I SA/Rz 221/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2012 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego P.B. kwotę 4580 (cztery tysiące pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2017r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za styczeń 2012r. w kwocie 63.837 zł, luty 2012r. w kwocie 29.158 zł, marzec 2012r. w kwocie 49.288 zł oraz kwotę zwrotu podatku za kwiecień 2012r. w wysokości 71.526 zł i czerwiec 2012r. w wysokości 6.217 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt spraw wynika, że wobec podatnika P. B. prowadzącego działalność pod firmą "A" (dalej: podatnik/skarżący), postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. Kontrolę zakończono protokołem z dnia 19 stycznia 2017r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że podatnik w poszczególnych okresach 2012r. niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z 18 faktur VAT dotyczących zakupu wyrobów węglowych od "B". z o.o. z/s w K., na łączną wartość netto 94.635,20 zł (podatek VAT 21.766,10 zł) oraz faktur VAT dotyczących zakupu usług transportowych od firm: "C", "D", "E", ""F", "G", na łączną wartość netto 47.312 zł, (podatek VAT 10.881,76 zł). W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, iż zakup towarów od "B" i usług transportowych od w/w firm, nie był związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. W konsekwencji organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 9 czerwca 2017 r., którą zweryfikowano rozliczenie podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2012r. W odwołaniu podatnik działając przez swojego pełnomocnika radcę prawnego zarzucił decyzji organu I instancji: 1) błędne wnioskowanie sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym, 2) naruszenie zasady neutralności podatku VAT wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), 3) naruszenie art. 106e ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż posłużenie się inną nazwą przy sprzedaży niż na dokumentach zakupowych jest niedopuszczalne, 4) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 180 §1, 187 §1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.). Organ odwoławczy przeprowadzając ponowne rozpoznanie sprawy w skutek złożonego odwołania stwierdził na wstępie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z uwagi na wystąpienie przesłanki do zawieszenia biegu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Wskazał w tym zakresie, że zawiadomieniem z dnia [.].11.2017r. nr [.] doręczonym w dniu 21 listopada 2017r. podatnikowi w trybie art. 150 § 1 O.p. oraz jego pełnomocnikowi za pośrednictwem systemu ePUAP, (a więc przed upływem terminu przedawnienia upływającym z dniem 31 grudnia 2017 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług okresy: styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2012r. - w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem powyższego zobowiązania. Zawiadomienie to oparte zostało na postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [.] z dnia [...] września 2017r. nr [...], którym wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art 6 § 2 k.k.s. polegające na narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2012r.. Organ odwoławczy stwierdził, że jako niesporne, wynikające wprost z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, są następujące fakty. Podatnik w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2012r. zaewidencjonował 18 faktur VAT (wymienionych szczegółowo w protokole badania ksiąg z dnia 19.01.2017r. i w uzasadnieniu decyzji organu I instancji) dotyczących zakupu od "B" Sp. z o.o. z/s w K. towaru miał węglowy-granulat mułowy, w łącznej ilości 1.182,94 ton, na łączną wartość netto 94.635,20 zł (podatek VAT 21.766,10 zł). Cena jednostkowa netto za 1 tonę towaru wyniosła 80 zł. Spółka "B" wymieniony towar nabyła uprzednio w "H" S.A. z/s w K. Według faktur wymieniony towar/produkt węglowy posiadał kaloryczność 10.000 kJ/kg. Podatnik transportował towar transportem zorganizowanym we własnym zakresie bezpośrednio z "H" S.A. na wynajmowany plac w G. Następnie podatnik zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT w styczniu 2012r. 4 faktury VAT dokumentujące sprzedaż 869,22 ton towaru - miał węglowy-granulat (na łączną wartość netto 312.397,69 zł, podatek VAT 71.851,47 zł bez podania kaloryczności) do "I" Sp. z o.o. z/s w W. Cena jednostkowa netto za 1 tonę towaru wyniosła od 352,34 zł do 363,40 zł. Spółka "I" sprzedała z kolei zakupiony towar do "J" S.A.. Na fakturach wystawionych przez "I" towar określono: węgiel kamienny o wartości opałowej 21.000 kJ/kg z ceną jednostkową netto za 1 tonę towaru wynoszącą 294,63 zł. Podatnik transportował towar z placu w G. bezpośrednio do spółki "J" w S.. Jak wskazał organ odwoławczy, kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towaru od spółki "B" i faktur dokumentujących transport tego towaru. Powołał się organ na wyniki czynności sprawdzających w ‘B", z których wynika, że na podstawie 18 faktur w styczniu, lutym i marcu 2012 r. w/w spółka sprzedała podatnikowi 1 182,94 tony towaru – miał węglowy- granulat mułowy w cenie netto 80 zł za tonę. Towar będący przedmiotem sprzedaży na rzecz podatnika 1.182,94 ton, został nabyty w "H" S.A. Z wyjaśnień R. M. prezesa zarządu "B" złożonych w trakcie czynności sprawdzających wynika, że w 2012r. spółka "B" nie posiadała żadnych zasobów i infrastruktury umożliwiającej załadunek, transport i rozładunek tego surowca (granulatu mułowego). Siedziba spółki mieściła się w K. przy ul. [...], w wynajmowanym lokalu, który składał się z dwóch pomieszczeń i korytarza. Wyposażenie biura w siedzibie spółki stanowiły m.in. meble biurowe, telefon-fax, laptop, komputer oraz kserokopiarka. W/w wyjaśnił też, że podatnik odbierał zakupiony "granulat mułowy" bezpośrednio z "H" S.A. - tj. z Zakładu "[...]" w Z., ul. [...], transportem zorganizowanym we własnym zakresie. Wyjaśnił on również, że w 2012r. nie było spisanych żadnych umów na dostawy granulatu mułowego między "B" a podatnikiem oraz że w 2012r. składał zamówienia pisemne i telefoniczne do ‘H" S.A. na granulat mułowy, po wcześniejszych uzgodnieniach telefonicznych w tym zakresie z podatnikiem, z którym prowadził transakcje od 2011r. Podkreślił organ, że podatnik uregulował płatności wynikające z 18 faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. przelewami bankowymi w kwocie ogółem 114.758.6 zł, do uregulowania pozostała różnica w kwocie 1.643,24 zł. podczas gdy R.M. oświadczył do protokołu, że wszystkie transakcje z 2012r. zostały uregulowane przez podatnika w całości. Z kolei w ramach czynności sprawdzających w "H"S.A. ustalono, że w rejestrach sprzedaży VAT tej spółki w styczniu, lutym i marcu 2012r. zaewidencjonowano faktury VAT dokumentujące sprzedaż "granulatu mułowego" dla "B" Sp. z o.o. Na podstawie dokumentów przedstawionych przez "H"S.A. (dowodów ważenia, polecenia załadunku oraz dowodów dostawy towarów) ustalono, że sprzedany na rzecz "B" towar odebrany został na rzecz podatnika. W toku czynności sprawdzających Prezes Zarządu "H" S.A. T. K.wyjaśnił, że w 2012r. spółka "H" dokonywała granulacji mułu węglowego, który był przedmiotem sprzedaży m.in. do "B" Sp. z o.o. Na fakturach w pozycji klasa oraz na dowodach dostawy w pozycji klasa wpisana liczba "10" oznacza kaloryczność produktu 10.000 kJ/kg, proces granulacji został dokonany w "H" S.A. Zakład "[...]" w Z., ul. [...]. Z oświadczenia "H" S.A. z dnia 9 listopada 2012r., stanowiącego załącznik do protokołu z czynności sprawdzających w "H" S.A. z dnia 15.11.2012r. wynika, że w okresie styczeń-marzec 2012r. wyprodukowano dla firmy "B" 1.182,94 tony granulatu mułowego, wyprodukowanego z własnego mułu. Według ustaleń organów granulat mułowy (o kaloryczności 10.000 kJ/kg), którego zakup dokumentują faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o. był transportowany z "H" S.A. transportem zorganizowanym przez podatnika do G., na plac przy ul. [...] (część wiaty o powierzchni 204 m2 i część placu utwardzonego o powierzchni 342 m2) wynajmowany przez podatnika od M. Ma. prowadzącego Firmę "K". W/w w ramach czynności sprawdzających potwierdził fakt składowania "biomasy" przez podatnika na dzierżawionym placu w 2012r. Jak podkreślił organ, podatnik przesłuchany w charakterze strony do protokołu przesłuchania z dnia 23.06.2015r. zeznał, m.in., że zakupiona w 2012r. przez [...] biomasa i miał węglowy składowane były na placu w G. W toku postępowania podejmowano kolejne próby przesłuchania podatnika, jednakże mimo prawidłowo doręczonych wezwań nie stawił się w wyznaczonym terminie na przesłuchania. Wskazał dalej organ, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik w styczniu 2012r. wystawił 4 faktury VAT na rzecz "I"Sp. z o.o. z/s w W., dokumentujące sprzedaż towaru "miał węglowy-granulat" (bez oznaczenia kaloryczności), w łącznej ilości 869,22 ton, na łączną wartość netto 312.397,69 zł, podatek VAT 71.851,47 zł. Z protokołu czynności sprawdzających wobec "I" Sp. z o.o. wynika, że do każdej faktury dołączony został "Dokument dostawy wyrobów węglowych". W jego treści stwierdzono, że "granulat miałowy" został "wydany do przemieszczenia" przez P. B.. miejsce wydania wyrobów: G., ul. [...]. a miejsce odbioru wyrobów węglowych: "J" w. Do protokołu czynności sprawdzających w w/w podmiocie dołączono także kopie 4 faktur VAT wystawionych przez "I" na rzecz "J", dokumentujących sprzedaż towaru "węgiel kamienny wartość opałowa 21000 kJ/kg - Umowa dostawy węgla energetycznego z 29.03.2011r., sprawozdania "z wyników badań węgla" zleceniodawcy ("J") oraz dowody ważenia surowca w "J" Podkreślił organ, że podatnik w dniu 2 grudnia 2011r. skierował do "I" ofertę dotycząca dostaw miału węglowego o parametrach m.in.: wartość opałowa minimum 21 GJ, klasa 19 GJ - 24 GJ. w cenie netto 380 zł/Mg, transportem samochodami samowyładowczymi loco "J". W odpowiedzi na wymienioną ofertę "I" w dniu 12.12.2011 r. zamówił miał węglowy o parametrach: klasa węgla 21.000 - 24.000 kJ/kg, cena netto 15,80 zł/1GJ na warunkach [...]. W zamówieniu wskazano również, że zamawiający nie jest zobowiązany do odbioru i zapłaty za węgiel o wartości opałowej poniżej 20.000 kJ/kg, a także, że dostawy do finalnego odbiorcy, tj. do "J", wykonywane będą transportem samochodowym. Z wyjaśnienia "I" z dnia 10 sierpnia 2015r., wynika m.in., że załadunku dokonywał [...], rozładunek następował w "J" na podstawie zamówienia klienta, przewoźnikiem był [...] lub jego podwykonawcy, koszty transportu były wkalkulowane w cenę towaru loco plac odbiorcy. Z kolei na podstawie czynności sprawdzających w [...] S.A. K. ustalono, że w styczniu 202 r. "I" sprzedała do spółki "J" towar: "węgiel kamienny" w ilości 869,22 ton (tj. w ilości zakupionej uprzednio od podatnika jako: "miał węglowy-granulat"), oznaczony na fakturach jako: "Węgiel kamienny wartość opałowa 21000 kJ/kg Umowa dostawy węgla energetycznego z 29.03.2011r.". Z| dołączonych do protokołu z czynności sprawdzających wyjaśnień z dnia 10 grudnia 2015r. kierownika Wydziału Nawęglania i Odpopielania w "J" D.G. wynika, że przedmiotem Umowy na dostawy paliwa produkcyjnego pomiędzy "J" a firmą ‘I" w roku 2012 był węgiel kamienny o granicznych parametrach kaloryczności od 20 000 kJ/kg do 25 000 kJ/kg. Jako wielkość określającą zapłatę za dostarczony towar była cena 1 GJ (1000 KJ) zawartego w tonie dostarczonego paliwa (węgla). W wyjaśnieniu tym wskazano również, że węgiel jest pojęciem zawierającym w sobie asortymenty w postaci: mułu węglowego, miału węglowego, orzecha, kostki, węgla grubego. Określenie ceny 1 GJ dostarczonego w węglu nie narzuca określonego asortymentu, który z przyczyn technologii produkcji w kopalniach przypisuje określone ramy kaloryczności dla poszczególnych asortymentów. Muł węglowy ma kaloryczność do 15 000 KJ/kg, a miał energetyczny posiada kaloryczność od 17 000 kJ/Ks do 26 000 kJ/Ks". Z wyjaśnienia wynika, że na fakturach wystawionych przez spółkę ‘I" dotyczących dostawy węgla kamiennego cena za tonę towaru była zróżnicowana w zależności od kaloryczności dostarczonego produktu dla poszczególnych partii. Wskazano również, że dokument "Dowód ważenia nr..." dla dostaw realizowanych transportem samochodowym tworzony był przez "wagowych" tj. pracowników służb ochrony "J" na podstawie dokumentów przewozowych WZ, które określały rodzaj przewożonego materiału na potrzeby organów kontroli drogowej. W piśmie z dnia 10.12.2015r. wskazano, że dla dostaw realizowanych przez spółkę ‘I" w zależności od osoby wystawiającej taki dokument umieszczano nazwy: "miał węglowy" lub "miał węglowy granulat" oraz że taki asortyment znajdował się na liście elektronicznej w programie wagowym SCALEX obsługującym wagę samochodową i był umieszczany na "Dowodzie ważenia". Pojęcie umieszczane w dokumentach przewozowych WZ jako część nazwy towaru zapisywana była w niezamierzony sposób przez osoby nie będące odpowiedzialne za rozliczenia cenowe, jakościowe i ilościowe wynikające z umowy. Wskazano również, że pierwszą osobą biorącą udział w rozliczeniach zgodnie z zawartą umową był "próbobiorca" - obecny przy rozładunku każdej partii towaru na placu rozładunkowym, pobierający próbki zgodnie z obowiązującą wówczas "Instrukcją poboru próbek węglowych w "J"". Na podstawie oceny wizualnej dostarczonego towaru "próbobiorca" stwierdzał, że jest to rzeczywiście węgiel i na podstawie wyników "prób węglowych" pobieranych z każdej dostawy tworzone były dokumenty ewidencji przychodowej "J" przez pracowników Wydziału Gospodarki Paliwami. W wyjaśnieniu z dnia 10.12.2015r. wskazano także, iż jednoznaczne określenie czy jest to muł węglowy czy miał węglowy możliwe było już na etapie rozładunku, gdyż różnica w wilgotności jest bardzo duża. Dodatkowo firmie dostarczającej węgiel zależy na dobrej jakości (wysokiej kaloryczności) dostarczanego paliwa ze względu na niższe koszty transportu, wyższą cenę za jedną tonę paliwa i ograniczenia ilościowe określone w Umowie". Organ analizując zapisy umowy m. "I" a ‘J" z dnia 29.03.2011r., oferty podatnika skierowanej do "I" i zamówienia po jej akceptacji stwierdził, że wszystkie te dokumenty dotyczyły dostaw wyrobów węglowych o określonej kaloryczności od 20.000 do 25.000 kJ/kg, których ostatecznym odbiorcą miał być "J" w S. Nie zgodził się jednak ze stanowiskiem podatnika, że zakupił on towar w firmie "B" i ten sam towar sprzedał do "I", a następnie dostarczył do elektrowni. Aprobując stanowisko organ I instancji w tym względzie, zauważył bowiem ,że podatnik zakupił produkt węglowy o kaloryczności 10.000 kJ/kg, a do JJ" dostarczył produkt o kaloryczności 21.000 kJ/kg i nie do przyjęcia jest argumentacja, że zmiana nazwy lub "rzekome oznaczenie jego kaloryczności" nie miały wpływu na fakt rzeczywistego zrealizowania transakcji w kształcie wynikającym z wystawionych faktur. Zwrócił przy tym uwagę, w kontekście twierdzeń podatnika o sprzedaży tego samego towaru, że analiza ilości zakupionych i sprzedanych wyrobów węglowych w styczniu 2012r. wskazuje, że w tym miesiącu w "B" nabył 850,74 tony miału węglowego, który został w tym samym miesiącu odsprzedany do "I" w ilości 869,22 tony. Zaznaczył przy tym organ, że z analizy spisu inwentaryzacyjnego na dzień 31.12.2011r., według którego na stanie firmy [...] było 1,94 tony miału węglowego, wynika, że podatnik nie dysponował w tym czasie różnicą 18,48 ton wyrobów węglowych. Zwrócił również uwagę, że sprzedawca – "B" nie posiadał żadnych zasobów i infrastruktury umożliwiającej załadunek, transport i rozładunek granulatu mułowego - w ogóle nie uczestniczył w załadunku, magazynowaniu, transporcie i rozładunku sprzedanych podatnikowi wyrobów węglowych i nie miał bezpośredniego kontaktu z tym towarem. Z kolei podatnik w 2012r. wynajmował część wiaty i część utwardzonego placu, a z wyjaśnień podatnika prowadzona przez niego firma w 2012r. nie posiadała żadnej infrastruktury technicznej umożliwiającej załadunek i rozładunek towarów, korzystał z usług transportowych firm zewnętrznych, które jak ustalono przewoziły towar bezpośrednio z "H" na wynajmowany plac w G. Transport dokonywany był więc bez udziału (niejako "z pominięciem") spółki "B", która w jego zorganizowaniu nie uczestniczyła. Wskazał organ odwoławczy, że podatnik w styczniu 2012r. wystawił na rzecz "I" 4 faktury dotyczące sprzedaży 869,22 ton towaru "miał węgłowy- granulat", w cenie, która kształtowała się za poszczególne partie towaru od 352,34 zł do 363,40 zł netto za tonę. Następnie podatnik korzystając z usług transportowych firm zewnętrznych przetransportował towar, jak wynika z dokumentów dostaw, z magazynu w G., bezpośrednio do "J". Tam towar został zważony, pobrano próbki dostarczonego towaru w celu określenia m.in. wartości energetycznej tego towaru, a następnie stosowna informacja co do ilości i jakości dostarczonego towaru przekazywana była do "I", który na podstawie uzyskanych danych wystawił 4 faktury sprzedaży na rzecz "J". W tych fakturach jako przedmiot dostawy wskazany został: "węgiel kamienny wartość opałowa -21.000 kJ/kg umowa dostawy węgla energetycznego z dnia 29.03.2011 r.". Tak więc zdaniem organu na fakturach wskazano towar inny od zakupionego u podatnika, podczas gdy transport wyrobów dokonywany był bezpośrednio od podatnika do spółki "J", a wiec z pominięciem spółki "I", która w organizacji transportu nie uczestniczyła. Jednocześnie zauważył organ, że na fakturach wystawionych na rzecz "J" wartość tego towaru (węgla kamiennego) wynosiła 294,63 zł netto za tonę, co jest wartością znacznie niższą od 1 tony towaru ("miał węglowy-granulat") nabytego przez "I" od podatnika. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, towar, który został zakupiony przez podatnika w "B" i następnie według podatnika sprzedany do "I" nie był tym samym towarem. Podkreślił, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających sprzedaż (bądź inne wykorzystanie) towaru zakupionego od "B" o kaloryczności 10.000 kj/kg. W dokumentacji podatnika nie stwierdzono także nabycia w 2012r. wyrobów węglowych o kaloryczności 21.000 kj/kg, a na stanie remanentowym na dzień 1.01.2012r. podatnik nie posiadał wyrobów o takiej kaloryczności. Odnosząc się do przedłożonych przez podatnika na wezwanie organu I instancji na organom arkuszy spisu z natury towarów zauważył organ, że z zapisów spisu na dzień 31.12.2012r. wynika, że komisja inwentaryzacyjna w dwuosobowym składzie, tj. R. S. (Dyrektor ds. Handlowych w firmie Podatnika) i P. B., ustaliła m.in. 313,72 ton miału węglowego – granulatu, o cenie jednostkowej 80 zł za tonę. Ilość 313,72 ton wynika z wyliczenia 1.182,94 ton- 869,22 ton = 313,72 ton. Z kolei z zapisów na arkuszu spisu z natury towarów na dzień 30.12.2011r. wynika, że komisja inwentaryzacyjna w jednoosobowym składzie (P. B.), ustaliła podczas spisu, m.in. 1,94 tony miału węglowego o cenie jednostkowej 80 zł za tonę. Podkreślił organ, że identyczną ilość miału węglowego, cenę jednostkową i wartość, ustaliła komisja inwentaryzacyjna w jednoosobowym składzie (P.B.) na przekazanym arkuszu spisu z natury towarów na dzień 30.12.2015r. Nie podzielił przy tym organ twierdzeń podatnika, że w wyniku zakupu w "B", a następnie sprzedaży wyrobów węglowych do "I" w remanencie na dzień 31.12.2012r. na stanie pozostało 313,72 tony tych wyrobów, w 2013r. sprzedał 30 ton tych wyrobów (udokumentowane przedłożoną fakturą) i posiada nadal na placu w G. 283,72 tony wyrobów węglowych. Zdaniem organów, wyroby węglowe przechowywane do "dnia dzisiejszego" nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego, że sprzedany spółce "I" towar był tym samym, który został przez podatnika kupiony w "B" Sp. z o.o. jak również by wyliczona przez podatnika część zalegająca na placu w G. stanowiła towar pozostały z zakupionego w spółce "B", a niesprzedany do "I", co skutkowało odmową przeprowadzenia dowodu z oględzin. Dodatkowo zwrócił organ odwoławczy uwagę, że przedłożone spisy z natury na dzień 30.12.2015r. i 31.12.2015r. zawierają znaczące różnice dot. ilości towaru znajdującego się na stanie firmy podatnika. Podkreślił organ odwoławczy także i to, że nie stwierdzono w dokumentacji podatkowej podatnika za 2012r. żadnych faktur zakupu towarów węglowych od innych podmiotów o kaloryczności pozwalającej podnieść kaloryczność nabytego miału węglowego-granulatu mułowego. Również w remanencie firmy podatnika na dzień 31.12.2011r. nie było na stanie takich towarów. Nie stwierdzono również nabycia przez podatnika w 2012r. od innych podmiotów usług z tym związanych. Podatnik nie posiadał w 2012r. żadnej infrastruktury technicznej (własność, leasing, najem, umowa) pozwalającej na wykonanie procesu ulepszenia kaloryczności wyrobów węglowych. W ślad za organem I instancji, organ odwoławczy wskazał, że podatnik dysponował towarem od momentu załadunku w "H" do momentu jego dostawy do "J", natomiast podmioty uczestniczące w transakcjach tj. "B" Sp. z o.o. i "I" Sp. z o.o. nie dysponowały towarem będącym przedmiotem transakcji. U żadnego z tych podmiotów zakupiony towar nie był wykorzystywany w procesie produkcji. To podatnik zorganizował obrót towarem i zorganizował transport wyrobów węglowych podzielony na dwa etapy. W pierwszym etapie przywożono na plac w G. miał węglowy-granulat mułowy (o kaloryczności 10.000 kJ/kg), natomiast podczas drugiego etapu następowała zamiana towaru na węgiel kamienny (o kaloryczności 21.000 kJ/kg), który następnie był dostarczony innymi środkami transportu do "J". Podkreślił, że brak jest racjonalnego uzasadnienia dla działania podatnika polegającego na wyładowaniu towaru na placu a następnie załadowaniu tego samego towaru na placu celem dalszej sprzedaży, szczególnie w okolicznościach, iż to on sam był odpowiedzialny za organizację transportu. Zauważył, że zorganizowany w wymieniony sposób przez podatnika transport umożliwiał zamianę towarów i wprowadzenie do obrotu węgla kamiennego (o kaloryczności 21.000 kJ/kg), w miejsce miału węglowego - granulatu mułowego (10.000 kJ/kg) i upozorowanie ciągłości dostaw tego samego towaru. Zdaniem organu działanie podatnika w tym zakresie było świadome, oparte o wiedzę, że transakcje sprzedaży udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami na rzecz "I" nie mają odzwierciedlenia we wcześniejszych nabyciach tego towaru. Na marginesie podkreślił, że podatnik pierwszą partię wyrobów węglowych dostarczył do "J" w dniu 12.01.2012r., natomiast fakturę sprzedaży dla "I" Sp. z o.o. wystawił w dniu 15.01.2012r. - czyli dostarczył wyroby węglowe do następnego w kolejności odbiorcy, jeszcze zanim dokonał ich sprzedaży do spółki ‘I", co wskazuje, że dysponował wiedzą, że ‘I" nabyte od niego wyroby sprzeda do "J". Ustosunkowując się do twierdzeń odwołującego się, że oznaczenie kaloryczności na fakturze nie jest oznaczeniem determinującym kaloryczność danej partii, ale umowną nazwą pewnej grupy towarowej w ramach której sprzedawany jest konkretny towar oraz, że rzekome oznaczenie jego kaloryczności nie miały wpływu na fakt, że do transakcji w rzeczywistości doszło, organ odwoławczy zauważył, że nie można mówić o "rzekomym" oznaczeniu kaloryczności produktu, skoro takie oznaczenie w rzeczywistości znajduje się na wystawionych fakturach VAT. Jego zdaniem brak podstaw, aby odmówić wiarygodności dokumentom zawierającym oznaczenia produktu od podmiotów według strony biorących udział w łańcuchu dostaw tego samego towaru od producenta wyrobów – "H" S.A do ostatecznego odbiorcy – "J" S.A., który przeprowadzał analizę zakupionego węgla. Zawarte na fakturach oznaczenia wynikały z analiz przeprowadzonych przez te firmy, potocznie mówiąc miały też "czemuś służyć" i nie znalazły się na tych dokumentach przypadkowo. Zwrócił organ przy tym uwagę, na wyjaśnienia kierownika Wydziału Nawęglania i Odpopielania w "J" według których, kaloryczność produktu miała wpływ na jego cenę. Zdaniem organu podatnik wyraźnie bagatelizuje fakt kaloryczności towaru, pomijając zupełnie również fakt, że złożona przez niego oferta na dostawy towaru do spółki "I", dotyczyła dostaw miału węglowego o określonych parametrach m.in.: wartość opałowa minimum 21 GJ, klasa 19 GJ - 24 GJ, w cenie 380 zł netto/Mg. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 106e ust. 1 ustawy o VAT polegającego na uznaniu, iż posłużenie się inną nazwą przy sprzedaży niż na dokumentach zakupowych jest niedopuszczalne, wskazał organ odwoławczy, że w analizowanej sprawie zmiana nazwy towaru nie była podstawą do weryfikacji rozliczenia podatnika. Sprecyzował przy tym, że istota sporu tkwi nie w samej nazwie towaru, ale w szczegółowych parametrach, wskazujących, iż były to inne/różne produkty. W świetle zgromadzonego i przeanalizowanego materiału dowodowego, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez "B" oraz z faktur VAT dotyczących usług transportu towarów zakupionych w spółce ‘B". Podstawą do odmowy udzielenia tego prawa jest treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wywieść można, że w przypadku braku wykorzystania nabytych towarów w wykonywanej działalności nie powstaje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podkreślił, że dla potwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze, koniecznym jest wykazanie do jakich czynności opodatkowanych w prowadzonej działalności zakupiony towar został wykorzystany, a okoliczności te - jako stanowiące podstawę do zrealizowania korzystnych dla strony skutków prawnych - winien wykazać podatnik, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Zatem odwoływanie się do zasad neutralności w tym wypadku, gdy podatnik nie wykazał, że zakupione towary wykorzystał do wykonywania czynności opodatkowanych w prowadzonej działalności gospodarczej, nie zasługuje na uwzględnienie. Nie podzielił także organ zarzutów odwołującego się opartych na zasadach ogólnych wynikających z art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Administracji, organ I instancji dokonując ustaleń w niniejszej sprawie i wydając zaskarżoną decyzję, nie uchybił żadnemu z wymogów zawartych w wymienionych regulacjach - działanie organu było ukierunkowane na ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym. W analizowanej sprawie organ I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, prawidłowo zebrał materiał dowodowy, wyprowadził z niego logiczne wnioski oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonując ustaleń faktycznych organ I instancji korzystał z takich dowodów jak: zeznania świadków, przesłuchanie strony, materiały dot. kontrahentów podatnika oraz innych podmiotów mających związek z prowadzonym postępowaniem. Podjęto niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Końcowo, organ odwoławczy odniósł się do wniosku strony zawartego w piśmie z dnia 23 stycznia 2019r. o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników firm trzecich i przeprowadzenie oględzin towaru, który pozostał na stanie na okoliczność, że sprzedany towar to ten sam towar, który został zakupiony a zmianie uległa jedynie zastosowana nazw. Powołując się na treść art. 188 O.p., z której wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, stwierdził organ, że wbrew twierdzeniu strony wnioskowany dowód – przesłuchanie świadków nie potwierdzi jednoznacznie tożsamości towaru zakupionego i sprzedanego (co jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie), natomiast jak już podkreślono w postanowieniu organu odwoławczego z dnia 3 stycznia 2019r. pozostałe okoliczności, na które mieliby zostać przesłuchani świadkowie, nie są kwestionowane. Odnosząc się z kolei do wniosku o przeprowadzenie oględzin zauważył organ, że oględziny towaru, który pozostał na stanie (na placu na ul. [...] należącym do J.C.) mogą potwierdzić fakt składowania towarów węglowych w określonej ilości i o określonej kaloryczności, ale nie potwierdzą w sposób niezbity/jednoznaczny, że jest to ten sam towar, który został nabyty przez podatnika od spółki "B" i dostarczony na plac w G. przy ul. [...]. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy w sposób bezsprzeczny wskazuje, że towar, który został zakupiony przez podatnika w "B" i następnie sprzedany do "I" nie był tym samym towarem. Na decyzję organu odwoławczego podatnik, za pośrednictwem pełnomocnika doradcy podatkowego, złożył skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) błędne ustalenie stanu faktycznego, którego efektem było błędne wnioskowanie sprzeczne ze stanem faktycznym, 2) naruszenie zasady neutralności podatku VAT wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, 3) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 127, 180 §1, 187 §1, 191, 210 §1 pkt 6 O.p. Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako naruszających prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że wbrew ustaleniom organów towar, który został zakupiony przez podatnika w "B" i następnie sprzedany do "I" był tym samym towarem, co w jego przekonaniu potwierdzają zarówno dokumenty jak również przesłuchania świadków. Wątpliwość skarżącego budzi stanowisko organu, że fakt dostawy węgla (granulat mułowy także jest węglem) o parametrach odmiennych niż wynikało to z umowy, może być podstawą dla twierdzenia, że dostarczony został inny towar. W skardze zarzucono, że w zakresie transportu, w charakterze świadków organ I instancji przesłuchał jedynie właścicieli firm transportowych, którzy to właściciele w większości przypadków nie uczestniczyli osobiście w świadczeniu usług transportowych. Niemniej jednak pominęły organy spośród nich zeznania dwóch świadków: M. M. i Z. C., którzy potwierdzili, że firmy ich wykonywały transport miału węglowego-granulatu na trasie ze Śląska oraz na trasie G. - elektrownia w .S., używając tej samej nazwy towaru do obu etapów transportu. W takiej sytuacji, zdaniem skarżącego, za uzasadniony uznać należało wniosek strony o przesłuchanie w charakterze świadków kierowców dokonujących dostawy węgla do elektrowni w S. Ta samo odniósł skarżący do J. C., który najpierw dokonywał pryzmowań przywiezionego miału węgłowego a następnie jego załadunku na samochody, które wywoziły ten miał do elektrowni. Zdaniem skarżącego organy nie wyjaśniły kiedy miało dojść do zamiany węgla kamiennego w miejsce miału węglowego-granulatu mułowego i wprowadzenia go do obrotu, skoro podatnik nie był w stanie przechowywać na wynajmowanym placu takiej ilości zakupionego węgla, bo musiałby się tam znajdować także węgiel służący podmianie. W ocenie skarżącego pominięcie tych wszystkich dowodów uniemożliwiło organom obu instancji ocenę materiału dowodowego, ponieważ nie jest on po prostu kompletny. W tej sytuacji doszło także do naruszenia art. 188 O.p., bo organy bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które mogły doprowadzić do ustalenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy a okoliczności te nie zostały potwierdzone żadnymi innymi dowodami. Odnośnie procedur związanych z badaniami przeprowadzanymi przez odbiorcę, na które powołały się organy, skarżący zwrócił uwagę, że nie ma żadnych materialnych dowodów na to, że badania te zostały w rzeczywistości wykonane i/lub, że próbki pochodziły z dostarczonej danej partii towaru. Zauważył, że trudno przepuszczać, aby w środku sezonu grzewczego, przy tak dużej ilości transportów, odbiorca skrupulatnie weryfikował każdy pojazd przywożący węgiel, co zresztą także można zweryfikować przy udziale kierowców dokonujących dostawy. Zastanawiający jest także jego zdaniem całkowity brak refleksji w zakresie stosowanych cen. Końcowo skarżący podniósł, że uzasadnienie decyzji organu tak I jak i II instancji nie zawiera żadnego odniesienia w zakresie kwoty zwrotu podatku za miesiąc kwiecień i czerwiec 2012 roku, mimo, że kwestionował decyzję organu I instancji w całości, co narusza jego zdaniem przepisy art. 127 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). W niniejszej sprawie poddanej kontroli sądowej kwestią sporną jest to, czy organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 18 faktur VAT dotyczących zakupu w I kwartale 2012 r. wyrobów węglowych – granulat mułu węglowego od pośrednika "B" sp. z o.o. oraz faktur VAT dotyczących zakupu usług transportowych od firm transportowych, które przewoziły w/w towar bezpośrednio od producenta – "H" S.A. na plac magazynowy wynajmowany przez skarżącego w G. Według organów podatkowych skarżący nie wykazał, żeby w/w towar zakupiony w "B" był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez skarżącego, gdyż według poczynionych przez nich ustaleń w szczególności towaru tego nie sprzedał do "I" Sp. z o.o., a brak dowodów na inne jego spożytkowanie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z kolei skarżący konsekwentnie utrzymuje, że kwestionowane nabycia były przedmiotem dalszej odsprzedaży do "I", a więc organy bezpodstawnie pozbawiły go prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Jego zdaniem, dokonanie dostawy towaru o innych parametrach, odmiennych niż wynikało to z umowy między stronami, oferty czy zamówienia, nie może być podstawą dla twierdzenia, że dostarczony został inny towar. Z tak zarysowanego sporu wynika, że w sprawie forsowane są przez strony dwie przeciwstawne wersje przebiegu zdarzeń różniące się tym, co wydarzyło się na placu w G., to jest czy nastąpiła tam zamiana towaru, czy też przedmiotem dostaw w łańcuchu firm "H" – "B" – [...]– "I" – "J" w styczniu 2012 r. był ten sam towar tyle, że pod inną nazwą handlową, o innych parametrach opałowych, niż umówiły się strony transakcji z trzech ostatnich ogniw tego łańcucha. Przypomnieć na wstępie należy, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek zebrania dowodów, ich następczej analizy i oceny oraz ustalenia w konsekwencji stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny bada jedynie legalność działania administracji podatkowej i w w/w czynnościach nie może zastępować organów podatkowych. Z treści art. 120 O.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem w/w zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Organ odwoławczy w ramach ponownego rozpoznania sprawy ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co nakazuje wiążąca także ten organ zasada prawdy obiektywnej, a jednocześnie odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego. Obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynika wprost z art. 187 § 1 O.p.. Mając na uwadze powyższe wywody, stwierdzić przychodzi, że ocena materiału dowodowego będzie uznana za swobodną, a więc nie wkraczającą w sferę dowolności, jeśli, po pierwsze, została poprzedzona zebraniem wszystkich niezbędnych dowodów w sprawie oraz, po wtóre, wszechstronną analizą całokształtu okoliczności wynikających z takiego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu ocena zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tym wymaganiom nie odpowiada, bowiem przy wyjaśnianiu sprawy pozostawiono zbyt wiele luk dowodowych oraz nie rozważono wszystkich okoliczności, wynikających z już zebranego, choć niekompletnego materiału dowodowego, które mogą mieć znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe nie mogą się skupić jedynie na tych okolicznościach, które potwierdzają przyjętą już w sprawie tezę, gdyż w ten sposób, dokonana ocena jawi się jako wybiórcza i tendencyjna. Tymczasem, w niniejszej sprawie, organy pomijają czy bagatelizują okoliczności, które mogą sugerować odmienny przebieg zdarzeń. Jednoznaczna ocena tych okoliczności, co wymaga powtórzenia i zaakcentowania, musi być jednak poprzedzona uzupełnieniem czynności dowodowych. Faktem jest, że skarżący złożył spółce "I" ofertę dotyczącą miału węglowego o wartości opałowej minimum 21 000 kJ/kg, w cenie 380 zł za tonę. W wyniku przyjęcia tej oferty "I" złożył w firmie skarżącego zamówienie na towar - miał węglowy o wartości opałowej: klasa węgla 21.000 - 24.000 kJ/kg. Następnie skarżący w styczniu 2012 r. wystawił 4 faktury VAT na rzecz "I" dotyczące sprzedaży miału węglowego-granulat, bez oznaczenia klasy kaloryczności w łącznej ilości 869,22 ton. Do faktur dołączono dokument dostawy wyrobów węglowych, z którego wynika m.in., że towar granulat miałowy został wydany z G. do dostarczenia w "J". Z kolei "I" wystawił na rzecz ostatecznego odbiorcy 4 faktury dotyczące sprzedaży takiej samej ilości towaru - 869,22 ton określonego jako węgiel kamienny wartość opałowa 21 000 kJ/kg zgodnie z umową dostawy węgla energetycznego z 29 marca 2011r.. Do tych faktur zostały dołączone dowody ważenia, w których towar opisano jako miał węglowy – granulat oraz sprawozdania z wyników badań węgla wskazujące na kaloryczność węgla na poziomie ok. 22 000 kJ/kg. Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z wzmiankowaną umową z dnia 29 marca 2011r. realizowane miały być dostawy węgla kamiennego o granicznych parametrach kaloryczności od 20 000 do 25 000 kJ/kg, a jako czynnik kalkulacyjny zapłaty za towar przyjęto cenę 1 GJ (1000 kJ) zawartego w tonie dostarczonego węgla. Zapisy w powyższych dokumentach zdają się sugerować, że przedmiotem opisanego obrotu pomiędzy [...] – "I" – "J" był inny towar niż ten, który skarżący nabył od "B" a pochodzący z "H" w Z. Bezspornie skarżący dysponował tym towarem, który na etapie transakcji między "H" a "B" określany był jako granulat mułowy, a na etapie transakcji między "B" a [...] określony został jako miał węglowy granulat mułowy. Nie ma wątpliwości, że towar ten był składowany na placu w G., i to w ilościach - wbrew zastrzeżeniom organu odwoławczego o czym będzie niżej mowa - w ilościach pokrywających ilość towaru dostarczonego następnie do "J". Nie jest też kwestionowane, że towar dostarczony do SW pobrany został z tego samego placu w G. Już tylko te zależności wymagają staranności i dogłębności ustaleń co rodzaju towaru, którym dysponował skarżący. W Zakładzie "H", przewoźnikom, których organizacją zajął się skarżący, wydano towar - muł węglowy, który jest także określany w stosunkach handlowych węglem. Poddany on został w tym zakładzie został procesowi granulacji, uzyskując postać produktu - granulat mułu węglowego o kaloryczności 10 000 kJ/kg (o wartości 80 zł za tonę). Zdaniem Sądu owe zapisy nie wykluczają jednak, że w rzeczywistości skarżący dostarczył do "J", tak jak konsekwentnie twierdzi, towar o innych parametrach energetycznych, to jest granulat mułu węglowego nabyty i przewieziony na wynajmowany plac w G. na podstawie zakwestionowanych faktur. Jednoznacznym dowodem jaki towar był przedmiotem dostawy do "I" loco ‘J", byłyby próbki tego towaru, którymi jednak organy nie dysponują. Bezkrytyczne oparcie się na zapisach dokumentujących opisany przebieg transakcji pomiędzy [...] a "I" może budzić spore wątpliwości, już choćby w świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń co do tego, że to skarżący w całości organizował transport towarów bezpośrednio do "J", "I" nie dysponował żadną infrastrukturą techniczną czy magazynową, czy w końcu w świetle znacznej różnicy in minus między ceną nabycia towaru i dalszej odsprzedaży tego towaru przez "I" w krótkim czasie. Nie można a priori wykluczyć tezy, że taki sposób udokumentowania transakcji pomiędzy [...] a "I" miał służyć uwiarygodnieniu przez "I" źródła towaru, który jednak nie spełniał warunku minimalnej wartości kaloryczności wymaganej przez "J" zgodnie z umową na dostawę węgla do elektrowni. Wskazać należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie stwierdziły/ nie wykazały, żeby skarżący w jakimkolwiek okresie prowadzenia swej działalności faktycznie dysponował towarem – węglem kamiennym o kaloryczności powyżej 20 000 kJ/kg. Twierdzenia takie organy wywiodły li tylko z opisu dokumentacji transakcyjnej pomiędzy "I" a "J" oraz z oferty [...] skierowanej do "I", poprzedzającej realizacje dostaw do "J". Nie wyjaśniły także co się stało ze sporą przecież ilością 1 182,94 ton granulatu miału węglowego nabytego w "H" S.A., w jaki sposób skarżący zagospodarował, ani też skąd wziął – zgodnie z ich twierdzeniem niemałą również, ilość 869,22 ton węgla kamiennego (miału węglowego) dostarczonego do "J". W tym miejscu godzi się zauważyć, że organy podatkowe uznały, że podmiany towaru – mułu węglowego na miał węglowy musiało dojść na placu magazynowym w G. Tymczasem brak jest analizy czy pojemność tego placu jest wystarczająca do tego, aby gromadzić na nim jednocześnie towar dostarczany z firmy "H", oczywiście z uwzględnieniem płynności dostaw o odbioru towaru, oraz ten, który w jego miejsce, zdaniem organów, został wprowadzony do obrotu z niewiadomego źródła. To także wymagałoby zwiększenia zapotrzebowania na usługi załadowczo-wyładowcze, gdyż jak organ ustalił, skarżący nie dysponował własnymi zasobami w tym zakresie i korzystał z usług zewnętrznych. Co więcej skarżący w kontrolowanym okresie obracał także biomasą – pelletem, którą także składował na placu w G., co wynika chociażby z zeznań M. M. (k. 597-601) i dołączonych faktur do protokołu jego przesłuchania czy z zeznań M. M. - właściciela placu przy ul. [...](k. 145-146 tom I akt administracyjnych). Skarżący starał się wykazać rozchód zakupionego od ‘B" towaru w postaci granulatu mułu węglowego wskazując, że poza transzą sprzedaną do "I", część towaru (30 ton) została sprzedana w 2013 r., a pozostała część ( 283,72 tony) nadal jest składowana na placu w G. przy ul. [...] należącym do J. C.. Przy nasuwających się wątpliwościach w niniejszej sprawie błędem było odmówienie przez organy przeprowadzenia dowodu z oględzin jakiego rodzaju towar na placu pozostał, zwłaszcza z uzasadnieniem, że nie można wykazać obecnie, że to jest to ten sam towar zakupiony w 2012 r. Niezależnie od tego, że taki dowód wiąże się logicznie z wzmiankowaną wyżej analizą w zakresie możliwej ilości węgla składowanego towaru jednocześnie (pojemności placu), to przecież czy to właściciel placu M. M., czy to osoba świadcząca usługi załadowczo-wyładowcze – J. C., odnotowałyby czy tak duża ilość określonego towaru znajdowała się na tym placu i przez jaki okres. Przesłuchanie powyższych osób w charakterze świadków pozwoliłoby także ustalić, czy rzetelne są arkusze spisu z natury przedłożone przez skarżącego w trakcie postępowania datowane na dzień 31.12.2012 r. i 31.12.2015 r.. Ewentualne wątpliwości co do prawdziwości zapisów z arkusza spisu z natury na dzień 30.12.2015 r. można rozstrzygnąć na podstawie zeznań w/w świadków czy świadka R. S. – dyrektora handlowego w firmie skarżącego, który podpisał się na remanencie na dzień 31.12.2012r., tymczasem organ poprzestał jedynie na wskazaniu nieścisłości. Organy w zakresie rozróżnienia towaru dostarczonego do "J" powołały się na wyjaśnienia z dnia 10 grudnia 2015 r. udzielone w ramach czynności sprawdzających przez przedstawiciela kontrolowanego "J". Z wyjaśnień tych wynika wprawdzie jaki był schemat kontroli poprawności wywiązania się przez kontrahenta z dostawy towaru, w tym obejmujący poddanie ocenie wizualnej oraz badaniu w ramach próby węglowej, ale, zdaniem Sądu nie daje to pewności, przy uwzględnieniu okoliczności o których jeszcze będzie mowa, że takie badania w rzeczywistości zostały przeprowadzone. W tych wyjaśnieniach wskazano po pierwsze, że już wizualnie można określić jaki rodzaj węgla został dostarczony, czy muł weglowy czy też miał węglowy, a to ze względu na widoczną, dużą różnicę w wilgotności. Zdaniem Sądu te wyjaśnienia nie uwzględniają jednak okoliczności, że w danym wypadku chodzi o w/w wyroby, ale po poddaniu ich procesowi granulacji, co przecież zmienia nie tylko wygląd, ale i właściwości fizykochemiczne czy to mułu czy to miału węglowego. Organ nie starał się nawet wyjaśnić, czy taka wizualna lustracja umożliwia rozróżnienie wyrobów zgranulowanych. Na marginesie wypada zauważyć, że w tych wyjaśnieniach wskazano, że przedmiotem dostaw od "I" był miał węglowy i miał węglowy – granulat, co jest oczywiście prawdą, ale jeżeli chodzi o dostawy pochodzące od firmy skarżącego, na wszystkich dowodach ważenia towar opisano jednakowo jako miał węglowy – granulat. Wskazać należy, że z opisu technologii granulowania mułów węglowych z wykorzystaniem granulatora EIRICH dołączonej do protokołu z czynności sprawdzających w "H" wynika, że muł węglowy poddawany jest wstępnemu osuszaniu, a następnie w wyniku procesu granulacji (zmieszania z wapnem palonym wchodzącym w reakcję z wodą) uzyskuje się materiał o innych parametrach fizykochemicznych i staje się materiałem sypkim. Tak więc pomimo, że skarżący konsekwentnie utrzymywał stanowisko o tożsamości towaru w opisanym wyżej łańcuchu dostaw oraz a na wszystkich dowodach ważenia z "J", ujęto że dostarczony został miał węglowy granulat, organy nie podjęły nawet próby wyjaśnienia czy i jak różnią się od siebie miał węglowy i muł węglowy po procesie ich granulacji. Ta kwestia jest niebagatelna dla oceny zeznań już przesłuchanych świadków właścicieli firm przewozowych świadczących usługi transportowe dla firmy [...] na trasie C. – G. i G. –S., którzy bądź to osobiście brali udział w załadunku i rozładunku (M. M.), bądź uzyskiwali bliższe informacje od swoich kierowców (Z. C.). Wzmiankowani świadkowie podawali, że w obu przypadkach (na obu etapach) wożony był to taki sam towar - miał węglowy granulat. Kwestia podobieństwa obu towarów handlowych objętych, przecież tą samą ogólną nazwą handlową węgla kamiennego, a uprawdopodobniona w świetle w/w zeznań, ma niebagatelne znaczenie dla powodzenia procederu "zamiany nazwy" towaru jak twierdzi skarżący, a nie "zamiany towaru" jak utrzymują organy podatkowe. Zresztą w tej perspektywie jawi się sens składowania towaru przywożonego z "H" na plac w Gorzycach, mimo, że z góry wiadomo było, przy założeniu prawdziwości twierdzeń skarżącego, że trafi on do "J". Ten argument, braku uzasadnienia ekonomicznego dla takiego działania skarżącego, podnoszony jako koronny w uzasadnieniu skarżonej decyzji, byłby zasadny czy adekwatny dla typowego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W sytuacji, gdy skarżący chciał zataić prawdziwą nazwę i właściwości towaru, to właśnie składowanie tego towaru na placu magazynowym w G., poza "wydłużeniem" łańcucha dostaw, gdzie nazwa towaru stopniowo ewoluowała, stwarzało możliwość wytworzenia dokumentacji jego wydania opiewającej już na inne określenie tego towaru. W ten sposób zostały wystawione dokumenty jego dostawy odnoszące się do "wyrobów węglowych", wydanych do przemieszczenia z G. do S.. Zapisy z tych dokumentów w powiązaniu z dołączoną fakturą wystawioną przez [...] na "I" gdzie towar ten określono bliżej jako miał weglowy – granulat, stwarzały pozory, że został dostarczony towar do ostatecznego odbiorcy o innych parametrach niż te, które posiadał w momencie wydawania przez producenta ("H"). Jak już wzmiankowano, procedury wewnętrzne finalnego odbiorcy przewidywały weryfikację dostarczanego towaru energetycznego. I tak zgromadzone w sprawie sprawozdania z wyników badań: nr 58/12 z dnia 17 stycznia 2012 dołączone do faktury VAT nr [...], nr [...] z 1 lutego 2012 r., dołączone do faktury VAT nr [...] z 28 stycznia 2012 r., [...] z 1 lutego 2012 r. dołączone do faktury VAT nr [...] i nr [...] z 17 stycznia 2012 r. dołączone do faktury VAT [...] wskazują na to, że badania zostały przeprowadzone a uzyskane wyniki podają wartości opałowe badanych próbek pobranych określonego dnia powyżej 22 tysięcy kJ/kg. Pewne wątpliwości budzi, czego organ nie wyjaśnił, dołączenie do faktury nr 096/W/01/2012 dotyczącej dostaw 202,54 ton węgla dostarczanego w dniu 31 stycznia 2012 r. sprawozdania z wyników badań nr [...] z dnia 17 stycznia 2012, dotyczącego dostaw realizowanych w dniu 12 stycznia 2012 r. (vide k. 708-721 tom III akt sprawy administracyjnej). Zdaniem Sądu te dokumenty, pomijając tego, że nie zostały precyzyjnie ustalone procedury pobierania próbek, także nie przesądzają jaki towar, to jest o jakich parametrach został dostarczony do elektrowni z placu w G.. Podkreślenia wymaga, że takich badań (pobrań próbek) było cztery, podczas gdy transportów towaru dostarczanego z placu w G. było znacznie więcej (chodzi o ilość blisko 900 ton węgla). Przykładowo w dniu 12 stycznia 2012 r. dostarczono Z G. do "J" blisko 400 ton miału węglowego granulat według dowodów ważenia, a tego dnia, jak wynika ze sprawozdania nr 58/12 pobrano tylko 1 próbkę (sprawozdanie nr 58/12). Co więcej, w zbieżnym czasie, w tym samym miesiącu styczniu 2012 r. "I" realizował znacznie więcej dostaw towaru energetycznego o takich samych parametrach, co deklarowane w opisanych wyżej dokumentach handlowych, tyle, że pochodzącego z innych źródeł. Już z tej perspektywy, przy konsekwentnym stanowisku skarżącego o ciągłości dostaw tego samego towaru pochodzącego u źródła w "H", należałoby sprawdzić, czy i jakie protokoły badań zostały dołączone do wszystkich pozostałych dostaw na rzecz "J" przez "I" niezależnie od źródła pochodzenia towaru. Przy tej skali dostaw, w krótkim okresie czasu, takiego samego (przynajmniej według deklaracji czy dokumentacji dostawcy) nie ma pewności, czy próbie poddano towar pochodzący z konkretnej dostawy (transportu). Organ tych wszystkich kwestii i wątpliwości nie wyjaśnił i ogólnikowo tylko powołał się na stanowisko kontrolowanego "J", gdzie te kwestie również przedstawiono lakonicznie. Godzi się tylko zauważyć, że co do wyjaśnienia czy przybliżenia kwestii sposobu pobierania próbek przez ostatecznego odbiorcę towaru, pomocne mogłyby się okazać zeznania świadków – kierowców dostarczających ten towar, ale organ odmawiając przeprowadzenia dowodu z ich zeznań nie dał sobie takiej szansy. Warte podkreślenia jest, że gdyby prawdziwa okazała się wersja skarżącego i do "J" via "I" dostarczono towar, uprzednio nabyty przez [...] w "H" via "B", to oznaczało by to, że finalny nabywca został wprowadzony w błąd co do wartości i właściwości towaru, wbrew warunkom ustalonym w umowie o współpracy. Przy świadomości skarżącego, a na pewno "I" jakie procedury weryfikacji dostaw obowiązują w "J", powodzenie takiego zamierzenia wymagało współdziałania po stronie pracowników finalnego odbiorcy, albo wykorzystania niedoskonałości systemu kontroli. Jak już podkreślono pobierane były próbki w stosunku jedna na kilkaset ton i to w sytuacji, gdy ten sam dostawca dostarczał duże ilości towaru o zakładanych parametrach grzewczych. W ocenie Sądu na tle współpracy między ‘J" a "I" pozostają nadal niewyjaśnione okoliczności, które pozwoliłyby bardziej naświetlić badaną sprawę. Nie podjęto np. próby ustalenia czy w razie gdyby w rzeczywistości dostarczono do "J" towar o innych, niższych (gorszych) parametrach grzewczych, aniżeli wynika to z dokumentów sprzedaży, to czy przy wykorzystaniu (zużyciu) tego towaru do własnych potrzeb elektrowni, przy uwzględnieniu dostarczonej ilości takiego pośledniego paliwa i możliwości łączenia z paliwem pochodzącym z innych dostaw, możliwe było uzyskanie zakładanej efektywności w prowadzonej działalności gospodarczej i czy byłoby to w ogóle do stwierdzenia czy też nie. Zwraca uwagę, że "I" sprzedał do "J" towar o wartości dużo niższej za 1 tonę - 294,63 zł, aniżeli cena ustalona pomiędzy [...] a "I" (352,34 – 363,40 zł za tonę). Takie ukształtowanie ceny bardziej zrozumiałe jest w sytuacji, gdy rzeczywista wartość towaru jest dużo mniejsza. W ocenie Sądu bardzo istotną kwestią, pozostawioną całkowicie poza rozważeniami organów jest to, że "I" był zakontraktowanym dostawcą węgla dla "J", który w miesiącu styczniu 2012 r. realizował dostawy tego towaru w ogromnych ilościach także z innych źródeł niż firma skarżącego i to o parametrach grzewczych odpowiadających tym deklarowanym przy dostawach pochodzących od firmy skarżącego. Wynika to wprost z dokumentów zebranych w ramach czynności sprawdzających w "J", a konkretnie dokumentu PZ – przyjęcia zewnętrzne za miesiąc styczeń 2012 r. oraz zestawienia przychodu węgla za miesiąc styczeń 2012 r. wraz ze specyfikacją dostaw (k. 854 – 856 tom III akt sprawy administracyjnej). Na tendencyjność organów w ocenie materiału dowodowego wskazuje zdaniem Sądu okoliczność, że organ odwoławczy bezpodstawnie zarzuca skarżącemu, że w styczniu 2012 r. nie mógł dysponować, deklarowaną ilością 869,22 ton wyrobów węglowych sprzedanych do "I", bowiem w tym miesiącu od "B" nabył jedynie 850,74 tony materiałów węglowych. Tymczasem analiza tabeli nr 4 zawartej w uzasadnieniu organu I instancji, do której organ odwoławczy odwoływał się w innym miejscu, wskazuje, że w okresie od 10 stycznia 2012 r. do 30 stycznia 2012 r. w Zakładzie "H" wydano 899,48 ton granulatu mułowego transportowanego następnie do [...]. Potwierdza to fakt, że 2 faktury na ilość 48,74 ton granulatu mułowego wystawione zostały jeszcze w styczniu 2012 r. (26 i 30.01). Ujęcie w rejestrach zakupu przez skarżącego tych ostatnich faktur w dniach 3 i 8 luty 2012 r. nie oznacza, że skarżący towarem z nich wynikającym nie dysponował dokonując dostaw do ". W ocenie Sądu, w świetle powyższych rozważań, organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, przede wszystkim z zeznań świadków – kierowców przewożących towar z "H" do G. a następnie z G. do S. oraz świadka dokonującego usług załadowczo-wyładowczych na placu magazynowym w G. naruszył dyspozycję art. 188 O.p.. Zgodnie ze wskazanym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Niewątpliwie osoby te mające bezpośredni kontakt z przewożonym towarem na obu etapach transportu mogły poczynić spostrzeżenia co do jego tożsamości. Podkreślenia wymaga, że dowody powyższe zmierzają do zaprzeczenia twierdzeniom organu, zgodnie z którymi na placu w G. miało dojść do podmiany towaru. Organy podatkowe obowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, ani też dokonywać ich niedopuszczalnej antycypacji przed ich przeprowadzeniem. W konsekwencji organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów z zeznań powyżej wymienionych świadków, oraz oględzin placu magazynowego, o czym była mowa wyżej, co uniemożliwiło skarżącemu obronę własnego stanowiska. Ocenę dowdów można uznać za zgodną z art. 191 O.p., jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Ocena dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów. Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego (zob. np. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3032/15). W ocenie Sądu wykonanie powyższych wskazań jest możliwe przez organ odwoławczy stosownie do art. 229 O.p.. Przepis ten wprowadza bowiem możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. Niezależnie od podniesionych wyżej braków dowodowych oraz mankamentów oceny zgromadzonych już dowodów i wynikających z nich okoliczności, zgodzić się należy także ze skarżącym, że organ odwoławczy naruszył dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż skupiając się na wykazaniu skarżącemu podstaw do odmowy przyznania prawa do pomniejszenia podatku należnego z tytułu spornych faktur wystawionych w I kwartale 2012 r. całkowicie pominął kwestię zmniejszenia kwoty podatku do zwrotu za kwiecień i czerwiec 2012 r. i nie wyjaśnił skarżącemu podstaw takiego rozstrzygnięcia, mimo, że odwołanie dotyczyło całej decyzji organu I instancji. W związku z powyższym sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Kwota tych kosztów zasądzona od organu obejmuje wpis od skargi (980 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika (3600 zł) należnego zgodnie z § 2 ust. 1 lit.e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2018r. poz. 1687).