I SA/Rz 213/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 czerwca 2022 r. spraw ze skarg D.D. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 lutego 2022 r. - nr 1801-IOV-2.4103.57.2021, - nr 1801-IOV-2.4103.58.2021, - nr 1801-IOV-2.4103.59.2021, - nr 1801-IOV-1.4103.60.2021, w przedmiocie podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 roku oddala skargi. Dyrektor Izby Administracji W R. po rozpatrzeniu odwołań D.D. – zwanego dalej skarżącym lub podatnikiem, wydał następujące rozstrzygnięcia: 1) decyzją z [...] lutego 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] czerwca 2021 r., nr [...], [...], określającą podatnikowi, w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r., kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości [...] zł, 2) decyzją z [...] lutego 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] czerwca 2021 r., nr [...],[...], określającą podatnikowi, w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości [...] zł, 3) decyzją z [...] lutego 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] czerwca 2021 r., nr [...],[...], określającą podatnikowi, w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości [...] zł, 4) decyzją z [...] lutego 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] czerwca 2021 r., nr [...],[...], określającą podatnikowi, w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r., kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął wobec D.D., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo - Produkcyjna "A", kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, za miesiące od czerwca do września 2016 r. (wynik kontroli doręczono podatnikowi 13 grudnia 2019 r.), a następnie postępowania podatkowe, w trakcie którego ustalono, że podatnik ujął w ewidencji zakupów, a następnie rozliczył w deklaracjach VAT-7, za miesiące od czerwca do września 2016 r., faktury VAT dokumentujące zakupu proszku do drukarek 3D METAL POWDER SIN TITANUM 2,5 kg, wystawione przez A.S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą FHPU "B" A.S.. Zdaniem organów rozstrzygających przedmiotowe sprawy faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez skarżącego jego podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, gdyż analizowane transakcje nie odzwierciedlają faktycznego obrotu gospodarczego i zostały dokonane poza działalnością gospodarczą podatnika. W konsekwencji uznano również sprzedaż ww. towarów, w systemie TAX FREE, za dokonaną przez podatnika poza działalnością gospodarczą skarżącego. Organ pierwszej instancji, w wydanych przez siebie decyzjach wskazał, że dokonany obrót towarem, w postaci proszku do drukarek, został przeprowadzony do zrealizowania mechanizmu karuzeli podatkowej, zatem czynności związane z tymi transakcjami nie stanowią faktycznego obrotu gospodarczego. Oprócz tego, w okolicznościach spraw, zakwestionowano sprzedaż przez skarżącego, w ramach procedury Tax Free sucharów pszennych mini 120g/18 Biedronka i w tym zakresie odmówiono podatnikowi prawa do skorzystania ze stawki opodatkowania wynoszącej 0 %. W tym względzie organ stwierdził, że dokumentów Tax Free, dotyczących wywozu sucharów, nie zarejestrowano w systemie zwrotu podatku od towarów i usług dla podróżnych. Oprócz tego badanie pieczęci na tego rodzaju dokumentach doprowadziło do stwierdzenia, że pieczęcie te, w czasie z którego pochodzą dokumenty, były pieczęciami wycofanymi z użytku. W konsekwencji, zdaniem organów, sprzedaż sucharów winna zostać opodatkowana stawką wynosząca 23 %. W odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. podatnik zakwestionował stanowisko organu zarzucając, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), a organ błędnie wywiódł, że świadomie uczestniczył on w oszustwie karuzelowym oraz że był beneficjentem tego oszustwa. Powołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji W R. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.. W uzasadnieniach ostatecznych decyzji organ II instancji wskazał, że w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., podatnikiem podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z godnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego (...). Realizacja tego uprawnienia doznaje ograniczenia m. in. przez regulacje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony może mieć miejsce tylko wtedy, gdy faktura VAT obrazuje zdarzenie gospodarcze (jest poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym), które rzeczywiście miało miejsce i oddaje przy tym zgodny z rzeczywistością jego przebieg, co do rodzaju i ilości sprzedanych towarów czy też świadczonych usług. Nie można uznać za prawidłową fakturę, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. W niniejszych sprawach organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane transakcje nie mogą zostać uznane za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, na co wskazują zarówno okoliczności nawiązania współpracy ze sprzedawcą towaru, jak i przebieg tych transakcji. Z niespornych ustaleń faktycznych wynika, ze inicjatorkami nawiązania współpracy z A.S. i dokonania transakcji były klientki podatnika - obywatelki Ukrainy: L.M. i T.M., które zamówiły towar oraz go nabyły. W okresie od marca do września 2016 r. podatnik nabył od A.S. proszek do drukarek 3D METAL POWDER SIN TITANUM w ilości 104 puszek za kwotę netto 749 966 zł, a następnie dokonał zbycia tego towaru za kwotę netto 770.796 zł. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego P., dotyczących "C" Spółka z o.o. w P. (dalej "C") - dostawcy proszku do A.S., wynika, że podmiot ten miał otwarty obowiązek w podatku VAT od 26 stycznia 2016 r. do 29 sierpnia 2016 r., a adres rejestracyjny, prowadzenia działalności i korespondencyjny, tj.: P., ul. [...], znajduje się w wykazie zidentyfikowanych tzw. "wirtualnych adresów". "C" nie zatrudniała także pracowników. Z wydruku deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016 r. wynika, że spółka "C" (nowopowstała spółka o kapitale zakładowym 5 000 zł) wykazała w tym rozliczeniu znaczną kwotę nabyć (kilkaset tysięcy złotych) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe; spółka nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2016 r. Wykreślenia tego podmiotu z ewidencji podatników dokonano na podstawie art. 96 ust. 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT (przepis ten pozwala na wykreślenie podmiotu z ewidencji podatników gdy on nie istnieje, brak jest z nim kontaktu, bądź też niezgodne z prawdą podał dane rejestracyjne lub nie stawia się na wezwania). W trakcie postępowania przesłuchano świadków, a także wykorzystano materiał dowodowy udostępniony przez Prokuraturę Regionalną, Wydział I ds. Przestępczości Gospodarczej w R., z prowadzonego postępowania o sygn. akt RP I Ds. [.]. W oparciu o te dowody, a w szczególności zeznania samego podatnika, ustalono, że całość przedsięwzięcia związanego z obrotem proszkiem do drukarek organizowały T.M. i L.M., to znaczy zamawiały one towar u A.S., następnie dzwoniły do podatnika, że złożyły zamówienie, które on potwierdzał telefonicznie. Towar do podatnika przywoziła osoba, która przedstawiała się jako S., właściciel firmy "B". Podatnik nie wiedział, kto tworzył, kierował, nadzorował handel tuszem w puszkach. Twierdził, że nie miał możliwości sprawdzenia legalności i pochodzenia towaru, ani jego przeznaczenia. Wiedział jedynie tyle co mu powiedziano i co przeczytał w internecie. Mimo że podatnik nie znał A.S., na prośbę klientek zgodził się kupować od niego towar i sprzedawać go w systemie TAX FREE na Ukrainę, wystawiając imiennie dokumenty TAX FREE na T.M. i L.M.. W ocenie organu odwoławczego, zakwestionowane transakcje były częścią tzw. karuzeli podatkowej, tj. procederu, który przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw Unii Europejskiej, służy uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku VAT, który faktycznie nigdy nie został zapłacony i odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników"; brak problemów z rozpoczęciem działalności (duży obrót od początku działalności); bardzo szybkie transakcje; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; brak kontroli towarów: brak gwarancji; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy); krótki okres działania "znikających podatników" - nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze. Poszczególne podmioty mają ściśle określone role w tym procederze - znikający podatnicy (podmioty, które nie deklarują oraz nie dokonują wpłaty podatku), bufory (legalizują/uwiarygodniają obrót towarem, deklarują nabycia towarów, wpłacają niewielkie kwoty podatku w stosunku do całości obrotu), brokerzy (dokonują dostawy do podmiotów spoza kraju, wykazują zwrot podatku dzięki stosowanej stawce 0 %). Choć w obrocie karuzelowym rolę typowego oszusta pełni znikający podatnik (który nie deklaruje i nie wpłaca podatku), to korzyści w tym procederze odnosi cała grupa, uzyskując nienależny zwrot podatku VAT z urzędu skarbowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji w R. materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowych sprawach wskazuje, że w ustalonym łańcuchu dostaw, spółce "C" można przypisać funkcję znikającego podatnika, rolę bufora pełniła "B" A.S., natomiast firma D.D. pełniła rolę brokera. "C" była formalnym dostawcą towaru do A.S.. Powołując się na zeznania J.K. (prezesa tej spółki) organ ustalił, że organizatorami procederu byli S.K. i A.S., natomiast J.K. tylko formalnie był prezesem i udziałowcem spółki "C". W rzeczywistości J.K. pełnił jedynie rolę tzw. "słupa", tj. poświadczał nieprawdę na fakturach, wielokrotnie wybierał pieniądze z rachunku firmy i przekazywał je S.K. i A.S. Potwierdzeniem pozorowania działalności przez pierwsze ogniwo w stworzonym łańcuchu dostaw, jak i nierzetelności transakcji z jej udziałem, są informacje zawarte w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego P., z dnia 20 listopada 2019 r. Zgodnie z nimi "C", w okresie objętym kontrolą, miała cechy charakterystyczne dla "podmiotu znikającego". Z kolei działalność A.S. miała cechy charakterystyczne dla podmiotów mających pozorować zdarzenia gospodarcze, tj. wydłużać łańcuch dostaw (utrudniając ewentualną weryfikację) i uprawdopodabniać przebieg transakcji poprzez wystawianie fikcyjnych faktur, a tym samym generować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, wykazywaną w rozliczeniach jako kwotę do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W rzeczywistym obrocie gospodarczym, przy typowych zrachowaniach rynkowych przedsiębiorców, wielomiesięczne wykazywanie znacznych kwot nadwyżek podatku do przeniesienia na kolejne okresy stanowi de facto zamrożenie kapitału. Taka okoliczność jest natomiast jedną z typowych cech podmiotów, mających wydłużać łańcuch fikcyjnych, "fakturowych" dostaw. Analizując transakcje zawierane przez skarżącego, pod kątem jego udziału w oszustwie karuzelowym, organ wskazał na następujące okoliczności: - realizował on jedynie transakcje, których inicjatorkami, organizującymi i nadzorującymi całość transakcji były obywatelki Ukrainy (T.M. i L.M.) - to one wskazały A.S. jako dostawcę tuszu, a skarżącego jak wystawcę dokumentów TAX FREE oraz siebie jako odbiorców, - brak decyzyjności podatnika w zakresie transakcji - nie decydował on o wyborze dostawcy, ani o towarze, nie zamawiał towaru, nie ustalał ani nie negocjował cen zakupu, nie wyznaczał też cen sprzedaży, nie umożliwiał nabycia puszek z tuszem innym klientom, - brak dowodów przeprowadzenia weryfikacji dostawcy przed rozpoczęciem współpracy; przedłożone wydruki z portalu podatkowego zostały wykonane później (w dniach 24 sierpnia 2016 r. i 8 marca 2017 r.), podobnie jak wydruk z CEIDG. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby przed transakcjami dokonano sprawdzenia dostawcy przez internet, czy poprzez weryfikację w organie podatkowym na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, - brak wiedzy o firmie A.S., dotyczącej np. zaplecza gospodarczego, technicznego i personalnego dostawcy, - brak pisemnych umów związanych z dostawą proszku do drukarek 3D jako zabezpieczeń tych transakcji w zakresie np. ustalenia warunków dostawy, płatności, transportu, gwarancji jakości towaru, - prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego; szybkość wymiany, ustalony system płatności i szybkość przepływów finansowych na poszczególnych etapach rzekomego obrotu; niewystępowanie takich zdarzeń jak: opóźnienie dostaw oraz płatności, brak reklamacji na żadnym z etapów rzekomego obrotu (nienaganny porządek gospodarczy tworzący pozory legalności,; - brak tego towaru w ofercie dla innych klientów, - wykorzystywanie procedury TAX FREE niezgodnie z przeznaczeniem, poprzez wielokrotne wystawianie dokumentów na rzecz T.M. i L.M. z Ukrainy oraz pomimo wiedzy, że osoby te nie spełniają wymogów "podróżnych", bowiem wielokrotnie, a nie okazjonalnie, nabywają towary nie przeznaczone na cele osobiste, lecz dla kolejnego nabywcy. Organ podniósł też, że w takiej sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdzie nie jest kwestionowany fakt istnienia towaru wymienionego na spornych fakturach, obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczył w przestępstwie w dziedzinie podatku VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności; lub jeśli dana dostawa wiązała się z nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, okoliczność tę należy uwzględnić przy całościowej ocenie należytej staranności, przy czym w przypadku przedsiębiorcy obowiązują podwyższone kryteria staranności. Zdaniem organu, całokształt okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom wskazuje nie tylko na brak przezorności podatnika w obrocie towarem, wyrażający się m.in.: całkowitym, bezkrytycznym i bezrefleksyjnym zaufaniem do klientek z Ukrainy, które organizowały i nadzorowały całość transakcji, ale także zaufaniem do wskazanego przez nich dostawcy, niepopartym weryfikacją własną, przy jednoczesnym niewielkim zainteresowaniu działalnością dostawcy. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji w R. podatnik w tych okolicznościach powinien był przewidzieć, że bierze udział w działaniach mających uprawdopodabniać/pozorować zdarzenia gospodarcze. Nie posiadając doświadczenia w obrocie nowym dla niego towarem "skusił się" na łatwy zarobek. Przy tego typu "okazji" należy oczekiwać od uczestnika takich transakcji daleko idącej ostrożności, szczególnie, że przedmiotem dostawy były towary przeznaczone do wywozu w procedurze TAX FREE i przeznaczenie to było znane podatnikowi już w momencie zamawiania towaru, w tym celu bowiem został włączony do łańcucha dostaw. W ocenie organu, nie można uznać, że podatnik przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego możliwościach, aby nie dokonywać transakcji z nierzetelnym kontrahentem, skoro nie interesował się okolicznościami związanymi z przeprowadzeniem transakcji i de facto użyczył danych swojej firmy do przeprowadzenia transakcji zorganizowanych przez inne osoby, nie ingerując w ich kształt. Uwzględniając całokształt okoliczności zawierania transakcji oraz ich przebieg, podatnik powinien był przewidzieć, a wręcz mieć pełną świadomość, że bierze udział w działaniach mających pozorować zdarzenia gospodarcze. Z tych względów transakcje obrotu towarami zrealizowane przez podatnika, w okresie od czerwca do września 2016, r. nie mogą zostać uznane za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zaś on sam nie może zostać uznany, w zakresie realizacji tychże transakcji, za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Skoro nie było faktycznego nabycia towaru, to nie mogło być również jego dostawy, wykazywanej na fakturach sprzedaży. Zastosowanie przez podatnika stawki 0 % przy sprzedaży w systemie TAX FREE towarów nie może być dokonane w oparciu o przepisy art. 126- 130 ustawy o VAT, gdyż wystawione paragony i dokumenty TAX FREE nie dokumentują odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT. Skoro wykazano, że nabycia towarów dokonane zostały poza działalnością gospodarczą (podmiot nie dokonał czynności podlegających opodatkowaniu i zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od dokonanych nabyć), to również ich sprzedaż dokonana została przez podatnika poza działalnością. Miał on świadomość, że w przedmiotowych transakcjach procedurę TAX FREE wykorzystano niezgodnie z jej przeznaczeniem do pozorowania transakcji gospodarczych, wiedział, że T.M. i L.M. nie kupują towaru na własne potrzeby, lecz w celu dalszej odsprzedaży, miał także świadomość sztucznego dzielenia partii towaru na kilka dokumentów TAX FREE w celu przeniesienia go przez granicę. Podkreślenia wymaga, że towar w kwestionowanych transakcjach był nietypowy, nie był przeznaczony do powszechnego użytku, ale do specjalistycznych urządzeń, dedykowany wąskiej grupie odbiorców i wątpliwe było jego użycie przez nabywcę ukraińskiego na potrzeby osobiste. Ponadto, podejmując się handlu nowym asortymentem towaru, w zakresie obrotu którym nie miał wiedzy i doświadczenia, powinien był ostrożnie podejmować decyzje biznesowe. Analiza działania podatnika wskazuje, że bez wahania podjął on współpracę z nieznanym sobie dostawcą. w zakresie handlu zupełnie nowym asortymentem; co istotne nie decydował o tym od kogo towar nabywa, nie ponosił w związku z przedmiotowymi transakcjami żadnego ryzyka. Wszystkie te okoliczności wskazują, że przebieg transakcji odbiegał od realiów obrotu gospodarczego, a towarzyszące mu okoliczności winny wzmóc czujność podatnika oraz ostrożność w postępowaniu. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. podjął wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a przeprowadzone postępowanie i wydane rozstrzygnięcia nie naruszają prawa. Za prawidłowe uznał organ odwoławczy również stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., odnośnie sprzedaży sucharów w systemie Tax Free. Towar ten miał być wywieziony przez węgierski urząd celny wyprowadzenia, jednakże na podstawie informacji uzyskanych od organów węgierskich stwierdzono, że widniejące na dokumentach pieczęcie, zostały zidentyfikowane jako wcześniej wycofane z użytku. W tej sytuacji nie sposób jest więc przyjąć że wywóz towarów został potwierdzony. Zasadnie więc, według organ odwoławczego zakwestionowano możliwość zastosowania stawki 0 % do tego rodzaju transakcji. Wnosząc skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji w R. z [...] lutego 2022 r. skarżący wystąpił o ich uchylenie w całości, zarzucając im: a) błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę wydania decyzji, spowodowany przyjęciem przez organ założenia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie karuzelowym oraz, co za tym idzie, że był beneficjentem tego oszustwa, a nadto, że wykazywał zwroty podatku VAT, w następstwie pozornego zawierania transakcji w ramach karuzeli podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości podatnik działał w dobrej wierze, zarówno przed upływem terminu składania deklaracji podatkowych, ale również na etapie badania ksiąg i wydawania decyzji dysponował niezbędnymi dowodami w postaci dokumentacji, o jakiej mowa w przepisach ustawy o VAT i art 180 § 1 Ordynacji podatkowej, które ówcześnie potwierdzały fakty zakupu, sprzedaży oraz wywiezienia towaru, którym dysponował, b) naruszenie prawa prawidłowego procedowania, a to art. 191 w zw. z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie jedynie wybiórczej analizy materiału dowodowego i dopuszczenie jedynie dowodów świadczących na korzyść tezy, którą organ chce udowodnić oraz niepodjęcie działań mających na celu rozpatrzenie całego materiału dowodowego; organ kontroli skarbowej dokonał nie swobodnej, lecz dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz pominął okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które były dla Podatnika korzystne, c) naruszenie prawa procesowego, a to art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez odstąpienie od wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, w szczególności przez pominięcie, a wręcz bezzasadne zakwestionowanie w rozstrzygnięciu okoliczności, że podatnik został obciążony kosztami nabyć towaru i płacił za dostawy kwoty brutto łącznie z podatkiem VAT, że dochodziło do przeniesienia prawa własności towaru, że towar faktycznie istniał, że sama faktura od której uprzedni/wcześniejszy dostawca/nabywca nie odprowadził podatku Vat nie może być negowana z punktu widzenia kodeksu handlowego i zawierania umów, a tym bardziej do pozbawiania nabywcy odliczenia VAT, gdy ten ów podatek zapłacił, d) rażące naruszenie obowiązującego prawa, a zwłaszcza przepisów zawartych w art. 120, art.121, art.122, art.125, art.180, art.181, art. 187, art. 188, art.191, art.193 i art.210 Ordynacji podatkowej, art. 42 ustawy o VAT, a także art. 57, art. 60, art. 61, art. 65, oraz art. 73 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) oraz art.7 Konstytucji RP, e) nieuwzględnienie przez organ wniosków zgłoszonych na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego oraz w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg rachunkowych, f) niezastosowanie się do prawidłowej i wiążącej organ podatkowy oceny min. wyroków sądowych i innych organów, przez dobieranie swobodnych wniosków i dokonywanie swobodnej ich oceny z pominięciem tez działających na korzyść podatnika, w tym np. - wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 30 września 2010 r., wydanego w sprawie C-392/09 (wymogi formalne nie mogą ograniczać prawa do odliczenia w przypadku spełnienia wymogów materialnych), Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r, sygn. K 24/03 stwierdził, że "jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika, oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione. Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa", g) błędne przyjęcie przez organ założenia, że podatnik w zakresie zrealizowanych transakcji nie może zostać uznany za podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, albowiem zrealizowane przez niego transakcje nie stanowią przejawu działalności gospodarczej polegającej na handlu w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, bowiem miały one jedynie pozorować działalność gospodarczą na potrzeby nadużyć podatkowych dokonanych w przeszłości przez podmioty dokonujące obrotu towarem na wcześniejszym etapie, podczas gdy w rzeczywistości podatnik prowadził działalność polegającą na rzeczywistym, fizycznym obrocie tj. produkcji/zakupywaniu towaru, jego osobistym odbiorze, składowaniu i następnie wydawaniu swoim kontrahentom, spełniając tym samym wymagane kryteria do uznania go za podatnika w rozumieniu ww. przepisów, h) przyjęcie przez organ nietrafnego założenia, że podatnik świadomie, wspólnie i w porozumieniu wraz z innymi podmiotami dokonującymi obrotu proszkiem do drukarek uczestniczył w procederze mającym na celu uzyskiwanie bezpodstawnego zwrotu z właściwego urzędu skarbowego podatku od towarów i usług, nie zapłaconego przez podmioty uczestniczące na wcześniejszych etapach transakcji takim towarem, podczas gdy podatnik, mimo dołożenia należytej staranności - przy użyciu wszelkich dostępnych mu narzędzi służących weryfikacji bezpośredniego kontrahenta - nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy o wcześniejszych transakcjach, których przedmiotem był ww. proszek do drukarek, a nadto o kontrahentach, którzy takich transakcji dokonywali, i) naruszenie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. zawartej w nim zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą w razie wątpliwości co do brzmienia przepisu, bądź wątpliwości co do stanu faktycznego, rozstrzygnięcia w sprawie winny zapadać na korzyść podatnika, bądź przynajmniej z zasady tej wywodzić należy zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych i prawnych, podczas gdy organ podatkowy dokonując ustaleń w zakresie świadomości podatnika w zakresie udziału w procederze "karuzeli podatkowej" po pierwsze nawet nie uprawdopodabnia swoich twierdzeń, oraz po drugie nie uzasadnia ich w sposób pozwalający na ich weryfikację, poprzestając jedynie na niczym nie popartym stwierdzeniu, że na wcześniejszym etapie obrotu proszkiem do drukarek dochodziło do nieuiszczania podatku VAT, zaś podatnik jako doświadczony przedsiębiorca winien taką okoliczność przewidzieć. Nadto, co niezwykle istotne, organ podatkowy jako podstawę nieuznania działalności podatnika za zgodną z prawem podaje okoliczności i zdarzenia, które miały miejsce niezależnie od podatnika, które dotyczyły nieznanych mu podmiotów obracających towarem w czasie sprzed jego nabycia, podmiotów, których bezspornie podatnik nie znał i przy wykorzystaniu wszelkich dostępnych prawem narzędzi nie mógł przewidzieć, a które zostały ustalone przez organ skarbowy dopiero po wielu latach od dokonanych transakcji i dodatkowo również na podstawie prowadzonego postępowania prokuratorskiego, j) naruszenie i zignorowanie zasady domniemania dobrej wiary podatnika, przez niezbadanie czy w przedmiotowej sytuacji podatnik działał w dobrej wierze, k) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie prawideł logiki, zgodności z odpowiednią wiedzą oraz doświadczeniem zarówno życiowym, jak i profesjonalnego przedsiębiorcy oraz nie traktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, lecz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, iż sam fakt uczestnictwa w procederze musi oznaczać uczestnictwo świadome, pomimo braku dowodów potwierdzających tę tezę, l) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie błędnej subsumpcji tych przepisów pod stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego wskutek dokonania ustaleń nie znajdujących oparcia w tym materiale, przejawiających się w bezpodstawnym uznaniu, iż podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, m) art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006 z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r., Nr L 347 s, 1 I nast. ze zm.), przez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść podatnika, polegające na przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest domniemanie, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, pomimo, że ówcześnie na wszelkich spotkaniach przedsiębiorców z przedstawicielami organów skarbowych przedstawiciele ci informowali podatników jaka będzie linia orzecznicza organów skarbowych oraz w jaki sposób należy przedmiotowe czynności opodatkowane przeprowadzać (do których zaleceń Podatnik stosował się), W uzasadnieniu skarżący przedstawił okoliczności współpracy z L. i T.M. oraz okoliczności podjęcia się przez niego spornych transakcji, na prośbę ww, które znalazły dostawcę towaru, ale w T., czyli poza strefą przygraniczną. Podniósł, że organy nie wyjaśniły mu na czym miało podlegać oszustwo, skoro za przedmiotowy towar dokonywał zapłaty przelewem kwot brutto z podatkiem VAT, a A.S. prawidłowo rozliczył otrzymane kwoty VAT z urzędem skarbowym, a na postawę organów miało wpływ wszczęcie postępowania karanego przeciwko A.S., właścicielowi firmy "B", skarżącemu i innym, w którym przedstawiono zarzut działania w zorganizowanej grupie przestępczej Skarżący podniósł, że organy administracji skarbowej, będąc w bezpośrednim kontakcie z podatnikiem, nie kwestionowały prawidłowości rozliczeń, pomimo prawdopodobnego braku takich informacji ze strony jego kontrahenta. Dodał, że bieżącą kontrolę nad prowadzonymi transakcjami w systemie TAX FREE sprawował właściwy urząd celny, zaś każdy fakt wywozu towaru poza granice kraju na stawce 0% weryfikowany przez funkcjonariusza publicznego w osobie celnika, co utwierdzało podatnika w przekonaniu, że wszelkie czynności opodatkowane wykonuje zgodnie z przepisami prawa. Nie miał on żadnego prawnego obowiązku, aby weryfikować kontrahenta w organach skarbowych, a samodzielna weryfikacja była wystarczająca. Podatnik nie ma jednak możliwości aby sprawdzić, czy siedziba kontrahenta jest rzeczywista. Uważa, że w tej sytuacji przerzucenie całej odpowiedzialności na niego jest naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Jeśli bowiem otrzymuje zamówiony towar o ustalonych parametrach (a co do zasady taki właśnie towar był przedmiotem obrotu) za ustaloną cenę pozwalającą na odsprzedaż z zyskiem, to z punktu widzenia działalności handlowej takie działanie będzie wystarczająco starannym. Sam fakt, że kontrahentem czy branżą kiedyś zainteresują się organy podatkowe nie może stanowić automatycznie powodu do szczególnego wzmożenia ostrożności. Podniósł, że to nie on powinien udowodnić, że nie miał świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym lecz to organ zobowiązany jest wykazać w sposób nie budzący wątpliwości i przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Przy badaniu przesłanki dobrej wiary organ powinien uwzględnić orzecznictwo TSUE. Jako pozbawione podstaw w tym kontekście, zdaniem skarżącego, potraktować należy sugestie organu jakoby nie dysponował on towarem jak właściciel, albowiem nie decydował o wyborze dostawcy itp. Praktyka polegająca na odsprzedaży towaru z góry zamówionego jest normalnym działaniem biznesowym istniejącym na rynku. Żaden bowiem rozważny handlowiec nie zdecyduje się na nabycie tak rzadkiego towaru jakim jest proszek do drukarek bez pewności, że towar taki szybko odsprzeda. Dyrektor Izby Administracji w R., w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a sformułowane w nich zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji środków przewidzianych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skarg i uchylenie zaskarżonych decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Kontroli sądowej, realizowanej pod kątem zgodności z prawem, poddano decyzje dotyczące określenia skarżącemu, za: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r., kwot podatku od towarów i usług, do zwrotu na rachunek bankowy skarżącego. Organy rozstrzygające przedmiotowe sprawy zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego za ww. miesiące, wynikające z faktur wystawionych przez A.S., dotyczących nabycia proszku do drukarek 3D uznając, że w zakresie tych transakcji skarżący brał udział w transakcjach noszących cechy tzw. karuzeli podatkowej. W rozpoznawanych sprawach kwestią sporną jest zatem to czy transakcje, w których brał udział skarżący stanowiły rzeczywiste transakcje gospodarcze, wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - jak twierdzi podatnik, czy transakcje fikcyjne, ukierunkowane na wyłudzenie podatku VAT – jak wskazują organy podatkowe. Sporne jest także czy skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że nabywając przedmiotowe towary uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. W sprawach dotyczących przestępstw karuzelowych koniecznym jest ustalenie m.in. łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa, jak również etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa, a także świadomości strony skarżącej co do udziału w nielegalnym procederze. Odnosząc się do przedmiotowych okoliczności, na gruncie stanów faktycznych przedmiotowych spraw, a także poczynionych w tym zakresie prawidłowych ustaleń organów, stwierdzić należy, że fakt funkcjonowania procederu, mającego cechy obrotu karuzelowego, w ramach którego odbywał się handel proszkiem do drukarek, nie może być w niniejszym przypadku kwestionowany. W tym zakresie zebrany materiał dowodowy, który jest kompletny i jednoznaczny, potwierdza stanowisko organów co do funkcjonowania nielegalnego procederu. Rozstrzygające sprawę organy ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że handel towarem z udziałem kilku podmiotów, z uwagi na ich podmiotowe cechy i właściwości, a także formę ich uczestnictwa w tym przedsięwzięciu oraz cechy jego zorganizowania, nie miał charakteru rzeczywistego, lecz służył nieuprawnionemu czerpaniu korzyści podatkowych. Na podstawie obszernego materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodów zgromadzonych zarówno podczas przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej, postępowań podatkowych, jak też udostępnionych przez Prokuraturę Regionalną w R., Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. ustalił, że okoliczności działania firm uczestniczących w obrocie przedmiotowym towarem, są charakterystyczne dla mechanizmów oszustw podatkowych, funkcjonujących w zakresie podatku od towarów i usług. W ustalonym łańcuchu dostaw, podmiotowi "C" przypisano funkcję znikającego podatnika, tj. podmiotu, który nie deklaruje oraz nie wpłaca podatku. Z jednoznacznych ustaleń organów wynika, że podmiot ten był dostawcą proszku do drukarek dla A.S.. "C" miał otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług, w okresie od 26 stycznia 2016r. do 29 sierpnia 2016 r., zaś z ewidencji podatników został wykreślony na podstawie art.96 ust.9 i art.97 ust.16 ustawy o VAT (podatnik nie istnieje, brak kontaktu, niezgodne z prawda dane rejestracyjne, niestawianie się na wezwania), podany dla celów rejestracyjnych adres to tzw. wirtualny adres. Firma A.S. pełniła w analizowanym przedsięwzięciu rolę bufora, tj. podmiotu który legalizuje/uwiarygodnia obrót towarem, deklaruje nabycia towarów, wpłaca kwoty podatku. Natomiast skarżący pełnił rolę brokera, który dokonywał eksportu towarów, wykazując zwrot podatku, dzięki stosowanej stawce 0 %. Istotą transakcji karuzelowych jest wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. W mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane. Choć w obrocie karuzelowym rolę typowego oszusta pełni znikający podatnik, to korzyści w tym procederze odnosi cała grupa uzyskując nienależny zwrot VAT. W okolicznościach przedmiotowych spraw, brak jest podstaw do podważenia stanowiska organów podatkowych, odnośnie zaistnienia cech obrotu karuzelowego. Rozstrzygające niniejsze sprawy organy poczyniły kompleksowe i jednoznaczne ustalenia faktyczne, analizując przebieg obrotu towarem, zarówno w odniesieniu do transakcji z bezpośrednim udziałem skarżącego, jak również na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu, co pozwoliło we właściwy sposób ocenić rolę skarżącego w całym przedsięwzięciu. Wskazane przez organy podmioty stworzyły łańcuch dostawców, którzy, wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług, nie realizowali celów gospodarczych, lecz jedynie pozorowali działania, dokonując oszustw w podatkowych, umożliwiając kolejnym ogniwom łańcucha odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z wystawianych nierzetelnych faktur. Przypisanie skarżącemu roli brokera w całym procederze znajduje uzasadnienie w okolicznościach faktycznych spraw, ustalonych w sposób jednoznaczny i prawidłowy. W swoich wywodach skarżący, kwestionując zasadność stanowiska organów, koncentruje się na własnej roli, podkreślając, że nie sposób przypisać mu niedochowania należytej staranności, w zakresie nawiązywania relacji i współpracy z dostawcą i odbiorcami towarów. W tym zakresie podnosi, że był nieświadomym uczestnikiem opisanego procederu, jako że nawiązując relacje gospodarcze i dokonując transakcji z opisanymi podmiotami działał w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności. Odnosząc się to tego rodzaju stwierdzeń, w tym miejscu należy podkreślić, że należyta staranność podatnika podatku VAT (tzw. dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, w tym, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć - wina w postaci niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 713/17, dost. CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku przedsiębiorcy obowiązują podwyższone kryteria staranności. W ramach "sumienności kupieckiej" do przedsiębiorcy kieruje się zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje ona także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Badanie dobrej wiary podatnika oznacza konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: okoliczności nawiązania przez podatnika współpracy z kontrahentem, jej przebieg, uwarunkowania towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy ocenić także czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13, z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 517/13, dost. CBOiS). O tym, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym jest elementem ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego musi liczyć się przedsiębiorca. Wymusza to więc zwiększenie po jego stronie standardu staranności, choćby dla zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego. W kontekście powyższego stwierdzić więc należy, że zasadne jest twierdzenie organów, że skarżący był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, a mając na względzie jego cechy nie można przyjąć, że nie mógł mieć świadomości, co do udziału w transakcjach mających na celu oszustwo w VAT. Organy słusznie wskazały na okoliczności dotyczące nawiązania współpracy z kontrahentem. Transakcji zakupu i sprzedaży proszku do drukarek dokonywał na zamówienie L.M. i T.M., które zgłosiły mu chęć zakupu tego towaru i wskazały dostawcę – A.S.. Skarżący w odniesieniu do tych transakcji nie decydował ani o towarze, jego cechach i cenie, ani o wyborze dostawcy, nie zmawiał towaru, a jedynie otrzymywał polecenie telefonicznego potwierdzenia zamówienia. Całość transakcji zorganizowali a A.S. i kupujące – T.M. i L.M., a skarżący był w zakresie tych transakcji niesamodzielnym podmiotem, realizującym ukształtowany przez innych mechanizm, mający na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych wątpliwości nie budzi to, że skarżący nie dokonał wystarczającej weryfikacji dostawcy, którego – jak twierdzi – nie znał wcześniej. Wskazywane przez niego czynności weryfikacyjne wobec dostawcy, polegające zresztą jedynie na sporządzeniu wydruków z portalu podatkowego i z CEIDG, miały miejsce już po przeprowadzeniu przedmiotowych transakcji ( w dniach 24 sierpnia 2016r. i 8 marca 2017r.). Ponadto ograniczenie się do formalnej weryfikacji rejestracji kontrahenta w rejestrze nie jest wystarczające dla rzetelnego sprawdzenia jego rzetelności. Prawidłowo również organy uznały, że skarżący nie weryfikował źródeł pochodzenia towaru. Skarżący sam przyznał, że nie próbował ustalić źródła pochodzenia towaru, zdając się całkowicie na osoby, które poza jego wiedzą i wolą organizowały transakcje, w których zgodził się objąć przypisaną rolę. Na brak staranności przy dokonywaniu transakcji wskazuje również naruszenie zasad dokumentowania przez skarżącego sprzedaży TAX FREE, opodatkowanej preferencyjną zerową stawką VAT oraz stosowanie tej procedury zamiast procedury eksportu, która powinna być stosowana w obrocie gospodarczym. Skarżący wiedział, że T.M. i L.M. nie nabywają towarów na własne cele jako podróżne. Miał więc świadomość, że nie spełniają one warunków do skorzystania z procedury TAX FREE, takich jak: okazjonalność nabycia, cele osobiste podróżnego, bagaż podręczny, a mimo to wystawiał dokumenty w tej procedurze w celu uzyskania zwrotu podatku. Ustalone w sprawie okoliczności i ocena przez organy ocena działań podatnika są prawidłowe. Podzielić przy tym należy stanowisko Dyrektora Izby Administracji w R., że w sprawie nie chodziło o ocenę jednostkowych transakcji, lecz całokształt poczynionych ustaleń, w zakresie łańcucha dostaw. Oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym nie można bowiem abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Słusznie zwrócono więc uwagę na takie okoliczności jak sztuczne "wydłużanie" łańcucha dostaw, zamiast uzasadnionego ekonomicznie eliminowania pośredników. W odniesieniu do twierdzeń skarżącego o braku wiedzy na temat transakcji pomiędzy firmami i ich wzajemnych powiązaniach, opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, należy wskazać, że oczywistym i niekwestionowanym przez organy jest, że skarżący mógł nie znać szczegółów transakcji i działań (zaniechań) mających miejsce na wcześniejszych i późniejszych etapach oszukańczego łańcucha. Jednakże tego rodzaju okoliczności, takie jak chociażby brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, powierzchowna wiedza o dostawcy i towarze, sposób nawiązania i prowadzenia współpracy z kontrahentem, nieprawidłowości przy stosowaniu procedury TAX FREE, a więc całokształt uwarunkowań, w jakich dokonywał on handlu towarem wskazanym na zakwestionowanych fakturach, w sposób jednoznaczny przemawia za tym, że nie dochował on wymogów, jakich należało oczekiwać od rzetelnego i zapobiegliwego przedsiębiorcy, właściwie dbającego o własne interesy. Podkreślenia wymaga, że dla oceny, czy ma się do czynienia z rzetelnym kontrahentem nie jest wystarczające ustalenie, że podmiot ten dopełnił formalnych warunków ewidencyjnych/rejestracyjnych. W świetle zebranego materiału dowodowego istniały więc podstawy do uznania, że wskazane w fakturach towary nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a skarżący w zakresie tych transakcji nie został uznany z podatnika VAT, a w konsekwencji nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pomimo formalnego spełnienia warunków do rozliczenia podatku VAT, nie ziściły się warunki materialne, tj. udokumentowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. Podstawa prawna odmowy uznania prawa podatnika do odliczenia podatku zawarta była w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy o VAT). W stanie prawnym obowiązującym w dacie dokonywania przedmiotowych transakcji przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1lit. a ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest ona jednak absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego. Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia, istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 37; C- 131/13 pkt 44). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE w sprawach C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C- 285/11 pkt 39-40; C-131/13 pkt 50). W związku z powyższym, z przedstawionych względów uznać należy, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że nabywając przedmiotowe towary uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Świadczy o tym zarówno jego zachowanie przy zawieraniu i realizacji przedmiotowych transakcji, w szczególności to, że nie interesował się zarówno pochodzeniem towaru, jak i wszelkimi okolicznościami związanymi z przeprowadzeniem transakcji, jak też ogół cech charakteryzujących mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje powinny wzbudzić wątpliwości skarżącego co do ich legalności. Podmioty będące w tych samym łańcuchu dostawców co skarżący, działały w warunkach braku konkurencji, typowej na rynku w normalnym handlu, przy tym celowo wydłużano łańcuch dostaw, zamiast eliminować pośredników i skracać łańcuch dostaw. Z przedstawionych względów, brak jest podstaw do uwzględnienia twierdzeń skarżącego o zachowaniu należytej staranności przy dokonywaniu transakcji dotyczących zakwestionowanych faktur i związanej z nim możliwości skutecznego powołania się przez niego na ochronę przed negatywnymi skutkami nieprawidłowości, w zakresie obrotu towarem, realizowanym w warunkach karuzeli podatkowej. Tak więc, w niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie dawały zatem skarżącemu prawa do rozliczenia VAT, w tym odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego. Nietrafny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną subsumpcję, ponieważ przepisy te nie były w niniejszej sprawie stosowane. Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie istnienia wątpliwości co do treści przepisów podatkowych, dlatego brak było podstaw do stosowania przepisu art.2a Ordynacji podatkowej. Wątpliwości, co do prawidłowości i zgodności ze stanem faktycznym, nie budzą również ustalenia organów, odnośnie transakcji, związanych ze sprzedażą w systemie TAX FREE sucharów pszennych mini 120g/18 Biedronka. Na podstawie tych ustaleń odmówiono podatnikowi prawa do skorzystania ze stawki opodatkowania wynoszącej 0 %. Skoro zaś brak jest potwierdzenia wywozu tego rodzaju towarów, to nie jest możliwe skorzystanie przez podatnika z preferencyjnej stawki opodatkowania, wynoszącej właśnie 0 %. Brak potwierdzenia wywozu sucharów wynika zaś przede wszystkim z tego, że podważono wiarygodność dokumentów, które dokonanie wywozu miały poświadczać. Omawiane dokumenty, jak ustalono, opatrzone były pieczęciami, które już wówczas były wycofane z użytku, a przy tym przedmiotowych dokumentów nie zarejestrowano w systemie służącym dokumentowaniu zwrotu podatków podróżnym, właśnie w ramach systemu TAX FREE. Skarżący nie podważał bezpośrednio ustaleń organów w tym zakresie, jak również ich stanowiska, odnośnie braku podstaw do zastosowania stawki 0 %. Nie sformułował bowiem zarzutów, odnoszących się do tego rodzaju zagadnień. Przyczyn do podważenia stanowiska organów nie dostrzegł też Sąd, wobec czego uznać je należy za zasadne i odpowiadające prawu. W okolicznościach rozpatrywanych spraw brak jest także podstaw do stwierdzenia upływu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżonym decyzjami. Wprawdzie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Administracji w R. zostały wydane po upływie ustawowych, pięcioletnich terminów przedawnienia (decyzje zostały wydane [...] lutego 2022 r., zaś ustawowe terminy przedawnienia upływały 31 grudnia 2021 r.), jednakże bieg tych terminów uległ zawieszeniu przed tą datą, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku ze wszczęciem postępowania karnego, o przestępstwo z art. 76 § 1 w zw. z art. 62 § 2, w z. z art. 37 § 1 pkt 1 i pkt 5, w zw. z art. 6 § 2, w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 859), co nastąpiło 11 lutego 2019 r. O zawieszeniu biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego został on zawiadomiony pismem z 23 listopada 2020 r., doręczonym 24 listopada 2020 r., a więc zgodnie z art. 70 c Ordynacji podatkowej. W sprawie brak jest także podstaw do przyjęcia, iż wszczęcie postępowania karnego i powołanie się na ten fakt przez organ podatkowy miało instrumentalny charakter. Samo postępowanie zostało bowiem wszczęte na ponad 2 lata przed upływem terminów przedawnienia zobowiązań, a przy tym nie zatrzymało się w fazie in rem, gdyż 19 marca 2019 r. doszło do przedstawienia skarżącemu zarzutów. Mając więc na względzie powyższe, Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa, dlatego też, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił wniesione na nie skargi.