę przy ustalaniu tożsamości odbiorców dostaw dokonywanych przez przedsiębiorców budowlanych na zasadach rynkowych? 2) Czy zgodnie z doktryną nadużycia prawa rozwiniętą przez Trybunał należy oddalić wnioski skarżących o odzyskanie lub zwolnienie z podatku naliczonego wynikającego z dokonania danych transakcji?". Rozpatrując sprawę Trybunał , odpowiadając na pytania stwierdził, że: 1) Transakcje, takie jak transakcje w sprawie przed sądem krajowym, stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. 2) Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Istotą wydanego orzeczenia było więc stwierdzenie, że niezależnie od celu działania podmiotów zawierających dana transakcje, jeżeli ich działanie wyczerpuje formalnie znamiona dostawy lub świadczenia usług, to czynność taka posiada taki właśnie charakter. Nakierowanie zatem działania na osiągniecie jedynie celu podatkowego nie pozbawia takich działań znaczenia dostawy lub świadczenia usług. Transakcje dokonywane przez podatnika są oceniane w oparciu o obiektywne kryteria kategoryzujące daną czynność prawną i stosują się niezależnie od celów i rezultatów danej czynności. Odpowiadając na drugie pytanie sądu krajowego, Trybunał zajął się kwestią zastosowania doktryny nadużycia prawa wspólnotowego na gruncie prawa podatkowego, w szczególności możliwości odebrania podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT w związku z transakcjami dokonanymi wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Trybunał w pierwszym rzędzie powołał się na wspólnotową zasadę nadużycia prawa, zgodnie z którą podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Istota wspólnotowego zakazu nadużycia sprowadza się do tego, iż powoływanie się przez jednostki na przepisy prawa wspólnotowego, formalnie przyznające uprawnienie, jest wyłączone w przypadku, gdy celem powoływania się jest uzyskanie przez jednostkę korzyści ewidentnie sprzecznej z celem takiego przepisu. Reasumując powyżej przedstawione poglądy Trybunału należy stwierdzic, że konstruując metodę wykładni prawa unijnego opartą o konstrukcję nadużycia prawa podatkowego stwierdził on, że może ta konstrukcja zostać zastosowana w przypadku kumulatywnego zaistnienia dwóch przesłanek: -transakcje, pomimo spełnienia warunków formalnych określonych przepisami VI Dyrektywy i transponującego ją ustawodawstwa krajowego, skutkują osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy; -z ogółu obiektywnych czynników wynika, że zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. O tym czy doszło do ich spełnienia uprawniony jest do orzekania sąd krajowy. Oceniając pierwszy cel sąd musi wziąć pod uwagę zasadę neutralności podatku VAT. Ocena wystąpienia drugiej z przesłanek nadużycia prawa wymaga ustalenia przez sąd krajowy rzeczywistej treści i znaczenia spornej transakcji. Trybunał wskazał, iż "w tym celu sąd może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej" . Przesłanka ta będzie spełniona, jeśli dana transakcja nie ma żadnej innej autonomicznej podstawy, nadającej jej w okolicznościach konkretnej sprawy jakieś gospodarcze uzasadnienie. Należy jeszcze przy tym wskazać, że obowiązek stosowania wykładni prawa wspólnotowego wyrażonej w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, tak przez organy administracyjne, jak i przez sądy państw członkowskich, oznacza, że praktyczne zastosowanie zasady nadużycia prawa nie jest uzależnione od dokonania przez państwa członkowskie zmian w ustawodawstwie podatkowym. Stanowisko takie zostało zaaprobowane w orzeczeniach sądów administracyjnych ( I FSK 1429/11, I FSK 523/10), w których ogólnie zajęto stanowisko, że nie wymaga ona szczególnych przepisów krajowych, umożliwiających jej zastosowanie w wyjątkowych przypadkach (ewidentność nadużycia). W polskim orzecznictwie zasada ta wymaga oszczędnego stosowania środków prawnych ograniczonych jedynie do danego nadużycia oraz obiektywnego zbadania działalności podatnika i zidentyfikowania per se jej cech charakterystycznych, przy jednoczesnym zachowaniu wymogu neutralności systemu VAT i zasady pewności prawa. Aktualnie w judykaturze coraz szerzej jest stosowana taka metoda wykładni prawa unijnego, koncentrująca się na konieczności takiego rozumienia przepisu dyrektywy nadającego podatnikowi określone uprawnienia, która nie pozwala na przyznanie tych uprawnień jakie przewiduje ten przepis, jeżeli byłoby to sprzeczne z celami jakie ma realizować to uprawnienie. Powoduje to taki skutek, że dane prawo nie zostaje przyznane podatnikowi pomimo oczywistego brzmienia przepisu. Można wskazać cały szereg orzeczeń , w których sądy stosowały klauzule nadużycia prawa podatkowego. I tak w sprawach dotyczących wynajmu samochodów pracownikom, odmówiono pracodawcom możliwości odliczenia VAT w pełnej wysokości uznając, że wynajem jest podyktowany jedynie chęcią uzyskania korzyści podatkowej ( I FSK 1669/15). Podobnie odmówiono prawa do odliczenia VAT w sprawach, gdzie powiązane ze sobą spółki sprzedawały sobie wzajemnie nieruchomości ( I FSK 2254/15, I FSK 1325/15, I FSK 1226/15). Sądy uznały, że do nadużycia prawa dochodzi wskutek podjęcia czynności, których celem nie był obrót handlowy ale uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa. Podobnie orzeczono w sprawach dotyczących połączenia sprzedaży dwóch towarów objętych różnymi stawkami VAT. ( np.: I SA/Kr 1372/16 ). Klauzula miała więc zastosowanie w sprawach gdzie podatnicy działali legalnie, ale nie do końca zgodnie z duchem ustawy. Analogiczna sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej. Podatnik jako jedna spółka z szeregu podmiotów gospodarczych, w tym takich, które prowadza rzeczywistą i szeroką działalność uczestniczył w łańcuchu czynności prawnych, z których każda była czynnością prawna , dokonaną we właściwej formie, przez uprawnione podmioty, jednak ich jedynym celem było osiągnięcie korzyści majątkowej w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze poprzez możliwość zmniejszenia zobowiązań podatkowych spółki C., oraz uzyskanie zwrotu podatku naliczonego przez spółkę A. przy próbie odroczenia płatności podatku należnego przez spółkę B., z możliwością braku środków do zapłaty tego podatku przez tę spółkę. Organy w tym zakresie przeprowadziły w sposób kompleksowy postępowanie dowodowe i wyjaśniły ( wbrew zarzutom skargi) wszystkie istotne okoliczności towarzyszące transakcjom zawartym pomiędzy tymi podmiotami. Ustaliły więc , że znaki towarowe " R. S. f.& n." , " L." oraz autorskie prawo majątkowe " M. G. S." stanowiły własność spółki C. prowadzącej rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu bakaliami i wykorzystująca te wartości niematerialne i prawne przy prowadzonej przez siebie działalności. Znaki towarowe i prawo majątkowe zostały wycenione z uwzględnieniem wartości firmy i zakresu prowadzonej przez nią działalności. Następnie znaki te i prawo autorskie zostały wniesione aportem do spółki B. sp. zoo s.k.a.w zamian za akcje tej spółki. Wartość objętych akcji była mniejsza niż wartość tych praw stad nadwyżka wartości została przekazana na tzw. agio.( faktura opiewała na 121.951 złotych, w sytuacji gdy wartość praw wyniosła 31.209.038 złotych, VAT odpowiednio 28.048 zł i 7.178.078 zł). Transakcja ta nie była transakcja gotówkową , gdyż z jednej strony doszło do przekazania praw, zaś z drugiej strony udziałów. Co jednak trzeba zaznaczyć jest ona całkowicie dopuszczalna przez prawo. Następnie prawa te będące już własnością spółki B. zostały sprzedane przez tę spółkę spółce A. – skarżącej. Również ta transakcja, całkowicie legalna odbyła się w sposób bezgotówkowy, gdyż z jednej strony przeniesiono własność praw, zaś zapłata odbyła się za pomocą obligacji wyemitowanych przez spółkę. Z kolei spółka wydzierżawiła te prawa spółce C. W wyniku tak przeprowadzonych operacji spółka C. będąca dotychczas właścicielem tych praw stała się ich dzierżawcą będąc zobowiązana do ponoszenia z tego tytuły dodatkowych kosztów. Brak jest uzasadnienia gospodarczego do tak przeprowadzonych transakcji. Podawane w aktach sprawy, w pismach procesowych zapewnienia o zmianie modelu biznesowego w celu zapewnienia jego konkurencyjności, efektywności i optymalizacji od strony gospodarczej nie są w żaden sposób uzasadnione. Trudno jest wskazać dlaczego z gospodarczego punktu widzenia takie wzajemne usytuowanie praw przyczynia się do lepszego funkcjonowania na rynku w rozumieniu zwiększenia udziału sprzedaży w segmencie rynku. Nie są przekonujące zapisy w załączniku nr 1 . Syntetyczna prezentacja celów gospodarczych i planowanych zmian restrukturyzacyjnych. Wskazane tam cele są bardzo ogólnikowe i nie wskazują mechanizmu poprawy funkcjonowania spółki po dokonaniu zmian w zakresie zarządzania prawami autorskimi i znakami towarowymi. Ocena takiego charakteru tych czynności jest prawidłowa. Nie wpływa na nią możliwość przesłuchania innych osób, skoro chodzi o ocenę a nie podawanie faktów. Można natomiast z łatwością wskazać, że przeprowadzenie takiej operacji w zakresie własności tych praw rodzi poważne, korzystne dla spółki konsekwencje podatkowe, w szczególności – w znaczeniu ogólnym w zakresie podatku dochodowego. Spółka C. pomniejsza swój dochód przez koszt stanowiący czynsz dzierżawny na rzecz spółki A., co pomniejsza podatek zaś spółka ta nie płaci podatku dochodowego od otrzymanego czynszu, gdyż jej odpisy amortyzacyjne od tych praw przewyższają przychód. Nie znajdując zatem logicznego i przekonującego uzasadnienia dla takiej operacji przekazywania własności tych praw, można znaleźć uzasadnienie podatkowe do takiego działania, gdyż powoduje ono obniżenie należnego podatku. Jest to jedyny widoczny skutek takiego działania. Bez jego przeprowadzenia wysokość podatku spółki C. jest większa. Podkreślić należy, że w takim układzie operacji dochodzi do przekazywania tych praw w formie operacji bezgotówkowych, gdyż w pierwszym przypadku do zapłaty dochodzi w formie udziałów w spółce, zaś w drugim przypadku zapłatę stanowią obligacje. Spółki są powiązane pomiędzy sobą przez osoby właścicieli stanowiących właścicieli spółki C. Wszystkie transakcje są legalne i dopuszczalne przez prawo. Jednak ich układ wskazuje na to ,ze zostały one wykorzystane tylko i wyłącznie do osiągnięcia skutku podatkowego. Powyżej przedstawiono skutek ogólny , ale zastosowana metoda ma również skutek w postaci prawa do uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT z transakcji pomiędzy B. a A. ( skutek szczególny – w zakresie VAT). Analizując wskazany ciąg transakcji trzeba wskazać, że transakcja pomiędzy C. a B. doprowadziła do przejęcia praw majątkowych przez nabywcę ( spółkę, do której wniesiono aport ) za 121.951 złotych , od której to transakcji VAT wyniósł 28.048 złotych. Ta sama spółka natomiast dokonała sprzedaży tych praw za cenę na jaką oszacowano ich wartość to jest 31.209.038 złotych, zas podatek VAT wyniósł 7.178.078 złotych. Również w tym przypadku doszło do zapłaty bezgotówkowej, w postaci obligacji. Wykonana odpłatna usługa sprzedaży praw w postaci znaków towarowych i prawa autorskiego wygenerowała z jednej strony podatek należny ( B. ), zaś z drugiej strony podatek naliczony (A.). Jak już wyżej wskazano transakcje te miały tylko i wyłącznie skutek podatkowy i jedyne korzyści jakie odnosiła z tych transakcji spółka C. to korzyści podatkowe. Brak było uzasadnienia gospodarczego dla tego typu działań. W układzie pomiędzy tymi dwoma podmiotami, przy braku zaangażowania środków pieniężnych ( co oczywiście jest całkowicie legalne ) spółka A. posiadała prawo do otrzymania zwrotu podatku naliczonego. Z prawem tym wiązał się oczywiście obowiązek zapłaty podatku należnego przez B., jednak jak wykazały to organy spółka ta unikała zapłaty tego podatku wykorzystując możliwości procesowe, jakie stwarzają przepisy ordynacji podatkowej. W ramach sztucznego ciągu transakcji powstała zatem taka sytuacja, że jedna spółka własności ogólnie rzecz ujmując Państwa O. była uprawniona do otrzymania podatku naliczonego, zaś druga usiłowała uniknąć zapłaty podatku należnego, przy czym jej stan majątkowy budził poważne obawy co do możliwości zapłaty kwoty tego podatku. Nawet aktualnie ( w piśmie z dnia 20 czerwca 2017 roku pełnomocnik A. wskazuje, że spółka B. podjęła wszystkie możliwe działania celem uregulowania należności z tytułu podatku VAT( stara się pozyskać finansowanie ze źródeł wewnętrznych ) . Nie wskazuje jednak na żadne konkrety deklarując jedynie wolę uiszczenia tego podatku po otrzymaniu zwrotu podatku naliczonego przez A. Spółka ta deklaruje zamiar zapłaty podatku, jednak brak jest finansowych możliwości zapłaty podatku, jak też prawnych zabezpieczeń dla ściągnięcia tego podatku z spółki A. jeżeli otrzyma ona zwrot podatku naliczonego. Jakkolwiek brak zapłaty podatku należnego w normalnym obrocie gospodarczym nie może stanowić podstawy do odmowy zwrotu podatku naliczonego, to jednak w sytuacji, gdy transakcja został wykreowana przez dwa podmioty będące własnością tych samych udziałowców ( powiązane personalnie ) i nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie korzyści podatkowej, to fakt, że podmiot mający zapłacić VAT jest de facto niewypłacalny, nie posiada majątku, zaś sama transakcja odbyła się bezgotówkowo może powodować konsekwencje w postaci zastosowania konstrukcji nadużycia prawa podatkowego przy ocenie uprawnienia do zwrotu podatku naliczonego. Jak już wyżej była o tym mowa konstrukcja ta musi być stosowana z poszanowaniem zasady neutralności VAT ale z drugie strony uwzględniać musi fakt, że samo dokonanie legalnych czynności prawnych, jeżeli zmierza do uzyskania bezprawnych korzyści w VAT, a czynności te wykreowano jedynie dla uzyskania tych korzyści, nie zawsze powoduje możliwość skorzystania z uprawnień przewidzianych przez ustawę o VAT. W takiej sytuacji legalne uprawnienie podatnika do otrzymania zwrotu może stanowić nadużycie prawa podatkowego , gdyż powzięte przez niego czynności zmierzają jedynie do uzyskania takich korzyści. Jednocześnie dochodzi do naruszenia zasady neutralności podatku Vat, gdyż podatek należny na skutek podjętych przez powiązane podmioty nie zostanie zapłacony, co zresztą jest wiadome dla osób kierujących cała operacja. Nawet w chwili obecnej składane są jedynie deklaracje zapłaty tego podatku, bez wskazania realnych źródeł jego zapłaty. Mając powyższe na uwadze Sąd stanął na stanowisku, że wykreowanie czynności prawnej stanowiącej odpłatne świadczenie usług ,gdy zapłaty dokonano w sposób bezgotówkowy przez powiązane personalnie podmioty występujące jako strony tej transakcji , nie posiadające środków majątkowych, w realiach gdy jeden z tych podmiotów jest uprawniony do zwrotu podatku naliczonego , a drugi z tych podmiotów nie jest w stanie uiścić podatku należnego, zaś sama transakcja nie ma innego uzasadnienia niż podatkowe stanowi nadużycie prawa podatkowego nakierowane jedynie na uzyskanie nienależnych świadczeń ze strony Skarbu Państwa. Działanie takie narusza zasadę neutralności podatku VAT. Taka czynność zaistniała w sprawie niniejszej. Dlatego też odmowa przyznania uprawnienia do zwrotu podatku naliczonego pomimo zaistnienia formalnych przesłanek do jego zwrotu nie narusza prawa. Podatnik wykazał obie przesłanki do otrzymania zwrotu podatku naliczonego. Wskazał na rzeczywistą transakcję w postaci odpłatnego świadczenia usług, jak również posiadał fakturę ją potwierdzająca. Przesłanki z art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT zostały spełnione. Pomimo tego organy są zobowiązane do odmowy zwrotu z uwagi na to, że zwrot ten byłby nadużyciem prawa podatkowego. Został bowiem wygenerowany w sposób sztuczny. Jak już wyżej wskazano klauzula nadużycia prawa wynika wprost z prawa unijnego ( wcześniej wspólnotowego ) i jako metoda dokonywania wykładni prawa musi być stosowana nawet w przypadku, gdy brak stosownych regulacji w prawie krajowym. Takie jej stosowanie zapewnia bowiem jednolite stosowanie systemu VAT we wszystkich krajach członkowskich. Jej stosowanie nie narusza przy tym Konstytucji., Jest to bowiem metoda wykładni prawa, a w szczególności praw podatników z uwzględnieniem istoty dokonywanej przez nich czynności i jej zgodności z systemem VAT. Jak już wyżej była mowa czynności stanowiące przedmiot działania podatnika uznane za nadużywające prawa nie są czynnościami nieważnymi, czy też bezskutecznymi. Czynności te są ważne i prawnie skuteczne jednak nie mogą powadzić do podatkowych skutków jakie normalnie następują , gdyż w swej istocie nie służą one korzystaniu z uprawnień podatnika przewidzianych przez system VAT ale uprawnień tych nadużywają w sposób nieakceptowalny z punktu widzenia podstawowych zasad tego systemu. Błędne było powołanie się przez organy podatkowe na treść art. 88 ust.3a pkt 4 lit c ustawy o VAT, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały czynności prawne nieważne, jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Nie są również trafne argumenty podatnika odnośnie naruszenia art. 86 ust.19 ustawy o VAT. W tym zakresie organy powołały się na brak czynności opodatkowanych jak i brzmienie treści art. 99 ust.12 ustawy o VAT. Powołana argumentacja zasługuje na akceptację sądu, i w jego ocenie świadczy o braku naruszenia prawa w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe sad skargę w myśl art. 151 ppsa oddalił.