I SA/Rz 217/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011r. spraw ze skarg J. T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 grudnia 2009r. nr [...], [,,,], [....],[....] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2006r. - oddala skargi - Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia (...) grudnia 2009 r.: 1) nr (...) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) września 2009 r., nr (...), i określił J. T., zwanej dalej: skarżącą, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2006 r., w wysokości 106 770 zł, 2) nr (...) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) września 2009 r. nr (...) i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r., w wysokości 92 679 zł, 3) nr (...) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) września 2009 r., nr (...) i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r., w wysokości 96 197 zł, 4) nr (...) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...)września 2009 r., nr (...) i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2006 r., w wysokości 138 542,00 zł, Decyzje organu I instancji wymienione w punktach 1-4 zostały wydane po zwrocie spraw przez Dyrektora Izby Celnej w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Opisane powyżej decyzje wydane zostały na tle następującego, ustalonego przez organy, stanu faktycznego. Skarżąca w okresie objętym kontrolą, tj. od 1 stycznia 2006 r. do 1 czerwca 2007 r., prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której dokonywała m.in. sprzedaży oleju opałowego, podlegającemu obowiązkowi barwienia na kolor czerwony i znakowania. Przy sprzedaży tego oleju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, pobierane były od nabywców oświadczenia, które zawierały wady formalne w postaci: braku nr PESEL, NIP. Do oświadczeń nie były dołączone także kopie paragonów z kas rejestrujących, a na oświadczeniach nie było numeru i daty wystawionego dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju na cele opałowe. Zdaniem organu I instancji wszystkie te oświadczenia były wadliwe, ponieważ nie spełniały wymogów formalnych, wynikających z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; zwanego dalej: rozporządzeniem z 22 kwietnia 2004 r.). W celu weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego, organ podatkowy zwrócił się do właściwych organów administracji samorządowej o potwierdzenie danych zawartych w oświadczeniach dotyczących adresów zamieszkania. Ustalono, że w 76 przypadkach w maju 2006 r., w 78 przypadkach w czerwcu 2006 r., w 67 w lipcu 2006 r., w 67 przypadkach w sierpniu 2006 r. dane personalne i adresowe nabywców okazały się danymi fikcyjnymi, natomiast w sytuacji, gdy adresy zostały potwierdzone, wskazane w oświadczeniach osoby zostały przesłuchane przez organ I instancji. Osoby te potwierdziły, że w maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2006 r. kupowały olej opałowy, ale w mniejszej ilości niż by to wynikało z dokumentów skarżącej. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji uznał, że J. T. sprzedawała w ww. okresach 2006 r. olej opałowy z naruszeniem warunków określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r., co nie pozwalało na zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jako właściwą organ uznał stawkę określoną w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatku akcyzowym), czyli stawkę w wysokości 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając decyzje z dnia 30 lipca 2008 r. określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r. w wysokościach odpowiednio: 106 982, 92 732 zł, 96 975 zł,138 629 zł. Na skutek złożonych odwołań sprawę rozpatrywał Dyrektor Izby Celnej , który stwierdził, że wydanie rozstrzygnięcia wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w zakresie ustalenia stanu faktycznego (pytając o dane adresowe organ I instancji domagał się informacji aktualnych na czas zapytania, a nie - jak powinien - na czas składanych oświadczeń oraz pominął zapytania o niektóre pojedyncze osoby). Ponadto organ odwoławczy uznał, że dokonując określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r. organ podatkowy I instancji odstąpił od opodatkowania oleju opałowego sprzedanego na podstawie oświadczeń niespełniających warunków wynikających z § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej zwrócił sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego przez zmianę decyzji z 30 lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 15 września 2009 r. zmienił swoje decyzje w ten sposób, że określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2006 r. w wysokości 106 982 zł, za czerwiec 2006 r. w wysokości 92 732 zł, za lipiec 2006 r. w wysokości 96 975 zł, za sierpień 2006 r. w wysokości 138 631 zł. Od powyższych decyzji skarżąca również wniosła odwołania. Po rozpatrzeniu odwołań, uwzględniając ustalenia poczynione w postępowaniu uzupełniającym, Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzje organu I instancji za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r. i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym: za maj 2006 r. w wysokości 106 770 zł, a za czerwiec 2006 r. w wysokości 92 679 zł, za lipiec 2006 r. w wysokości 96197 zł, za sierpień 2006 r. w wysokości 138 542 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego związane jest z ciążącym na sprzedawcy oleju opałowego obowiązkiem odebrania od kupującego (w niniejszej sprawie od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) oświadczenia w formie określonej przepisami prawa, co wynika z brzmienia § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., w którym również wskazano obligatoryjne składniki oświadczenia, stanowiącego formalną podstawę do uznania, że olej opałowy został sprzedany na cele opałowe. Zdaniem organu, braki w oświadczeniach lub oświadczenie z fikcyjnymi danymi kupującego powoduje, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, wynikającej z rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskania oświadczeń nabywców, jako warunku zastosowania obniżonej stawki właściwej dla oleju opałowego, było bowiem zapobieżenie sprzedaży oleju opałowego na cele inne, niż opałowe (oleje opałowe bowiem ze względu na swoje właściwości mogą być wykorzystywane w szczególności do napędu samochodów) i umożliwienie kontroli obrotu olejami opałowymi. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają organom podatkowym jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Zmiana natomiast przeznaczenia oleju opałowego pociąga za sobą zastosowanie odmiennych, niekorzystnych reguł opodatkowania, co z kolei wynika z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. W przepisie tym wyliczone zostały przypadki rodzące obowiązek wymiaru podatku według wyższych stawek, tj. sprzedaż oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, użycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem oraz użycie olejów przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach. Odpierając zarzuty odwołania organ stwierdził, że niezłożenie w dniu sprzedaży oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, w świetle ww. przepisu ustawy o podatku akcyzowym, równoznaczne jest ze sprzedażą oleju na inne cele niż opałowe, czyli "użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem". Wyjaśnił również, że podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym określono na podstawie sprzedanej ilości oleju opałowego wynikającej z faktur VAT, paragonów fiskalnych i oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Szczegółowe rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży przedmiotowego oleju, nie wykazało różnic pomiędzy stanem ewidencyjnym, a rzeczywistym. Zdaniem organu, to na sprzedawcy ciąży obowiązek wykazania, że spełnia warunki preferencyjnego opodatkowania, powinien on więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia prawdziwych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, w tym żądać od nich okazania dokumentów tożsamości. Z treści § 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. organ wywiódł, że sprzedawca ma prawo do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanego wyrobu i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Natomiast z treści zeznań świadków przesłuchanych w niniejszej sprawie wynika, że pracownicy skarżącej, za jej zgodą, przyjmowali oświadczenia od kupujących bez sprawdzenia danych osobowych. Na zarzut odwołań, że przedsiębiorca – sprzedawca oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą akcyzą przez producenta, sprzedając taki olej opałowy nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, organ wyjaśnił, że z zasady jednofazowości podatku akcyzowego jednoznacznie wynika, że jeżeli z tytułu pierwszej (wcześniejszej) sprzedaży wyrobu akcyzowego kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w prawidłowej wysokości, to każda następna sprzedaż nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, a podmiot który jej dokonuje nie jest podatnikiem. Jednakże staje się nim wówczas, gdy odsprzedaje określone w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. oleje opałowe na cele inne niż opałowe. Skarżąca podatnikiem tego podatku stała się w momencie sprzedaży oleju opałowego podmiotom, od których nie uzyskała zgodnych z przepisami oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju, a także wtedy, gdy oświadczenia posiadały niepełne dane lub dane nieprawdziwe (fikcyjne) uniemożliwiające ich identyfikację, ponieważ w takich sytuacjach nie ma zastosowania przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Należną stawką akcyzy jest w takim przypadku stawka wynikająca z art. 65 ust. 1 lub z art. 65 ust 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wbrew zarzutom odwołań nie doszło też - zdaniem organu - do naruszenia zasad wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. .60, ze zm. – zwanej dalej: Ordynacją podatkową). Organ wyjaśnił, że ustawodawca racjonalnie nałożył na organ obowiązek, wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej, podejmowania działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie obowiązek wyjaśnienia tego stanu, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne. Dodał, że w sprawie działał w granicach i na podstawie prawa oraz z zachowaniem wymogów art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Fakt , że ocena materiału dowodowego doprowadziła do odmiennych od oczekiwanych przez skarżącą wniosków, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania wynikających z powyższych przepisów. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zasadny okazał się jedynie zarzut dotyczący sformułowania zapytań odnośnie danych adresowych nabywców oleju opałowego, którzy złożyli oświadczenie. W tej kwestii organ odwoławczy, w celu sprawdzenia rzetelności składanych oświadczeń, zwrócił się do organów administracji samorządowej z zapytaniem o przekazanie informacji o zameldowaniu pod wskazanymi adresami osób widniejących w złożonych oświadczeniach. W znacznej większości przypadków organy samorządowe przekazały informacje, że wskazane w pismach osoby nie figurują pod wskazanymi adresami, ale również wskazane osoby nie figurują w ewidencji byłych i obecnych mieszkańców danej jednostki terytorialnej. Uzyskanie informacji o fikcyjnych danych nabywców, co do miejsca ich zamieszkania, uniemożliwiło organowi ich identyfikację. W pozostałych przypadkach, w których dane adresowe nabywców zostały potwierdzone, osoby te zostały wezwane i przesłuchane w charakterze świadków na okoliczność zakupu oleju opałowego. Ponieważ przeprowadzone postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe bezsprzecznie wykazały, że składane przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów posiadały braki formalne w postaci braku nr PESEL, NIP, wskazania ilości - rodzaju i typu urządzenia grzewczego, miejsca wystawienia oświadczenia, niepełnego adresu nabywcy, fikcyjnych danych nabywcy (dane niepotwierdzone przez wydziały meldunkowe urzędów gmin), to oświadczenia te słusznie zostały uznane za niespełniające wymogów określonych w § 4 ust.1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za zasadne opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego na podstawie oświadczeń zawierających fikcyjne dane nabywców, uniemożliwiających ich identyfikację - stawką podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu, zgodnie z art.65 ust.1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego na podstawie niekompletnych oświadczeń, nie spełniających warunku wynikającego z § 4 ust.2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. - stawką podatku akcyzowego w wysokości 233zł od 1000 l gotowego wyrobu, wynikającą z art. 65 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. W obliczeniu wysokości zobowiązania podatkowego uwzględniona została kwota akcyzy uiszczona przez skarżącą przy zakupie oleju opałowego. W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca, wnosząc o ich uchylenie, zarzuciła organom naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5, art. 64, art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Zarzut naruszenia art. 64 ustawy o podatku akcyzowym uzasadniła brakiem wyjaśnienia, w jaki sposób organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania, a zwłaszcza temperaturę oleju, który był przedmiotem sprzedaży. W ocenie skarżącej, organ podatkowy na żadnym etapie postępowania nie ustalił, że zostały spełnione przesłanki zastosowania art.65 ust.1 a ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności, aby skarżąca zużyła olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem. Z uwagi na sankcyjny charakter wymienionego przepisu, powinien on być interpretowany w pierwszej kolejności przy zastosowaniu wykładni literalnej, a ciężar dowodzenia faktu użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, spoczywał na organie. Analiza treści przepisu art. 65 ust.1a ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że ustawodawca nie odsyła do stosowania tego przepisu, w sytuacji nie złożenia oświadczenia (złożenia fałszywego oświadczenia lub z niepotwierdzonymi danymi osobowymi). Braki w treści oświadczeń nie przesądzają o sposobie użycia oleju, a z kolei poprawne formalnie oświadczenie nie gwarantuje, że olej został zużyty zgodnie z oświadczeniem. Za nieuprawnione skarżąca uznała stanowisko organu, że pozyskanie oświadczeń zawierających fikcyjne dane osobowe, jest równoznaczne z użyciem przez podatnika oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Taka wykładnia omawianego przepisu jest - zdaniem skarżącej - błędna. Pozbawienie uprawnienia do zwolnienia od podatku akcyzowego uzasadnione byłoby tylko w przypadku wykazania przez organy podatkowe, że skarżąca wiedziała o nierzetelności oświadczeń, a więc uczestniczyła w ich fałszowaniu, a tego jej nie udowodniono. Skarżąca, powołując się na wyrok ETS (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C-185/00 dodała, że niedopuszczalne jest obarczanie jej następstwami sprzecznego z prawem działania innego podmiotu biorącego udział w obrocie handlowym i podniosła, że nie posiadała wówczas instrumentu prawnego skutecznego wobec swoich kontrahentów. Zakwestionowała także i to, że Dyrektor Izby Celnej nie zbadał, czy osoby, które nabyły od niej olej opałowy, a których dane zostały potwierdzone, zużyły go na cele opałowe, a także przerzucenie na nią weryfikacji kompletności i prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach, mimo że skarżąca nie posiada takich możliwości. Skarżąca podniosła również, że w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. mowa jest o adresie zamieszkania, co nie jest równoznaczne z adresem zameldowania, który ustalał organ. Zarzuciła również nieprzeprowadzenie przez organ dowodu z autentyczności podpisów składanych przez odbiorców oleju opałowego, celem uwiarygodnienia oświadczeń, co stanowi naruszenie wymienionych już przepisów art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na koniec skarżąca odwołała się do zasady jednofazowości podatku akcyzowego, który pobierany jest, co do zasady, w pierwszej fazie obrotu, a każda następna czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 22 lipca 2010 r. J. T. wniosła o zawieszenie postępowania sądowego z urzędu na podstawie art.125 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a., z uwagi na toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie w sprawie oznaczonej sygn. P 94/08, o zbadanie zgodności z Konstytucją RP przepisów rozporządzeń Ministra Finansów, w przedmiocie obniżenia stawek podatku akcyzowego. We wniosku wskazała, że zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o przepisy, których dotyczy pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego, a rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od stanowiska zajętego przez ten organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz przepisów P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania Sąd uznał go za nieuzasadniony. Przepisy objęte pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie: P 94/08 nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie, nie można zatem uznać, że orzeczenie Trybunału ma charakter prejudycjalny dla jej rozstrzygnięcia. Ponadto Sąd zauważa, że wyrokiem z dnia 7 września 2010r. sygn. akt P 94/08 Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności tych przepisów z Konstytucją RP. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W stanie prawnym sprawy, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (art. 65 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym). Natomiast w art. 65 ust. 1a cyt. ustawy wskazano szczególne okoliczności, z którymi ustawodawca łączy zastosowanie podwyższonych stawek podatku akcyzowego. W myśl tej regulacji prawnej w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Stosownie do treści § 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Na mocy § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (tj. 232 zł/ 1000 litrów) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Ponadto podatnik sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, tj. wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., jest obowiązany - w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT (§ 4 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia). Natomiast w przypadku sprzedaży tych wyrobów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia). Oświadczenie takie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia). Zgodnie z art.64 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 °C. Niesporne jest w niniejszej sprawie, że w okresie od maja do sierpnia 2006r. skarżąca dokonywała w punktach sprzedaży w S. i S. zbycia oleju opałowego. Olej ten wcześniej zakupiła w "B" Sp. z o.o. w Wyszmontowie oraz w PPHU "C." Z. P. w S., składając przy tym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do dalszej odsprzedaży na cele opałowe i z tego tytułu uiściła zawarty w cenie nabycia podatek akcyzowy wg obniżonej stawki 232 zł/1.000 l. Jak wyżej wskazano obniżona stawka akcyzy właściwa jest dla olejów opałowych posiadających określone parametry, w tym m.in. dla których gęstość 890 kg/m3 została ustalona w temperaturze 15°C. Z uwagi na to, że przedmiotem sprzedaży przez skarżącą - co wynika z niekwestionowanych ustaleń organu I instancji - był ten sam olej opałowy, to obowiązkiem organu, wbrew zarzutom skargi, nie było prowadzenie postępowania wyjaśniającego, dotyczącego parametrów oleju, którego sprzedaż została opodatkowana. W zaskarżonych decyzjach wskazano, że podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym ustalono na podstawie sprzedanej ilości oleju opałowego wynikającej z faktur VAT, paragonów fiskalnych i oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, zgodnie z art.10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a przy szczegółowym rozliczeniu ilościowym zakupu i sprzedaży oleju posłużono się również fakturami VAT dokumentującymi nabycie oleju przez skarżącą. Analiza powyższych dokumentów, w których ilość oleju wyrażono w litrach oraz przeprowadzone remanenty, nie wykazały w badanych okresach różnic w ilościach oleju opałowego między stanem ewidencyjnym, a stanem rzeczywistym. Nieuzasadniony jest zatem zarzut braku wskazania sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Z ustaleń dokonanych podczas postępowania kontrolnego wynika, że przy sprzedaży oleju opałowego osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej pobierane były od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zawierające niepełne dane tj. brak było numeru PESEL i NIP, a także numeru i daty wystawionego dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego, mimo że do oświadczeń nie dołączono kopii paragonów z kas rejestrujących. Ponadto ustalono, że większość ze złożonych oświadczeń zawiera fikcyjne dane personalno-adresowe, co wynikało z informacji uzyskanych od organów administracji samorządowej. Natomiast część nabywców przesłuchana w charakterze świadków potwierdziła zakup oleju na cele opałowe, ale w ilościach mniejszych niż wskazane na oświadczeniach. W ocenie Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie zasadnie uznały, że sprzedaż oleju opałowego na podstawie oświadczeń zawierających fikcyjne dane nabywców, uniemożliwiających ich identyfikację i kontrolę przeznaczenia oleju, jak również sprzedaż oleju w ilości nie potwierdzonej przez nabywców, jest równoznaczna ze sprzedażą oleju opałowego bez oświadczeń i podlega opodatkowaniu stawką podatku akcyzowego wynikającą z art.65 ust.1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 2000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Prawidłowo też przyjęły, że sprzedaż oleju opałowego na podstawie oświadczeń zawierających inne braki formalne, powodujące niekompletność oświadczeń w świetle przepisu § 4 ust.2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., pomimo potwierdzenia sprzedaży przez nabywców, uzasadnia odstąpienie od stawek obniżonych, określonych w tym rozporządzeniu i opodatkowanie sprzedaży stawką wynikającą z art.65 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków formalnych oświadczenia ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli. W ocenie Sądu istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem. Sprzedawca odpowiada za brak kompletnych oświadczeń utratą prawa do zastosowania obniżonych stawek tego podatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok NSA z 19 marca 2008r. sygn. akt I FSK 498/07, Lex nr 465799,wyrok WSA we Wrocławiu z 10 maja 2006r. sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepublik. ) Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ I instancji, uzupełnione również przez organ odwoławczy, wykazało, że znaczna część osób wskazanych jako nabywcy oleju opałowego nie figuruje w ewidencji ludności gminy, niektórzy – choć figurowali w ewidencji, nie potwierdzili faktu nabycia oleju u skarżącej, albo nie w takiej ilości, jaka wynikała z oświadczeń. Sąd podziela zatem stanowisko organów podatkowych, że powyższe okoliczności są równoznaczne z brakiem oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Należy zaznaczyć, że obowiązujące w stanie prawnym sprawy przepisy nie normowały w sposób wyraźny skutków braku oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cel grzewczy, w przeciwieństwie do obowiązującej uprzednio (do dnia 14 września 2005 r.) regulacji § 4 ust.5 rozporządzenia z 22 września 2004 r., odsyłającej do odpowiedniego stosowania przepisu § 3 ust.3 tego rozporządzenia, który z kolei przewidywał stosowanie podwyższonych stawek akcyzy. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w przypadku stwierdzenia braku oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, w sytuacji, gdy uniemożliwia to identyfikację nabywców i kontrolę przeznaczenia nabytego oleju opałowego - Sąd uznaje za słuszny pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że: "przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnikiem tego podatku jest w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego". Tylko prawdziwe oświadczenia, tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. nastąpiło użycie oleju zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, co do uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego, w związku z utratą prawa do skorzystania z obniżonych stawek podatku. Nie została przy tym naruszona zasada jednofazowości podatku akcyzowego, o której mowa w art.4 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym, a polegająca na tym, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust.1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z unormowania tego wynika, że jeśli olej opałowy został nabyty z zapłaconą już akcyzą, to dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie skarżąca uiściła podatek akcyzowy przy nabyciu oleju opałowego, przy czym skorzystała z obniżonych stawek tego podatku, ponieważ przy nabyciu złożyła oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cel grzewczy. Aby zatem uznać, że zapłacony przez nią podatek akcyzowy był uiszczony w należnej wysokości, skarżąca musiała wykazać, że przeznaczyła ten olej na cel grzewczy - albo sama go na taki cel zużyła, albo na taki cel sprzedała i w tym celu pobrała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cel grzewczy. Jednakże wobec stwierdzonego braku oświadczeń nie można uznać, że skarżąca uiściła podatek akcyzowy w należnej wysokości, ponieważ nie była uprawniona do skorzystania z obniżonych stawek akcyzy - w takim przypadku zasada jednofazowości podatku akcyzowego doznaje wyłomu i powstaje obowiązek w podatku akcyzowym. Oczywiście na poczet uiszczonej akcyzy podatnik może zaliczyć akcyzę uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu - stosownie do przepisów § 2 ust. 4, w zw. z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz.799 ze zm.). Organ podatkowy w niniejszej sprawie uwzględnił z urzędu ten fakt i odliczył od kwoty zobowiązania podatkowego uiszczoną akcyzę. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia procedury podatkowej, Sąd uznaje je również za nieuzasadnione. Ustalenia organu podatkowego jednoznacznie wskazywały, że wiele oświadczeń dołączonych do paragonów na zakup oleju opałowego zawierało braki o charakterze istotnym, bo dotyczące danych osobowych i adresów nabywców, których nie można było zidentyfikować. Organy przeprowadziły drobiazgowe postępowanie wyjaśniające, zwracając się do wielu urzędów gmin o weryfikację danych podanych w oświadczeniach, a następnie przesłuchały w charakterze świadków osoby, których tożsamość i adres udało się ustalić. Niektóre z przesłuchanych osób nie potwierdziły zakupu oleju w ogóle, albo w ilości mniejszej od wskazanej w oświadczeniu. Organy zapewniły skarżącej możliwość udziału w przesłuchaniu świadków, jednakże nie podjęła ona żadnych działań, w szczególności zmierzających do ustalenia prawidłowych danych osobowych i adresów nabywców, przerzucając w całości na organ wyjaśnienie okoliczności, z których wywodziła dla siebie brak obowiązku zapłaty akcyzy. W ocenie Sądu, obowiązkiem organu podatkowego nie jest poszukiwanie osób - nabywców oleju, na podstawie oświadczeń zawierających fikcyjne dane, ponieważ to sprzedawca powinien dopełnić należytej staranności przy pobieraniu oświadczeń, gdyż to jego obciąża ryzyko wadliwych oświadczeń i nierzetelnych kontrahentów. Nie ma przy tym uzasadnienia twierdzenie skarżącej, że nie mogła kontrolować danych osobowych nabywcy, bo nie miała do tego instrumentów prawnych. Na uzyskanie danych osobowych od nabywców pozwalały bowiem przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn. Dz. U. z 2002, Nr 101, poz. 926 ze zm.). Zresztą, jak wynika z postępowania wyjaśniającego, pracownicy skarżącej, którzy sprzedawali olej, sprawdzali dane zawarte w oświadczeniach z dokumentami tożsamości nabywców, ale w razie braku takich dokumentów przyjmowali oświadczenia nabywców bez weryfikacji i nie odmawiali sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, na co mieli zgodę skarżącej. Należy zauważyć, że korzystanie z obniżonych stawek pod warunkiem spełnienia określonych w przepisach przesłanek, jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, a brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008r. sygn. akt I FSK 1003/07, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Na podatniku, który chce odnieść korzyść z zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego, spoczywa obowiązek uzyskania rzetelnych i kompletnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego oraz współdziałania z organem podatkowym w gromadzeniu materiału dowodowego i wyjaśnianiu okoliczności sprawy. Nieuzasadniony jest również zarzut, że organy ustalały adres zameldowania nabywców, a nie adres zamieszkania, o którym mowa w rozporządzeniu. Wprawdzie w powołanym rozporządzeniu mowa jest o adresie zamieszkania, ale w świetle obowiązku meldunkowego wynikającego z art. 5 i art. 8 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych ( Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.), miejsce zamieszkania najczęściej odpowiada miejscu zameldowania. Poza tym organy podatkowe mają możliwość ustalenia miejsca zameldowania, a nie miejsca zamieszkania, w oparciu o dane wynikające z ewidencji ludności prowadzonej przez organy samorządowe, a sprawdzenie, czy podane w oświadczeniu miejsce zamieszkania nabywcy jest zgodne z adresem zameldowania figurującym w dowodzie tożsamości, jest obowiązkiem sprzedawcy. Skala ujawnionych nieprawidłowości wskazuje na brak jakiejkolwiek staranności skarżącej w tym zakresie. W związku z powyższym, w ocenie Sądu nie miało w rozpoznawanej sprawie obarczenie skarżącej następstwami sprzecznego z prawem postępowania innego podmiotu biorącego udział w obrocie, a powołany w skardze wyrok ETS z dnia 27 listopada 2003r. w sprawie C-185/00 Komisja Europejska przeciw Finlandii, nie ma zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy. Odnosząc się po pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że dla określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym nie miało znaczenia ustalenie, czy osoby, które nabyły od niej olej opałowy, a których dane zostały potwierdzone, zużyły go na cele opałowe. W rozpoznawanej sprawie istotne było to, że osoby, których dane ustalono i które potwierdziły zakup oleju, zadeklarowały zużycie tego oleju na cele opałowe. Natomiast faktyczne zużycie przez nich oleju opałowego na inne cele może spowodować opodatkowanie nabywców, ale w odrębnym postępowaniu. Bezzasadny jest zarzut nieprzeprowadzenia przez organy dowodu z autentyczności podpisów składanych przez odbiorców oleju, celem uwiarygodnienia oświadczeń. Organy podatkowe nie mają kompetencji, aby dowody takie przeprowadzać, a okoliczności sprawy nie wskazywały na konieczność takich ustaleń. Skoro skarżąca miała wątpliwości, co do autentyczności podpisów na oświadczeniach, to sama mogła zawiadomić organy ścigania o swoich podejrzeniach. Organy orzekające w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej. W tej sytuacji, wobec niestwierdzenia naruszenia przez orzekające w sprawie organy ani przepisów prawa materialnego, ani procedury podatkowej, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie przepisu art.151 P.p.s.a.