I SA/Rz 210/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. z siedzibą w H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spółki z o.o. "A" z/s w H. jako płatnika i określenia wysokości niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że decyzja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego "A" spółki z o.o. z siedzibą w H. kwotę 3.809 (słownie: trzy tysiące osiemset dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 210/14 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] maja 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2010r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika – [...] sp. z o.o. (dalej – spółka, skarżąca) i określającą wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2008r. i orzekł o odpowiedzialności spółki określając wysokość niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2008r., za poszczególne miesiące: za styczeń w wysokości 4.199 zł, za luty w wysokości 3.279 zł, za marzec w wysokości 4.268 zł, za kwiecień w wysokości 3.600 zł, za maj w wysokości 3.310 zł, za czerwiec w wysokości 3.574 zł, za lipiec w wysokości 3.003 zł, za sierpień w wysokości 3.226 zł, za wrzesień w wysokości 6.435 zł, za październik w wysokości 1.659 zł, za listopad w wysokości 5.862 zł, za grudzień w wysokości 3.984 zł, na łączną kwotę 46.399 zł. W postępowaniu ustalono, że w okresie od stycznia 2008r. do grudnia 2008r. spółka dokonywała wypłat należności: 1. na rzecz Firmy [...] A. S. w oparciu o zawarty w dniu 1 grudnia 2005r. kontrakt menedżerski z tytułu wykonywanych przez A. S. określonych w kontrakcie funkcji zarządczych na stanowisku prezesa zarządu spółki. Na skutek uchwały Nr 1/2007 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 5 grudnia 2007r. w sprawie odwołania prezesa zarządu, A. S. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu spółki. Zgodnie z punktem 10.4. kontraktu z dnia 1 grudnia 2005r. w przypadku ustania kontraktu przysługuje jednorazowa odprawa pieniężna w wysokości 12-miesięcznego wynagrodzenia; wypłat dokonywano nie jednorazowo, lecz sukcesywnie w trakcie całego 2008r. na łączną kwotę 290.620 zł; 2. na rzecz Firmy [...] "B. S. - A. S. Spółka Jawna", w związku z zawartą w dniu 10 grudnia 2007r. umową o pełnienie funkcji prezesa zarządu Spółki - z tytułu wykonywanych funkcji zarządczych przez B. S., (oddelegowanego przez ww. spółkę jawną do pełnienia określonych w umowie funkcji na stanowisku prezesa zarządu spółki) na łączna kwotę 204.960 zł. Powołując się na art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej - u.p.d.o.f.) organ stwierdził, że przychody z tytułu umów o charakterze opisanym w tym przepisie, bez względu na formę organizacyjną, w jakiej umowy te są wykonywane, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Niezależnie od tego czy usługi świadczone są przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (w tym będącego wspólnikiem spółki osobowej), zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Organ wskazał także na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2010 r., II FPS 10/09 (LEX, nr 577379), w której Sąd stwierdził, że: "Przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy". W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 13 ust. 9 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dla celów opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście przyjął kwoty faktycznie uzyskane od spółki w 2008r. z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu - odpowiednio przez A. S. (290.620 zł) oraz B. S. (204.960 zł). Dokonując kontroli powyższych ustaleń, organ odwoławczy wskazał, że z umów zawartych między Firmą [...]A. S. oraz Firmą [...] "B. S. – A. S. Spółka Jawna", wynikało, iż powyższe obowiązki (prezesa zarządu spółki z o.o.) wykonywane były w ramach prowadzonej przez A. S. jednoosobowo działalności gospodarczej, a w przypadku B. S. - działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej (jawnej). Ustalono, że A. S. w 2008r. prowadził samodzielną działalność gospodarczą. Uzyskiwał przychody z wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę z tytułu kontraktu menedżerskiego oraz z tytułu świadczenia usług marketingowych i handlu materiałami budowlanymi. Przychody podatnika z działalności gospodarczej zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwotach netto, na podstawie wystawionych faktur. Na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. podatnik dokonywał wpłat kwartalnie. Uwzględniając wypłaty dokonane przez płatnika na rzecz A. S. w poszczególnych miesiącach 2008r. ustalono następnie podstawy opodatkowania za te okresy oraz wyliczono należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - zgodnie z art. 41 ust. 1a u.p.d.o.f. B. S. w 2008r. prowadził działalność gospodarczą, uzyskując wyłącznie przychody z wynagrodzenia od spółki z tytułu kontraktu menedżerskiego. Przychody podatnika z działalności gospodarczej zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - ich wysokość (w wartościach netto) odpowiada wypłatom dokonanym przez płatnika (wartość "brutto"). Na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. podatnik dokonywał wpłat miesięcznie. Uwzględniając wypłaty dokonane przez płatnika na rzecz B. S. w poszczególnych miesiącach 2008r. ustalono podstawy opodatkowania za te okresy oraz wyliczono należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - zgodnie z art. 41 ust.1a u.p.d.o.f. Na powyższe rozstrzygnięcie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na nieuwzględnieniu faktu dokonania wobec B. S. nadpłat z tytułu podatku VAT na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych obciążającego B. S., co doprowadziło do błędnego określenia wysokości niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, - art. 191, w zw. z art. 199 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że faktycznym celem i zamiarem stron umowy z dnia 10 grudnia 2007r. było zarządzanie działalnością spółki oraz prowadzenie jej spraw przez oddelegowanie do pełnienia tej funkcji B. S. w celu zapewnienia ciągłości funkcjonowania tego zakładu oraz błędne przyjęcie, że z tytułu pełnionych funkcji B. S. otrzymywał wynagrodzenie określone uchwałą rady nadzorczej spółki, - art. 8, w zw. z art. 21 § 3, w zw. z art. 23 § 4, w zw. z art. 30 § 1, § 3, §4, w zw. z art. 47 § 4 O.p. w zw. z art. 5b, w zw. z art. 8 ust. 1, w zw. z art. 9 ust 1, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, w zw. z art. 13 pkt 9 w zw., w zw. z art. 22 ust 9 pkt 5, w zw. z art. 31, w zw. z art. 41 ust .1 i ust 1a, w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), w zw. z art. 15 ust 1 i art. 15 ust 3 pkt 3 w zw. z art. 86 ust 1, w zw. z art. 87 ust 1, w zw. z art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług , w zw. z art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347), poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że uzyskane przychody osiągane przez Firmę [...] B. S. - A. S. Spółka Jawna w ramach realizacji umowy o zarządzanie z dnia 1 grudnia 2005r., są przychodami z działalności wykonywanej osobiście przez wspólnika spółki jawnej oddelegowanego przez spółkę jawną do wykonywania funkcji zarządczych określonych w umowie o zarządzenie, co w konsekwencji stanowiło naruszenie art. 2 w zw. z art. 21, w zw. z art. 22, w zw. z art. 64 § 3, w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez stosowanie przez organy rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz dyskryminowanie podatnika posiadającego status przedsiębiorcy, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez uchylenie w całości decyzji organu I instancji i określenie wysokości niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008r. za poszczególne miesiące, w sytuacji gdy organ powinien uchylić w zaskarżonym zakresie decyzję organu I instancji oraz umorzyć w tym zakresie postępowanie w sprawie. Skarżąca wniosła równocześnie o przeprowadzenie na zasadzie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.) dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci pisma Firmy [...] B. S., A. S. sp. j. z dnia 26 kwietnia 2011r., wraz z załącznikiem w postaci formularza PIT 37 - korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008 podatnika B. S. na okoliczność, iż zobowiązanie płatnika do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu, które uzasadniałoby odpowiedzialność skarżącego odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie "wynagrodzenia" B. S. tj. kwot stanowiących udział w zysku B. S., który wypracowywała spółka jawna [...] A. S. – B. S. w związku z zawartą pomiędzy nią, a spółką umową o zarządzenie, wygasło z uwagi na fakt dokonania wynikających ze wskazanego pisma zaliczeń. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Rz 505/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że obie strony powołały się na tę samą uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2010r., sygn. akt II FPS 10/09, wywodząc z niej jakże inne wnioski. Przy czym jedynie wnioski organu, zdaniem Sądu, odpowiadają stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, podczas gdy wnioski strony wydają się być wynikiem bądź to całkowitego niezrozumienia powyższego stanowiska bądź próbą powołania się na wyrwane z kontekstu całego uzasadnienia zdania, które miałyby służyć obronie jej interesów. Sąd stwierdził, że bez względu na to, że umowa o pełnienie funkcji prezesa zarządu – z tytułu wykonywania funkcji zarządczych przez B. S. została zawarta w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w formie spółki jawnej [...] A. S. – B. S., przychody z tytułu jej wykonywania będą zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Słusznie zatem organy obarczyły odpowiedzialnością za nieobliczalnie, pobranie i wpłacenie podatku dochodowego od osób fizycznych płatnika czyli spółkę. Za prawidłowe Sąd uznał również orzeczenie organu II instancji odnośnie przyjętej podstawy opodatkowania, ograniczające odpowiedzialność płatnika, zgodnie z art. 30 § 1 O.p., do wysokości niepobranego podatku. Sąd stwierdził jednak, że dokonując powyższych ustaleń organ dopuścił się naruszenia art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., dotyczącego ustalania wysokości należnego podatku, bowiem jako przychód organ przyjął kwotę wynagrodzenia powiększoną o podatek VAT, który zdaniem tego Sądu, nie powinien mieć wpływu na wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia kierowanego do Urzędu Skarbowego pisma z dnia 21 kwietnia 2011r. wskazującego na złożone korekty PIT za lata 2008-2010, Sąd uznał go za nieuzasadniony, wskazując, że pismo zostało skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego, który nie był właściwy w niniejszej sprawie. W pierwszej instancji orzekał Naczelnik Urzędu Skarbowego, który nie miał o powyższym piśmie żadnych informacji, a poza tym data pisma wskazuje na to, że zostało wniesione po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Ponadto powyższe pismo stanowi wniosek o zaliczenie zobowiązań wynikających z korekt, co nie przesądza o jego prawidłowości, a tym bardziej o nieprawidłowości zaskarżonej decyzji. Dołączone w postępowaniu sądowoadministracyjnym i dopuszczone jako dowód uzupełniający, decyzje wydane w przedmiocie tych wniosków również nie mogły stanowić przyczyny weryfikacji zapadłego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, dotyczyły one bowiem podatku konsumpcyjnego, a nie podatku dochodowego, a wywody w nich zawarte są wiążące tylko dla organu, który je wydał oraz podmiotu, w stosunku do którego je wydano i dlatego nie mogą przesądzać o wyniku sprawy. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku której Sąd II instancji uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności obciążenia skarżącej spółki odpowiedzialnością podatkową płatnika za niepobrany podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z wypłatami dokonywanymi na rzecz S. spółki jawnej, z tytułu wykonywania funkcji zarządczych przez B. S. (wspólnika tejże spółki jawnej) na rzecz spółki z o.o., na podstawie zawartej w dniu 10 grudnia 2007r. umowy o pełnienie funkcji prezesa zarządu spółki. Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu wymagało w pierwszej kolejności ustalenia, do jakiego źródła przychodów (w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zaliczyć należało uzyskiwane od spółki z o.o. wynagrodzenie. W kwestii tej wypowiedział się w sposób wiążący Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 26 kwietnia 2010r., sygn. akt II FPS 10/09, stwierdzając, że "przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy". W konsekwencji wynagrodzenia, jakie otrzymywała spółka jawna za świadczenie usług zarządczych przez B. S., w związku z realizacją umowy o pełnienie funkcji prezesa spółki z o.o., winny być zaliczone do źródła przychodów, o którym mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., a zatem do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), a nie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu wymienionej uchwały NSA z dnia 26 kwietnia 2010 r. podkreślono, że przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. normuje opodatkowanie przychodów płynących ze specyficznego źródła, jakim jest działalność wykonywana osobiście, polegająca na zarządzaniu przedsiębiorstwem, realizowaniu kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, tak w ramach działalności gospodarczej, jak poza nią. Z tego powodu, że pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie posiadająca osobowości prawnej, nie wynika, by działalność wspólnika polegająca na świadczeniu usług zarządzania lub o podobnym charakterze, pozbawiona była cech działalności wykonywanej osobiście, a tym samym, że przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji słusznie zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, w ocenie którego to na skarżącej spółce (stosownie do art. 41 ust. 1 oraz 42 ust. 1 u.p.d.o.f.) spoczywał – jako na płatniku – obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy oraz ich przekazania na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki oraz że w rozpatrywanym przypadku odpowiedzialność płatnika, o której mowa w art. 30 § 1 O.p. winna była zostać ograniczona do wysokości rzeczywiście istniejących zaległości podatkowych, tj. uwzględniać wpłaty dokonane przez podatnika na poczet zaliczek za 2008r. Odnośnie stwierdzonego w zaskarżonym wyroku naruszenia przepisów art. 41 ust. 1 oraz 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że Sąd I instancji uznając, iż organ odwoławczy jako przychód przyjął kwotę wynagrodzenia, powiększoną o podatek VAT, który nie powinien mieć wpływu na wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, nie wskazał podstawy prawnej, z której wniosek taki mógłby zostać wyprowadzony, ani też nie wyjaśnił dlaczego przyjął takie stanowisko, które w sposób zasadniczy wpłynęło na sposób rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu II instancji, zaprezentowanej przez Sąd I instancji tezy nie można wywieść wprost z przepisów art. 41 ust. 1 oraz 13 pkt 9 u.p.d.o.f. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i wskazał, że stwierdzone braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku – nie podanie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wady konstrukcyjne uzasadnienia, które nie pozwalają na odtworzenie toku myślowego sądu, który doprowadził do określonych wniosków -podważają możliwość instancyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji winien poddać kontroli zaskarżoną decyzję uwzględniając ocenę sądu kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną, jednakże zawsze jedynie w granicach danej sprawy. Na wstępie należy wskazać, iż stosownie do art. 190 P.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast na podstawie art.170 P.p.s.a orzeczenie prawomocne wiąże m.in. strony i sąd. Z tych względów, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, uznaje za prawomocnie rozstrzygniętą kwestię kwalifikacji przychodów osób pełniących funkcje prezesa spółki [...]z o.o. na podstawie umów o zarządzanie - niezależnie od tego, że umowy te zawarte były z Firmą [...] "B. S. - A. S. Spółka Jawna" Sp. Jawna – jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a co za tym idzie uznanie zasadności obciążenia skarżącej spółki odpowiedzialnością podatkową płatnika za niepobrany podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 8, art. 30 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej sytuacji, do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje kwestia, czy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinna być przyjęta kwota przychodu wraz z podatkiem VAT, czy pomniejszona o ten podatek (netto). W pierwszej kolejności należy wskazać, iż stosownie do art. 11 u.p.d.o.f. przychodami, (z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w niniejszej sprawie) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wprawdzie z tej ogólnej definicji przychodu, nie wynika wprost, czy podstawę opodatkowania należy pomniejszyć o kwotę podatku VAT, jednakże wskazuje ona, że zasadniczo przychód powinien być przez podatnika otrzymany, lub przynajmniej postawiony do jego dyspozycji. Zdaniem Sądu, nie można uznać, że kwota podatku VAT jest kwotą faktycznie otrzymaną lub pozostawioną do dyspozycji podatnika. Wynika to z konstrukcji podatku VAT, który jest podatkiem pośrednim, co powoduje, że podmiotem ponoszącym ekonomiczny ciężar opodatkowania jest ostateczny konsument. Natomiast podmiot będący z formalnoprawnego punktu widzenia podatnikiem tego podatku nie ponosi jego ciężaru ekonomicznego. Co więcej, ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w art. 155 wyraźnie stanowi, że w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach, do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług. Oznacza to, że przychodem w podatku dochodowym jest zasadniczo otrzymywana kwota (netto). W ocenie Sądu, ustalając wysokość przychodu w niniejszej sprawie, organ powinien uwzględnić treść art. 155 ustawy o VAT, skoro kwestia ta nie została uregulowana przez odrębne przepisy, w tym przepisy u.p.d.o.f. Wprawdzie mogą pojawiać się wątpliwości co do zasadności umieszczenia powyższego przepisu w ustawie o VAT, w przepisach przejściowych i końcowych, zamiast w u.p.d.o.f., skoro w istocie dotyczy on przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych i z pewnością nie ma charakteru przejściowego. (por. A. Bartosiewicz Komentarz do art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług, System Informacji Prawnej Lex). Jednakże regulacja ta jest słuszna merytorycznie i odpowiada dyrektywie systemowej wykładni przepisów, która zakłada, że normy prawne stanowią składnik spójnego sytemu prawnego. Z tych względów, treść art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 9 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. należy odczytywać łącznie z art. 155 ustawy o VAT. Przyjęcie odmiennego stanowiska, czyli ustalenie kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez pomniejszenia o należny podatek VAT, byłoby naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawa określonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż oznaczałoby w konsekwencji zapłatę "podatku od podatku". Z powyższych względów, w ocenie Sądu, do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinien być uwzględniony przychód pomniejszony o należny podatek VAT. Zatem skarżąca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych miała obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę netto wykazaną na fakturze VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne tj. art. 11 ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 155 ustawy o VAT, co powoduje konieczność jej uchylenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu zadaniem organu będzie uwzględnić stwierdzone uchybienia. W przedmiocie wykonalności Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003r. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit.a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. 2002r. Nr 163, poz.1348). Na orzeczony zwrot kosztów postępowania składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie 1.392 zł oraz koszty zastępstwa procesowego: opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 2.400 zł.