I SA/Rz 221/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną 1) oddala skargę, 2) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącej "A." Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w J. zwrot kwoty 100 (sto) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia "A" Sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w J. (dalej: Spółka/skarżąca) postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], w sprawie oddalenia skargi na zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności pieniężnej w toku postępowania zabezpieczającego Z akt sprawy administracyjnej wynika następujący stan faktyczny: W dniu [...] października 2020 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej delegowany do Prokuratury Regionalnej wydał postanowienie sygn. akt [...], o zabezpieczeniu majątkowym na mieniu podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej Spółki wobec grożącego podejrzanemu B.K. orzeczenia obowiązku zwrotu korzyści majątkowej uzyskanej w wyniku popełnionego przestępstwa skarbowego w kwocie nie mniejszej niż 25.902.265,40 zł. Zabezpieczenia tego dokonano poprzez zajęcie wierzytelności z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług przysługującej Spółce w łącznej kwocie 4.711.024,00 zł. Na podstawie w/w postanowienia Prokurator w tym samym dniu wystawił również zarządzenie zabezpieczenia nr [...], które zostało przekazane do wykonania organowi egzekucyjnemu - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego . Zmierzając do zabezpieczenia należności objętych ww. zarządzeniem zabezpieczenia, organ egzekucyjny - zawiadomieniem z dnia 5 listopada 2020 r., nr [...], dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej Spółki z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w [.] . Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręczono Spółce w dniu 9 listopada 2020 r. Spółka w skardze na w/w czynność egzekucyjną podniosła przede wszystkim zarzut nieistnienia obowiązku oraz zarzut błędu co do osoby zobowiązanego, kwestionując postanowienie Prokuratora o zabezpieczeniu majątkowym. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...], oddalił w/w skargę wskazując, że w ramach skargi na czynność egzekucyjną (zabezpieczającą) można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonania tychże czynności egzekucyjnych. W ocenie organu egzekucyjnego, zajęcie zabezpieczające w przedmiotowej sprawie zostało dokonane zgodnie z przepisami prawnymi obowiązującymi w tym zakresie, akcentując, że zawiadomienie o zajęciu sporządzono prawidłowo na obowiązującym druku, a ponadto zawierało ono wszystkie wymagane elementy. Odnosząc się do zarzutów nieistnienia obowiązku oraz błędu co do osoby zobowiązanego, organ egzekucyjny wyjaśnił, że zarzuty takie nie mogą być rozpatrywane w ramach skargi na czynność egzekucyjną. W zażaleniu na to postanowienie Spółka podniosła analogiczne zarzuty jak w skardze do organu egzekucyjnego, a nadto wskazał, że została całkowicie pozbawiona możliwości obrony, bowiem organ egzekucyjny w jednym postanowieniu uznał, że nie rozpatrzy skargi na czynności egzekucyjne bowiem przedstawione zarzuty stanowią podstawę do zgłoszenia zarzutów w trybie art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1427, dalej: u.p.e.a.), zaś w kolejnym uznał, iż stronie nie przysługuje możliwość wniesienia zarzutów w tym trybie. Organ odwoławczy skarżonym postanowieniem z dnia 15 lutego 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Na wstępie podkreślając, że wniesiona skarga dotyczy czynności dokonanej w ramach postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie postanowienia prokuratora o zabezpieczeniu majątkowym przywołał obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa materialnego. Wyjaśnił więc, że z dniem 30 lipca 2020 r. w dziale IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2070 ze zm.) dodano nowy rozdział 2a, zatytułowany: "Wykonywanie postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym". Zgodnie z art. 166d u.p.e.a., organ egzekucyjny przystępuje do czynności zabezpieczających na podstawie postanowienia o zabezpieczeniu wydanego przez prokuratora, sąd lub finansowy organ postępowania przygotowawczego. Stosownie natomiast do art. 166n pkt 1 u.p.e.a. w zakresie wykonywania postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym stosuje się odpowiednio przepisy działu I, z wyłączeniem przepisów art. 8-10, art. 12, art. 13, art. 26 § lc pkt 1 oraz § le-lh, art. 27e-27j, art. 33-35, art. 38-44, art. 56 § 1 pkt 1-3, art. 57 § la-3 oraz art. 58-61. Jak zauważył organ na mocy tego przepisu wyłączono m.in. stosowanie przepisów regulujących środki zaskarżenia składane w trybie administracyjnym (zarzuty), a także zasady dotyczące umorzenia postępowania i ponownego jego wszczęcia. Nie wyłączono jednak możliwości złożenia skargi na czynności egzekucyjne (zabezpieczające). Zgodnie z kolei z art. 166n pkt 2 u.p.e.a., w zakresie wykonywania postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym stosuje się odpowiednio przepisy działu IV, z wyłączeniem przepisów art. 154-159, art. 161, art. 163, art. 166a § 2, art. 167 oraz art. 168. Stosownie do art. 164 § 4 u.p.e.a. do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, egzekucję z rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości. Z kolei pojęcie "zajęcia zabezpieczającego" zdefiniowane zostało w słowniczku pojęć ustawowych, zawartym w przepisie art. 1a u.p.e.a.. i jako zajęcie zabezpieczające należy rozumieć czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Zdaniem organu w świetle przytoczonych regulacji w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym w związku z wykonywaniem postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym stosuje się odpowiednio art. 54 u.p.e.a, a więc przepis przyznający zobowiązanemu prawo złożenia skargi na czynności organu egzekucyjnego, w tym wypadku skarga powyższa dotyczy czynności zabezpieczających. W postępowaniu tym nie orzeka się ani o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne - co do zasady - nie ma zatem wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym sporządzone zostało na druku stanowiącym załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 września 2018 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1804 ze zm.) - obowiązującym do dnia 30 lipca 2020 r. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1314) dopuszczono jednakże możliwość stosowania wzorów dokumentów stanowiących załączniki do wcześniejszego rozporządzenia - nie dłużej jednak niż przez okres 9 miesięcy od dnia wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2020 r. (co miało miejsce w dniu 30 lipca 2020 r.), pod warunkiem dołączenia do nich informacji o nieobowiązywaniu pouczeń zawartych w tych wzorach oraz pouczeń zawartych w odpowiadających im wzorach dokumentów stanowiących załączniki do aktualnego rozporządzenia. Zauważył organ, że do zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z dnia 5 listopada 2020 r., nie dołączono informacji o nieobowiązywaniu dotychczasowych pouczeń oraz pouczeń aktualnych, określających m.in. nowy (7-dniowy) termin do wniesienia skargi na czynności egzekucyjne oraz określenie podstaw wniesienia tej skargi. Według organu odwoławczego z uwagi jednak na ogólne zasady postępowania administracyjnego - mające odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji na mocy art. u.p.e.a. - takie jak wyrażona w art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: k.p.a.) zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej oraz wyrażona w art. 9 k.p.a. zasada udzielania stronom informacji - błędne pouczenie co do terminu wniesienia środka zaskarżenia nie może szkodzić stronie, która zastosowała się do tego pouczenia. Uznał zatem, iż wniesiona przez skarga na czynności zabezpieczające powinna podlegać merytorycznemu rozpoznaniu. Przystępując do merytorycznego rozpoznania skargi organ odwoławczy odwołując się do treści art. 19 u.p.e.a. wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego był uprawniony - jako organ egzekucyjny - do zastosowania środka egzekucyjnego (zabezpieczającego) w postaci zajęcia innych wierzytelności pieniężnych wymienionego wszak w katalogu z art. 164 § 1 u.p.e.a.. Stosownie do tego przepisu organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez (pkt 1) zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości. Uregulowania w zakresie egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych, stosowane odpowiednio do zajęcia zabezpieczającego, zawarte zostały w dziale II. rozdziale 5. oddziale 1. u.p.e.a. a przede wszystkim w art. 89 tej ustawy, przy czym zgodnie z art. 89a § 1 u.p.e.a. :"Zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa obejmuje także wierzytelności przyszłe, wynikające z nadpłaty lub zwrotu podatku powstałych w ciągu roku od dnia dokonania zajęcia. Do zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku przepisu art. 89 § 3 pkt 1 nie stosuje się". W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności pieniężnej dokonane zostało zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, z uwzględnieniem specyfiki postępowania zabezpieczającego. Przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu podpisane zostało przez osobę działającą z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i zawierało wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 67 § 2 u.p.e.a. zmodyfikowane odpowiednio do zakresu postępowania zabezpieczającego. Organ odwoławczy zaznaczył, że z uwagi na fakt, że dłużnikiem zajętej wierzytelności jest organ tożsamy z organem egzekucyjnym, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego , za dzień dokonania zajęcia zabezpieczającego należy przyjąć dzień wystawienia w/w zawiadomienia, tj. 5 listopada 2020 r. Przedmiotowe zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności pieniężnej zostało doręczone zobowiązanemu - Spółce w dniu 9 listopada 2020 r., wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia z dnia 30 października 2020 r., nr [...]. zauważył przy tym, że przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia było zbędnym dokumentem, albowiem od dnia 30 lipca 2020 r., tj. wejścia w życie ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, zrezygnowano z obowiązku sporządzania przez prokuratora zarządzenia zabezpieczenia, które uprawnia do podejmowania środków zabezpieczenia określonych w art. 164 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przyjmując, że wiążące dla organu egzekucyjnego jest rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu o zabezpieczeniu majątkowym. Powyższa okoliczność nie wpływa jednak zdaniem organu na zasadność oddalenia skargi na czynność zabezpieczającą, z uwagi na fakt, że organ egzekucyjny dysponował zasadniczym dokumentem, stanowiącym podstawę dokonanej czynności, tj. postanowieniem prokuratora o zabezpieczeniu majątkowym. DIAS zauważył, że organ egzekucyjny nie dokonał pełnej analizy skarżonej czynności zabezpieczającej przez pryzmat przepisów regulujących możliwość jej podjęcia, niemniej podkreślił, że analiza taka uzupełniona została w ramach postepowania odwoławczego. Po jej dokonaniu organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie oddalił wniesioną skargę na czynność zabezpieczającą. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie podniesione w zażaleniu zarzuty dotyczące pozbawienia Spółki możliwości obrony jej praw, z uwagi na fakt, iż na postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym służy stronie zażalenie. Podejrzany lub oskarżony może również wystąpić o zmianę lub uchylenie tego postanowienia w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 30 ze zm., dalej; k.p.k.). Wskazał, że podejrzany B. K. jest osobą powiązaną z "A" Sp. z o.o. sp.k., albowiem do dnia 6 sierpnia 2020 r. był prezesem zarządu i zarazem do chwili obecnej jest jedynym udziałowcem reprezentującego ją komplementariusza, tj. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w J. Ponadto, z treści postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym z dnia [...] października 2020 r., sygn. akt [...], wynika, iż zostało ono doręczone: podejrzanemu, jego obrońcy jak również samej Spółce. Organ podkreślił, że postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym są wydawane w postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, dlatego też w rozdziale 2a działu IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dotyczącym wykonywania postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym wprowadzono przepisy szczególne, wyłączające niektóre uprawnienia organu egzekucyjnego, organu nadzoru nad tym organem egzekucyjnym, czy też jurysdykcję sądu administracyjnego, uznając że w zakresie oceny zasadności dokonywania zabezpieczeń na majątku podejrzanego lub oskarżonego właściwy jest prokurator i sąd powszechny. W świetle powyższego nie można zatem mówić zdaniem organu o pozbawieniu Spółki możliwości obrony jej praw, przy czym dochodzić ich powinna w toku prowadzonego postępowania karnego. Jako niezasadne ocenił organ odwoławczy podniesione w skardze zarzuty nieistnienia obowiązku oraz błędu co do osoby zobowiązanego, bowiem w ramach skargi na czynności egzekucyjne (zabezpieczające) można podnosić kwestie formalnoprawne, odnoszące się jedynie do kwestionowania prawidłowości działań podejmowanych przez organ egzekucyjny lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. W postępowaniu zainicjowanym skargą na czynność egzekucyjną (zabezpieczającą) nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, o których mowa w art. 33 u.p.e.a.. Z kolei w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie postanowienia prokuratora o zabezpieczeniu majątkowym wyłączono z mocy prawa możliwość składania zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej na podstawie art. 166n pkt 1 u.p.e.a.. Skargę do tut. Sądu na wskazane powyżej postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. wniosła spólka za pośrednictwem pełnomocnika, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na jego treść, w szczególności: 1. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przez organ przepisu art. 166n pkt 1 u.p.e.a., który to przepis de facto uniemożliwia stronie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie postanowienia o zastosowaniu zabezpieczenia w postępowaniu karno-skarbowym ochronę swoich praw, co stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa, zasadą proporcjonalności, zasadą legalizmu, a także zasadą stosowania przepisów Konstytucji RP wprost; 2. art. 6 k.p.a. w zw. z art. 8 § 1 k.p.a., poprzez zastosowanie przez organ przepisu wskazanego w pkt 1, pomimo iż ogranicza on stronie możliwość dochodzenia swoich praw w prowadzonym w stosunku do niej postępowaniu zabezpieczającym i tym samym stoi on w sprzeczności ze stosowanymi wprost w polskim porządku prawnym przepisami Konstytucji RP, co powoduje w konsekwencji nie spełnienie przez organ wymaganej przywołanym przepisem k.p.a. dyrektywy prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władz publicznych, a także stoi w sprzeczności z zasadą legalizmu wyrażoną expressis verbis w k.p.a.; 3. art. 60 k.p.a. w zw. z art. 60a § 1 k.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez organ prowadzące do wniosku, iż skarżąca nie ma prawa wnieść zarzutów do prowadzonego w stosunku do niego postępowania zabezpieczającego, co zgodnie z treścią zarzutów podniesionych w pkt 1 oraz 2, de facto uniemożliwia mu obronę swoich praw i stoi w sprzeczności z zasadą legalizmu oraz demokratycznego państwa prawa. Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kosztów procesu według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu przedstawiono rozwinięcie szczegółowo opisanych już zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość rozstrzygnięcia przez organy administracji w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną (zabezpieczającą), w tym wypadku zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności pieniężnej, to jest instytucji przewidzianej w art. 54 u.p.e.a. w zw. z art. 166n u.p.e.a., której stosowanie jak słusznie zauważył organ odwoławczy nie zostało wyłączone w postępowaniu mającym za przedmiot wykonanie postanowienia prokuratora o zabezpieczeniu majątkowym, co jasno wynika z analizy wzmiankowanych przepisów. W ramach środka prawnego, określonego w art. 54 u.p.e.a. można wnosić wyłącznie zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. W takim postępowaniu niecelowe jest stawianie zarzutów organom egzekucyjnym w zakresie problematyki, która swym zakresem wykracza poza przedmiot tego postępowania, a mogłaby być przedmiotem zaskarżenia w innej postaci formalnoprawnej, w tym wypadku w ramach postepowania karnego w ramach którego wydane zostało postanowienie prokuratora o zabezpieczeniu majątkowym. Dla jasności i przypomnienia, bo te kwestie zostały omówione w ramach odrębnego postępowania, skarżącej nie przysługiwało prawo do wniesienia zarzutów w niniejszym postępowaniu zabezpieczającym (wykonywanie postanowienia prokuratora o zabezpieczeniu majątkowym) w ramach którego podjęto skarżoną czynność zabezpieczającą, co wynika z treści art. 166n pkt 1 u.p.e.a.. Zgodnie z art. 54 u.p.e.a. stosowanemu odpowiednio z mocy art. 166n u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Celem postępowania w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne jest zbadanie prawidłowości dokonania konkretnej czynności egzekucyjnej, w tym wypadku zabezpieczającej, o charakterze wykonawczym. Zajęcie zabezpieczające, które w gruncie rzeczy jest kontestowane przez skarżącą, zgodnie z jego definicją legalną z art. 1a pkt 19 u.p.e.a.., jest czynnością organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Zgodnie z art. 166n pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym m.in. innych wierzytelności pieniężnych. Tak więc w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne (zabezpieczające), stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego), ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej (zabezpieczającej). Tym samym w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów jest ograniczona wyłącznie do oceny legalności i prawidłowości dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (zabezpieczających). W postępowaniu tym nie orzeka się ani o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (zob. np. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 290/13). Nie ma podstaw, aby skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (tak np. wyroki NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 749/13, czy z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 141/16). Omawiany środek zaskarżenia ma więc charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (tak wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1324/18). W tym katalogu pomieścić wypada także środki prawne przysługujące zobowiązanemu (podejrzanemu, oskarżonemu czy innej osobie zainteresowanej) w postępowaniu karnym w postaci zażalenia czy wniosku o zmianę lub uchylenie postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym. W ramach skargi na czynności egzekucyjne (zabezpieczające) można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które w dużej mierze stanowią treść rozpoznawanej skargi, a są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego. W ocenie Sądu organy rozpatrując środek zaskarżenia - skargę na czynność zabezpieczającą – zajęcie innej wierzytelności pieniężnej, zasadnie ograniczyły swoje postępowanie do zakresu tego postępowania. W toku badanego postępowania organ odwoławczy przytoczył oraz przeanalizował wchodzące w rachubę przepisy prawa i wywiódł, że organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego był organem kompetentnym do podjęcia skarżonej czynności zabezpieczającej i dokonał jej w zgodzie obowiązującymi w tym zakresie zasadami, a więc wynikającymi przede wszystkim z treści art. 89 w zw. z art. 89a u.p.e.a. z uwagi na rodzaj tej wierzytelności, to jest z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług. Skarga w tym zakresie nie formułuje żadnych zarzutów, więc pozostaje jedynie potwierdzić, że organ odwoławczy w skarżonej decyzji zawarł trafną ocenę prawidłowości dokonania spornej czynności w kontekście zgodności z przywołanymi wyżej przepisami ustawy. Z kolei zarzuty podniesione w skardze, z przyczyn omówionych wyżej, w żadnym razie nie przystają do realiów niniejszej sprawy, a więc jako irrelewantne nie wymagają ustosunkowania się do nich przez Sąd. Na marginesie wypada tylko zauważyć, że tożsame zarzuty zostały podniesione w skardze wniesionej w odrębnym postępowaniu mającym za przedmiot umorzenie postępowania w zakresie zgłoszonych zarzutów i stały się przedmiotem odniesienia przez tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA 220/21. Mając na uwadze powyższe, skargę jako niezasadną należało oddalić, na podstawie art. 151 p.p.s.a.. Na podstawie art. 225 p.p.s.a. Sąd zwrócił skarżącej kwotę 100 zł, tytułem nadpłaconego (dwukrotnie uiszczonego) wpisu od skargi.