I SA/Rz 222/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia NSA Jerzy Solarski, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2025 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2020 r. nr 1801-IOV-2.4103.93.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącego P. W. kwotę 11 050 (jedenaście tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. W. (dalej: skarżący, podatnik) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2020 r. nr 1801-IOV.2.4103.93.2018 utrzymującą decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Jaśle z 28 czerwca 2018 r., nr 1805_SPV.4103.28-30.21.2017, którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2012 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie poprzedziło postępowanie podatkowe o następującym przebiegu: Decyzją z 28 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jaśle dokonał rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2012 r. w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że wystawione przez stronę faktury dotyczące sprzedaży wewnątrzwspólnotowych usług transportu oleju napędowego na rzecz R. z Cypru (dalej "R.") oraz S. s.r.o. ze Słowacji (dalej "S.") nie dokumentują czynności wykonywanych przez stronę w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej: "ustawa VAT". Zdaniem organu pierwszej instancji czynności wykonywane przez podatnika polegały jedynie na wystawianiu tzw. "pustych faktur", gdyż jego działalność nosi cechy funkcjonowania w zorganizowanym procederze mającym na celu zaniżanie zobowiązań w VAT. Bezzasadnie zatem strona zastosowała do tych usług stawkę podatku 0%. Naczelnik urzędu skarbowego uznał też, że faktury dotyczące nabywanych przez stronę usług transportu od podwykonawców oraz usług koordynacji logistycznej od P. W. służyły czynnościom, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (tj. nie dokumentowały nabyć wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych), i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. W ocenie organu pierwszej instancji strona wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć, że bierze udział w nielegalnym procederze i godziła się na to. Decyzją z 28 lipca 2020 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania strony, organ odwoławczy utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że w sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który wskazuje na zorganizowany charakter działań mających na celu stworzenie pozorów legalnego obrotu olejem napędowym. Ocena transakcji strony wskazuje, że także one były realizowane w ramach mechanizmu oszustwa podatkowego. W tym kontekście uznano, że działalność strony polegająca na wystawianiu od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r. faktur za wykonanie wewnątrzwspólnotowych usług transportu oleju napędowego na trasach z Litwy do Polski i z Łotwy do Polski nosi znamiona funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie, mającym na celu zaniżenie zobowiązań w VAT. Odnośnie działalności spółki R. ustalono, że nie prowadziła ona działalności poza Cyprem i nie była zaangażowana w działalność gospodarczą w Polsce. Natomiast spółka S. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Zlecenia usług transportowych dla strony, sporządzane przez ww. podmioty wykazujące siedzibę poza granicami kraju, były umowami fikcyjnymi, zawartymi wyłącznie w celu zrealizowania opisanego procederu wprowadzenia do obrotu gospodarczego oleju napędowego pochodzącego z Litwy i Łotwy. Zdaniem organu faktycznym zleceniodawcą usług transportowych świadczonych na rzecz podmiotów zagranicznych był P. W. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że skoro świadczenie przez stronę usług transportowych odbywało się w ramach obrotu typu "karuzela podatkowa", wobec czego pozostawało poza systemem VAT, stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawców usług transportowych oraz usług konsultingu i koordynacji logistycznej, Zakup usług od podwykonawców dotyczył sfery działalności skarżącego pozostającej poza systemem VAT, niezwiązanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ponadto w ocenie organu zachowanie strony odnośnie weryfikacji kontrahentów oraz ustalenia miejsca świadczenia usług wskazuje na niedochowanie należytej staranności. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego (ustawy VAT oraz przepisów unijnych), w tym w powiązaniu z naruszeniem norm konstytucyjnych, a także naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, w szczególności w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy i oceny dowodów. W rezultacie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/Rz 628/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał skargę za zasadną z uwagi na uchybienia procesowe organu, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że organy podatkowe ustaliły istnienie mechanizmu karuzeli podatkowej stworzonej w związku z obrotem towarami w postaci paliw płynnych, jakie miały być przedmiotem dostaw od podmiotów z Litwy i Łotwy do odbiorcy znajdującego się w Polsce. Zauważył przy tym, że w dokonanych w tym zakresie ustaleniach nie występuje skarżący, a ponadto uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego sprawy przewóz towarów (oleju napędowego) został w rzeczywistości wykonany, a wystawione na rzecz skarżącego przez podwykonawców usług transportowych faktury nie mają znamienia faktur pustych i co do zasady mogą być podstawą do odliczenia VAT. Za kwestię mającą znaczenie kluczowe w sprawie sąd uznał osobę zlecającego skarżącemu usługę spedycji, wskazując, że z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że jedynym kontrahentem skarżącego w tym zakresie był P. W., który miał decydować o wszystkich kwestiach dotyczących współpracy skarżącego z R. i S.. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę na występujące w materiale dowodowym rozbieżności co do możliwości faktycznego działania w Polsce R., konstatując przy tym, że organy obu instancji nie zajęły co do nich jednoznacznego stanowiska. Tymczasem, zdaniem sądu, kwestia działalności R., a w szczególności sposób jej zaangażowania w Polsce i rola w tym zaangażowaniu P. W., ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy to spółka była rzeczywistym zlecającym transporty, czy też osobą taką był P. W.. Jednoznaczne dowody i wynikające z nich ustalenia faktyczne zostały natomiast, w ocenie sądu, poczynione przez organ odnośnie spółki S. i w tych okolicznościach organy mogły uznać, że ww. podmiot tylko pozoruje działalność na Słowacji. Na uwzględnienie zasługiwało też stanowisko organów odmawiające skarżącemu przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. W. Sąd stwierdził również, że zgromadzone przez organ dowody nie pozwalały na przyjęcie, że skarżący wiedział, że paliwo przewożone zlecanymi przez niego transportami jest przedmiotem obrotu karuzelowego, jak też organy nie przedstawiły przekonującej argumentacji, że mógł on i powinien się o tym dowiedzieć. To zaś skutkowało przyjęciem braku podstaw do wyeliminowania działalności skarżącego w zakresie organizowania transportu paliw z systemu VAT. Jednocześnie sąd podzielił uwagi organów co do faktu niedochowania należytej staranności przy weryfikowaniu rzekomych kontrahentów zlecających przewóz olejów napędowych. W konsekwencji sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, jakkolwiek nie sposób odmówić jej w dużej części zgodności z przepisami prawa, tak procesowego, jak i materialnego, to jednak w części opiera się na niekompletnie przeprowadzonym postepowaniu dowodowym i niewyjaśnieniu wszystkich istotnych wątpliwości, czy też sprzeczności wynikłych z przeprowadzonych dowodów. Prowadząc ponownie postępowanie, organ winien wyjaśnić w sposób nie budzący wątpliwości okoliczności związane z udziałem spółki R. przy zamawianiu usługi u skarżącego, co pozwoli na jednoznaczne ustalenie miejsca dokonywanych usług, w szczególności czy było ono w Polsce czy też poza terytorium kraju. Sąd pierwszej instancji zwrócił w wyroku uwagę także na wadliwość uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (brak jasnych i klarownych ustaleń w zakresie stanu faktycznego oraz dokonanej oceny dowodów, a zamiast tego streszczenie akt sprawy), zastrzegając, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy (decyzja organu odwoławczego wolna jest od takich wad), jak też na częściową odmienność argumentacji organów obu instancji, jaką uzasadniały one skutki podatkowe dla skarżącego ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych. W skardze kasacyjnej zarzucono wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego liczne naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W zakresie procedury wskazano przede wszystkim, że sąd niesłusznie skierował sprawę na posiedzenie niejawne, powołując się na przepisy tzw. ustawy covidowej, mimo że nie istniało realne zagrożenie epidemiczne ani techniczne przeszkody do przeprowadzenia rozprawy zdalnej. Dodatkowo wyznaczenie posiedzenia w zbyt krótkim terminie od dnia zarządzenia doprowadziło do tego, że strona nie mogła skutecznie zająć stanowiska ani przedstawić nowych wniosków dowodowych, co w ocenie skarżącego pozbawiło go prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Skarga wskazywała także na sprzeczność pomiędzy sentencją a uzasadnieniem wyroku - mimo że sąd pierwszej instancji dostrzegł istotne uchybienia w działaniach organu I instancji, uchylił wyłącznie decyzję organu odwoławczego, pozostawiając w mocy decyzję pierwotną, która także była wadliwa. W ocenie skarżącego narusza to zasadę dwuinstancyjności postępowania, szczególnie że dalsze czynności wymagałyby ponownego i szerokiego postępowania dowodowego przez organ I instancji. Zakwestionowano również sposób ustalenia stanu faktycznego przez sąd, wskazując na błędne przypisanie roli kluczowej osobie trzeciej oraz na nieprawidłową ocenę dobrej wiary skarżącego, pomimo że wcześniejsze kontrole podatkowe tego nie kwestionowały. Sąd - zdaniem strony - bezpodstawnie również uznał księgi podatkowe za nierzetelne, chociaż zawierały one wszystkie dokumenty odzwierciedlające rzeczywiste operacje gospodarcze. W zakresie prawa materialnego zarzucono błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy VAT, przede wszystkim poprzez nieuzasadnione uznanie, że rzeczywistymi odbiorcami usług nie były wskazane na fakturach spółki, lecz osoba trzecia, co skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Sąd odmówił także uznania dowodów świadczących o dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mimo że skarżący przedłożył faktury, dokumenty przewozowe i potwierdzenia płatności. Zakwestionowano również prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo że transakcje faktycznie zostały zrealizowane przez wystawcę faktury. Zdaniem strony, sąd błędnie przyjął, że skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów i bezkrytycznie zaakceptował oceny dokonane przez organy podatkowe. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2025 r. (sygn. akt I FSK 1395/21) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. NSA uznał skargę kasacyjną za zasadną i stwierdził nieważność postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie z powodu pozbawienia strony możliwości obrony swoich praw (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.). Sprawa została bowiem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisów tzw. ustawy covidowej, jednak w sposób, który naruszył gwarancje procesowe strony. Pomimo wyznaczenia 7-dniowego terminu na złożenie stanowiska na piśmie, sąd wydał wyrok w dniu doręczenia zawiadomienia, nie czekając na jego upływ. W efekcie strona, nie znając terminu posiedzenia, złożyła pismo procesowe już po wydaniu wyroku. NSA podkreślił, że przy stosowaniu trybu niejawnego sąd ma obowiązek zapewnienia stronie realnej możliwości przedstawienia stanowiska, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Z uwagi na wagę naruszeń, sąd nie oceniał pozostałych zarzutów kasacyjnych i uchylił wyrok WSA, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie w następstwie uchylenia uprzedniego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględnił wskazania zawarte w orzeczeniu kasacyjnym, w szczególności dotyczące zapewnienia stronie prawa do obrony w postępowaniu sądowoadministracyjnym (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.). Zważywszy, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylił poprzedni wyrok wyłącznie z przyczyn procesowych, nie odnosząc się do meritum sprawy, a dokonana wcześniej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena prawna i faktyczna nie została zakwestionowana, Sąd podtrzymuje w całości dotychczasowe stanowisko i uzasadnienie zaprezentowane w wyroku z dnia 23 lutego 2021, sygn. akt I SA/Rz 628/20. Wobec powyższego skargę należy uznać za uzasadnioną, co musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ wydając tę decyzję naruszył bowiem prawo procesowe, zaś naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu sposób sporządzenia decyzji organu pierwszej instancji nie pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Pomimo że bezpośrednim przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja drugoinstancyjna, analiza akt sprawy może obejmować również wcześniejsze etapy postępowania, w szczególności gdy stwierdzone uchybienia - jak w niniejszym przypadku naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - rzutują na prawidłowość całości postępowania administracyjnego. Przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje jakie elementy powinny być zawarte w decyzji wydanej przez organ podatkowy i elementami tymi są: wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jakkolwiek przepis ten używa słowa w szczególności, co wskazuje na to, że wyliczenie to nie jest zamknięte, to jednak należy odczytywać ten zapis jako wyszczególnienie obligatoryjnych części uzasadnienia decyzji administracyjnej, zaś inne zapisy mogą się w niej znaleźć, jeżeli ma to istotny wpływ dla wyjaśnienia wydanego rozstrzygnięcia. W decyzji organu I instancji wbrew temu zapisowi, nie dokonano w sposób jasny i klarowny ustaleń w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz dokonanej oceny dowodów w kategoriach ich prawdziwości, lecz dokonano streszczenia akt sprawy poprzez wskazanie jak przeprowadzano czynności dowodowe ( wymieniając nawet terminy wezwania poszczególnych osób) oraz przekopiowano zeznania poszczególnych przesłuchiwanych osób. Oczywiście cytaty z przesłuchań mogą znaleźć się w treści uzasadnienia decyzji administracyjnej, jednak nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach Ordynacji podatkowej przytaczanie całości tych zeznań w takiej formie w jakiej zostało to przesłuchanie przeprowadzone. Takie sporządzanie uzasadnienia decyzji poprzez nadmierny wzrost objętościowy tego aktu z jednej strony utrudnia zapoznanie się z nim uczestnikom postępowania, którzy są zmuszeni do zapoznawania się z kilkusetstronicowymi uzasadnienia "streszczającymi" akta sprawy, a z drugiej utrudniają zrozumienie istoty wydanego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek przedstawić ustalony stan faktyczny, nie zaś treść zeznań poszczególnych, przesłuchanych osób. Sporządzanie tego typu dokumentów procesowych powinno być powiązane z brzmieniem art. 210 § 4 i zasadniczo ograniczać się do wymienionych tam elementów. Uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, jednak sąd zauważa naruszenie przepisów prawa procesowego w tym zakresie bowiem organ powinien unikać wszelkich naruszeń prawa, zgodnie z zasadą praworządności, nie tylko zaś tych które maja wpływ na wynik sprawy, zaś naruszenie to w niniejszej sprawie miało charakter ewidentny. Organ powinien unikać sporządzania uzasadnienia decyzji w ten sposób i zamiast opisywać w nim wszystkie dokonane przez siebie czynności , nieraz z przytoczeniem ich przebiegu i złożonych depozycji i zamiast tego wskazać jakie dowody obdarzył wiarą i dlaczego nie uznał dowodów przeciwnych. Decyzja organu II instancji nie jest jednak obarczona tymi uchybieniami, więc należało uznać ,że uchybienia te nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (poza pewnym zakresem sprawy, o czym niżej). Przechodząc następnie do zagadnień ściśle odnoszących się do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy sąd zauważa, że w stanie faktycznym występują niejako dwa zagadnienia związane z naruszeniem prawa w zakresie podatku VAT poprzez jego uszczuplenie. Pierwszym zagadnieniem występującym w sprawie jest wskazana przez organy "karuzela podatkowa" stworzona w związku z obrotem towarami w postaci paliw płynnych, jakie miały być przedmiotem dostaw z firm znajdujących się na Litwie i Łotwie, a których odbiorcą miała być firma znajdująca się w Polsce. W tym zakresie organy wskazały, że dochodzić miało do niezgodnego z prawem obrotu paliwami a tym samym "wyłudzania" nienależnych zwrotów podatku VAT. Organ II instancji wskazał w tym zakresie, że wiodącym uczestnikiem oszustwa podatkowego była firma K. z/s w L. Posiadając status zarejestrowanego odbiorcy wyrobów akcyzowych wprowadzała do obrotu gospodarczego olej napędowy pochodzący z Łotwy i Litwy, do którego rozliczeń posłużyła się fikcyjnymi fakturami VAT wystawionymi przez utworzone w tym celu podmioty krajowe - symulujące prowadzeni działalności gospodarczej. Organ wskazał, że w postępowaniach toczących się z udziałem tego podmiotu oraz innych podmiotów uczestniczących w obrocie tymi olejami ustalono, że wszystkich czynności w trakcie obrotu dokonywała firma K., ona dokonywała odpraw celnych, realizowała umowę o powidzki, wystawiała faktury na rzecz fikcyjnych spółek za obsługę. To firma K. posiadała odpowiednią bazę umożliwiającą obrót paliwami. Jako firmy uczestniczące w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnych dostaw organ wskazał O. sp. z o. o. z/s w P., L. sp. z o. o. z/s w W. , P. z/s w K., R. sp. z o.o. z/s w P. Organ wskazał, że w świetle ustaleń dokonanych w innych postępowaniach wykazywany w fakturach spółki K. podatek tzw. naliczony był podatkiem nienależnym i spółka niezasadnie odliczyła od podatku należnego podatek zawarty w fakturach wystawionych przez te firmy powodując tym samym uszczuplenie należności Skarbu Państwa. W ocenie organów to spółka K. powinna zadeklarować wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju napędowego i rozliczyć z tego tytułu podatek naliczony i należny. W dokonanych przez organ II instancji ustaleniach faktycznych dotyczących dostaw oleju napędowego, w zakresie jego wewnątrzwspólnotowego obrotu (i szczegółowo opisanej roli każdej z tych spółek) nie występuje firma skarżącego P. W. Nie jest on podmiotem, który dokonywałby obrotu tymi olejami, w obrocie tym uczestniczył. Organ w tym zakresie, w odniesieniu dokonał szczegółowych ustaleń, że działały one w wirtualnych biurach, nie posiadały odpowiedniej do obrotu olejami infrastruktury, nie posiadały środków finansowych, działalność ich ograniczała się do wystawiania faktur (decyzja str. 11-16). Nieprawidłowości polegały zaś na tym, że stworzono łańcuch spółek dokonujących kolejnych dostaw oleju, podczas gdy w rzeczywistości jedynym rzeczywiście działającym podmiotem gospodarczym była spółka K. Tak ustalony mechanizm oszustwa w zakresie obrotu olejami napędowymi ma istotne znaczenie dla oceny zakresie odpowiedzialności P. W. (o czym niżej). Drugim aspektem sprawy jest udział w tej działalności przedsiębiorstwa P. W., który miał pełnić role "quasi spedytora" organizując poszczególne transporty oleju przewożonego z Litwy i Łotwy do Polski. W tym zakresie ustalenia organów również wydają się być w dużej części stanowcze i niekwestionowane. Organy nie kwestionują faktycznego przewozu paliwa. Przewóz ten miał się odbywać z udziałem firm wynajmowanych przez P. W. Firmy te w liczbie kilkunastu wymienione z wyszczególnieniem poszczególnych przewozów na str. 137 do 175 decyzji organu I instancji w rzeczywistości przewoziły oleje napędowe na trasie Litwa, Łotwa - Polska. (k. 7/8 decyzji II instancji). Organy dokonały prześledzenia tras poszczególnych zespołów pojazdów przewożących paliwo i otrzymały potwierdzenie z sytemu Via Toll czy innych urzędów dokonujących odpraw w zakresie podatku akcyzowego przewożonego paliwa. Nie zakwestionowano prawidłowości faktur za usługę transportową wystawioną przez te poszczególne podmioty na rzecz firmy P. W. Należało zatem uznać, że przewóz tych towarów został w rzeczywistości wykonany i wystawione przez te podmioty faktury nie maja znamienia faktur pustych i przy spełnieniu dalszych warunków wynikających z wymogów stawianych uczciwemu obrotowi gospodarczemu, nie stanowiącego świadomego nadużycia mogą być podstawą do odliczenia podatku VAT. W tym aspekcie sprawy kwestia mająca znaczenie kluczowe jest osoba zlecającego P. W. usługę spedycji czyli znalezienia firmy transportowej mającej dokonać przewozu oleju napędowego do Polski. Skarżący P. W. w tym zakresie w objętym decyzją okresie czasu wystawiał faktury na rzecz dwóch podmiotów zagranicznych, a to firmy R. mającej mieć siedzibę na Cyprze oraz S. s.r.o. mającej mieć siedzibę na Słowacji. Organy dokonały w tym zakresie ustaleń faktycznych w jaki sposób P. W. otrzymywał zlecenie będące podstawą wystawianych faktur. W tym zakresie, jak ustaliły organy jego jedynym kontrahentem był właściciel firmy E. (zarejestrowanej w Polsce) P. W. To ta osoba miała z nim umówić współpracę, to ona mówiła kiedy i gdzie ma być dokonany transport, to ona w końcu stanowiła na jaką firmę ma być wystawiona faktura. P. W. nie posiadał kontaktu z rzeczywistymi przedstawicielami firm R.i S. W ich imieniu miał się wypowiadać tylko i wyłącznie P. W. Kontakt z P. W. miał mieć ze strony tej firmy M. K., który miał się trudnić w niej obsługą biurową, jednak w tym zakresie, oprócz jego twierdzeń brak jest innych potwierdzających to dowodów, a w szczególności potwierdzenia ze strony firmy R. Organy dysponowały w tym zakresie informacjami uzyskanymi w drodze międzynarodowej pomocy prawnej od strony cypryjskiej co do zajętego przez tę firmę stanowiska co do prowadzenia przez nią działalności w Polsce. Z informacji tych wynika, że spółka ta nie potwierdza aby prowadziła jakakolwiek działalność gospodarczą w Polsce, w szczególności w zakresie obrotu olejami. Nie potwierdziła faktu posiadania w tym zakresie jakiejkolwiek dokumentacji finansowej. Z drugiej jednak strony według ustaleń organów miała posiadać rachunek bankowy w Polsce, z którego miały być przekazywane środki na rzecz firmy P. W. Nie zajęła również jednoznacznego stanowiska co do współpracy z tą firmą. Nie wskazała także na charakter jej związków z M. K. Organ (zarówno I, jak i II instancji) nie zajął jednoznacznego stanowiska co do zaistniałych rozbieżności w informacjach uzyskanych od spółki, gdy z jednej strony twierdzi ona, że nie prowadzi interesów w Polsce, a z drugiej oświadcza, że miała pisemną umowę z P. W., czego ten z kolei nie potwierdza. Z kolei R. W. faktycznie wykonujący czynności w firmie P. W. zeznał, że z M. K. widział się jeden raz, podał, że miał być to wiceprezes R. Kontakty miały być tylko telefoniczne. Organ w tym zakresie musi zając jednoznaczne stanowisko, co do rzeczywistości tej współpracy. Wyjaśnić zaistniałe sprzeczności (podać ustalony stan faktyczny). Rekapitulacja zebranych w tym zakresie dowodów nie jest wystarczająca. Pozwoli to odpowiedzieć na pytanie, czy firma ta była rzeczywiście zlecająca przewóz P.W., czy tylko posłużono się jej nazwą, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednoznaczne dowody i wynikające z nich ustalenia faktyczne zostały natomiast poczynione przez organ odnośnie spółki S. Ta założona przez obywatela polskiego P. B. na Słowacji spółka nie prowadziła tam rzeczywistej działalności gospodarczej i działalność taka była tam jedynie pozorowana. W tym zakresie organ wskazał na wiarygodne dowody, jak brak siedziby pod podanym w dokumentach adresem, brak posiadania zaplecza dla kupowanych rzekomo olejów napędowych, brak możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej spółki przez słowackie organy podatkowe. Również z zeznań samego P. B. wynika, że działalność swoją w sensie wykonywania czynności faktycznych prowadził tylko i wyłącznie w Polsce. W tych okolicznościach organy miały prawo uznać, że firma S. jest firma pozorująca działalność na Słowacji. Nie jest natomiast wszechstronnie wyjaśniona kwestia działalności firmy R., a w szczególności sposób jej zaangażowania w Polsce i rola w tym zaangażowaniu P. W. Organy musza jednoznacznie ustalić czy spółka ta działała w sposób rzeczywisty w Polsce, czy też dając jej wiarę odrzucić taką koncepcję przyjmując, że to P.W. wykorzystał jej firmę przy organizowaniu transportów paliwa. Chodzi tutaj o ustalenie czy to spółka była rzeczywistym zlecającym transporty czy też osobą taką był P.W. Ma to znaczenie dla rozstrzygnięcia, gdzie znajduje się siedziba podmiotu nabywającego usługę w rozumieniu art. 28b ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten stanowi bowiem, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Z kolei jeżeli usługi są świadczone dla stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej podatnika innego niż siedziba działalności gospodarczej, to miejsce wykonania usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jako stałe miejsce działalności gospodarczej należy natomiast uznać miejsce, w którym rezydują organy podmiotu gospodarczego, gdzie zapadają decyzje co do tej działalności lub takie miejsce, które charakteryzuje się wystarczająca stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego by umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych dla własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (rozporządzenie UE nr 282/2011ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE - Dz. Urz. UE L nr 77; art. 11 ust.1). Rozstrzygnięcie miejsca świadczenia usług w rozumieniu art. 28 ust. 1 i 2 ustawy VAT ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż będzie to decydowało czy usługi wykonane przez P. W. maja zostać opodatkowane według stawki "0" czy "23" procent czy też pozostają poza systemem VAT w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie usług na terytorium kraju. Jeżeli przedsiębiorca świadczy usługę poza terytorium kraju, a za taka usługę należy uznać tę realizowaną na rzecz usługobiorcy posiadającego siedzibę lub miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju, to wówczas usługa taka nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, jednak wykonujący ją podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony od nabyć towarów lub usług dokonanych przy wykonywaniu tej usługi. W wystawianej fakturze nie wykazuje stawki VAT ale wpisuje zwrot odwrotne obciążenie. Podatek należy uiszcza usługobiorca w miejscu dla siebie właściwym - wykonania usługi. Ustalenie zatem miejsca wykonania usługi zamówionej u P. W. ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia opodatkowania wykonanej przez niego usługi. W przypadku bowiem gdyby należało uznać, że wykonana została ona w Polsce to podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce, niezależnie od zachowania warunków i form przewidzianych przez przepisy prawa ( art. 5 ust.2 ustawy VAT ). Dla określenia tego miejsca kluczowe z kolei znaczenie ma ustalenie kto w rzeczywistości był podmiotem zamawiającym tę usługę czyli usługobiorcą. Czy w rzeczywistości były to spółki R. i S., czy też był to inny podmiot. W przypadku zaś twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy z kolei spółki te miały siedzibę i miejsce stałej działalności gospodarczej poza terytorium Polski. W świetle już dokonanych ustaleń przez organy sąd akceptuje ich stanowisko, że spółka S. jedynie pozorowała działalność na terytorium Słowacji. Nie posiadała tam siedziby, nie rezydowały tam jej organy, nie podejmowano tam decyzji odnośnie działalności tej spółki, jak także nie wykonywano tam żadnej działalności gospodarczej. Wszystkie aspekty jej działań zaistniały w Polsce. Nie można natomiast na obecnym etapie sprawy rozstrzygnąć kwestii spółki R.z uwagi na sprzeczność w dotychczasowych dowodach, jak chociażby wskazane wątpliwości co do zaangażowania jej w Polsce. Organy w tym zakresie będą musiały dokonać pogłębienia postępowania dowodowego. Wskazać jednak można na zajęte w decyzji organu II instancji stanowisko, że zlecającym usługi dla firmy P. W. był P. W.. Organy stanowisko to oparły na jednoznacznej wypowiedzi R. W., który stwierdził, że ta osoba zamawiała świadczone przez niego usługi. Na stronie 25 decyzji organ wprost stwierdził: "de facto zleceniodawcą usług transportowych świadczonych na rzecz podmiotów zagranicznych był P. W.. Z tymi podmiotami nie zawierał on umów, nie posiadał wiedzy na temat ich działalności, dyspozycje związane z przewozem oleju napędowego i wystawianiem faktur opierały się o zlecenia P. W.". Organ zatem w wydanej decyzji wskazuje, że usługobiorcą był w tej konkretnej sytuacji P. W.. On wykonywał wszystkie czynności związane ze zlecaniem usług. Stąd też można wyrazić na obecnym etapie postępowania (nie uwzględniając możliwych ustaleń po jego uzupełnieniu), że usługi wykonywane przez P. W. były wykonywane nie na rzecz podmiotu mającego siedzibę poza granicami kraju lub też tam położone stałe miejsce działalności gospodarczej, ale że zlecenia te wykonywane były na podstawie zlecenia podmiotu polskiego, posiadającego siedzibę na terytorium kraju, a mianowicie firmy E. P. W.. Przyjęcie, że usługobiorcą był podmiot krajowy powoduje zmianę reżimu prawnego wykonanej usługi, które nie mogą być już oceniane jako eksport usług w sytuacji, gdy podatnikiem jest importer takiej usługi w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy VAT, co opodatkowane jest poza terytorium kraju (art. 28b ustawy VAT), ale o świadczeniu usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT. Świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane jest według podstawowej stawki 23 % VAT. W świetle aktualnie przedstawionych przez organy dowodów sąd uznaje, że prawidłowe było przyjęcie, że zlecenia nie były dokonywane przez podmioty zagraniczne (z zastrzeżeniem wskazanych elementów uzupełnienia dowodów), faktury wystawione przez skarżącego P. W. na rzecz podmiotów zagranicznych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie dochodziło bowiem do świadczenia usług na rzecz takich podmiotów (S. i R.), ale na rzecz P.W., który usługi te zlecał i odbierał ich wykonanie. On był jedyną osobą, z którą w tym zakresie kontaktował się prowadzący działalność firmy P. W. jego ojciec R. W. Pogląd taki znajduje swoje potwierdzenie również w takich okolicznościach jak brak umów pomiędzy W. a podmiotami zagranicznymi co do reprezentowania ich w działalności gospodarczej, a także wynikająca z przedstawionych email - i rola P. W. w działalności obrotu paliwami. Faktury zostały wystawione na podmioty, które nie były rzeczywistymi zlecającymi usługi. W miejsce P. W. wskazano oba podmioty zagraniczne, co nie polegało na prawdzie. W ocenie sądu nie może to jednak skutkować wykluczeniem całej działalności prowadzonej przez P. W. z działalności podlegającej podatkowi VAT. Samo wystawienie faktury VAT na niewłaściwego usługobiorcę jest oczywiście naruszeniem przepisów podatkowych dotyczących VAT, jednak nie oznacza, że sama czynność, rzeczywiście dokonana i rozliczona na etapie nabycia usług służących do jej realizacji musi zostać usunięta z systemu rozliczeń VAT. W przedmiotowej sprawie P. W. świadczył usługi na rzecz , jak to wskazał organ II instancji P. W., który nakazywał mu rozliczać te usługi na rzecz firm spoza terytorium kraju. Usługi były jednak faktycznie wykonywane, wynagrodzenie za nie było wypłacane (zarówno na rzecz dalszych wykonawców, jak i P. W.). Jedyną nieprawidłowością w zakresie świadczenia usługi (pomijając fakt wykorzystania paliwa w obrocie karuzelowym) było zatem nieprawidłowe określenie świadczeniobiorcy. Organy podatkowe pozbawiając P. W. prawa do zastosowania odwrotnego obciążenia VAT, a także prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jego świadczeniodawców (firm bezpośrednio przewożących paliwo) i wyłączając dokonane przez niego czynności z sytemu VAT powołały się na odmienną argumentację. Organ I instancji uznając brak podstaw do przyjęcia, że faktury wystawione na rzecz spółek R.i S. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze przyjął, że są to faktury puste. Organ przyjął, że czynności te polegały jedynie na wystawianiu faktur na rzecz tych zagranicznych podmiotów lecz faktycznego świadczenia tych usług nie było. W ocenie organu I instancji działalności takiej nie można uznać za działalność gospodarczą, gdyż są to tylko czynności polegające na wystawianiu pustych faktur, które to czynności nie mogą stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wystawianie pustych faktur nie stanowi czynności handlowych, produkcyjnych czy usługowych. Jest to działanie oderwane od działalności gospodarczej i bezwzględnie zabronione, a skierowane wyłącznie na uzyskanie bezpodstawnych korzyści podatkowych. Skoro czynności takie nie są prawnie dozwolone, to nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a to z kolei w myśl art. 6 ust.2 ustawy VAT wyklucza ich objęcie systemem VAT. Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego organ I instancji stwierdził, że materiał dowodowy w sprawie wykazał, że P. W.od początku wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć, że bierze udział w opisanym procederze i nie ma przy tym najmniejszego znaczenia, że powierzył prowadzenie swoich spraw ojcu – R. W.. W ocenie organu P.W. wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć, że nabywane przez niego od podwykonawców usługi służą ukryciu prawdziwego przebiegu transakcji i wykorzystywane są do celów przestępczych. W ocenie organu ukształtowanie wykonywanych usług zostało celowo tak dokonane żeby otrzymać nienależny zwrot podatku VAT poprzez obejście prawa. Organ ten wskazał cały szereg argumentów, które w jego przekonaniu świadczą o takim właśnie przebiegu działań.( k. 131 i nast. decyzji I instancji). Organ II instancji pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji dokonanych z wykonawcami usług transportu paliw oraz wyeliminowanie z obrotu prawnego faktur wystawionych przez P. W. na rzecz spółek R. i S. upatrywał w tym, że towar wożony przez firmy zatrudnione przez firmę skarżącego był przedmiotem obrotu w ramach karuzeli podatkowej, opisanej szczegółowo w samej decyzji. Organ wprost stwierdził, że świadczenie usług transportowych przez firmę P. odbywało się w ramach obrotu karuzelowego wobec czego świadczenie tych usług pozostawało poza systemem podatku VAT. Innymi słowy mówiąc organ przyjął, że zarówno faktury wystawione przez firmę P., jak i na jej rzecz nie mogą być uznane za pozostające w systemie VAT bowiem towar, który był przedmiotem przewożenia był obracany w systemie karuzeli podatkowej. Trzeba bowiem podkreślić, że przedmiotem obrotu karuzelowego był olej napędowy, nie zaś usługi transporotowe. W tym zakresie należy rozważyć dwie podstawowe kwestie. Pierwsza z nich dotyczy tego czy faktury wystawione przez firmę P. W. miały charakter faktur pustych, w tym znaczeniu w jakim nadaje im język prawniczy. Za pustą fakturę (nie jest to określenie ustawowe) uznaje się w orzecznictwie i piśmiennictwie taką fakturę, której wystawca wskazuje na dostawę lub usługę, której w rzeczywistości nie wykonał. Usługa ta nie została przez niego w sposób fizyczny zrealizowana. Nie zaistniało zdarzenie gospodarcze opisane w tej fakturze. Owa "pustość" odnosi się do braku realizacji czynności, która jest wskazana w fakturze jako przedmiot opodatkowania. Firma wystawiająca fakturę albo w ogóle nie zrealizowała takiej dostawy lub usługi albo też wykonała tę dostawę lub usługę inna firma. Wówczas faktura stwierdza wykonanie czynności, której wystawca nie dokonał. W przedmiotowej sprawie sytuacja jest o tyle inna, że elementem nieprawdziwym jest podmiot - nabywca usługi. Usługodawca wykonał w rzeczywistości usługę, jednak nie na rzecz tego podmiotu co wskazany w fakturze. Trudno w takim przypadku stwierdzić, że faktura miała charakter faktury pustej w podstawowym rozumieniu znaczenia tego słowa. Niewątpliwie jednak faktura taka jako faktura nierzetelna nie może być podstawą nabycia przez podatnika prawa związanego z systemem VAT w postaci chociażby "zerowej" stawki VAT, czy wyłączenia danej czynności spod systemu VAT. Dokonując stwierdzenia takiego charakteru faktury, czyli wystawienia jej na niewłaściwego usługobiorcę organ stwierdzając rzeczywiste wykonanie usługi jest zobowiązany właściwie zakwalifikować pod względem prawnym dana usługę i w zależności od dokonanych ustaleń określić prawidłowo elementy podatku, jak podstawę opodatkowania i stawkę. Fakt wykonania czynności składających się na usługę w ocenie sądu przemawia przeciwko przyjęciu, że faktura ta była pusta, a jedynie może powodować określone konsekwencje prawne poprzez prawidłowe określenie przez organ wysokości podatku, także pod względem miejsca wykonanej usługi. Druga, i jak się wydaje najistotniejsza kwestia, jest ocena udziału P. W. w obrocie paliwami w ramach systemu karuzelowego. Jak już wyżej sąd wskazał, w sprawie zaistniały dwa zdarzenia powodujące zakłócenia w systemie podatku VAT. Pierwsze to obrót karuzelowy paliwem, a drugie to rozliczenie podatku VAT przez P. W. w ramach odwrotnego obciążenia poprzez wystawienie faktur na podmioty zagraniczne. Sad administracyjny stoi na stanowisku, że wykazanie udziału P. W. w działaniach karuzeli podatkowej mogłoby doprowadzić do tego, że wystawione na niego przez niego faktury zakwalifikować by można jako pozostające poza systemem podatku VAT. W tym celu należy jednak wykazać jego pozytywną wiedzę o tym, że świadczył usługi (np.: w ramach ustalonego podziału ról) mające na celu uszczuplenie podatkowego w związku z dostawami paliw. Z działaniem takim można by zrównać sytuacje, gdy o takim charakterze obrotu wożonymi przez niego towarami mógł i powinien się dowiedzieć. Organ I instancji przedstawiając swoje stanowisko w tym zakresie nie uchronił się przed błędem logicznym wskazując, że P. W. o tym wiedział lub mógł się dowiedzieć. Wskazane przez ten organ stany faktyczne są jednak od siebie różne i to tak dalece, że zaistnienie jednego wyklucza drugi. Jeżeli bowiem P. W. wiedział o tym procederze, to wówczas nie może być spełniona okoliczność możliwości dowiedzenia się o nim. Organ podatkowy powołując się na okoliczności niekorzystne dla podatnika jest zobowiązany dokonać precyzyjnych ustaleń, nie zaś odwoływać się do sprzecznych logicznie alternatyw. Wykazane na stronach 131-133 decyzji organu I instancji okoliczności mające wskazywać, że P. W. wiedział o przestępczym systemie obrotu paliwami nie są przekonujące, jeżeli miały by stanowić o podstawie jego wiedzy o przestępczym obrocie paliwami. Mogą mieć natomiast znaczenie przy ocenie jego dobrej wiary co do osoby zlecającej transporty. Rozważając dalej świadomy lub chociażby zawiniony udział w karuzeli podatkowej dotyczącej obrotu paliwami poprzez świadczenie usług transportowych sąd zauważa, że organy nie przedstawiły żadnych dowodów na to, że P. W. wiedział, że taki obrót paliwami się odbywa i celowo działał w ramach przestępczego obrotu. Stwierdzenia zawarte w decyzji organu I instancji są gołosłowne i niewykazane (być może na skutek nieprawidłowego porządzenia uzasadnienia tej decyzji). Kwestią bardziej skomplikowaną jest ustalenie czy mógł i powinien posiąść wiedzę co do takiego charakteru dokonywanego obrotu paliwami. Pytanie to odnosi się do zasięgu dobrej wiary spedytora. Jak daleko spedytor albo osoba wykonująca przewóz - przewoźnik może ingerować i badać do czego służy towar, który jest przez niego przewożony. Czy przypadkiem nie jest on przedmiotem obrotu karuzelowego. W ocenie sądu osoby świadczące taka usługę nie maja instrumentów prawnych, aby podjąć takie działania skoro sama ich usługa polega na zorganizowaniu lub wykonaniu transportu. Firmy zamawiające usługę nie mają żadnego obowiązku wyjaśniania usługobiorcom celu i powodu przewożenia towaru. W tym zakresie można jeszcze wskazać, że karuzela podatkowa miała być związana ze stworzeniem sieci zależnych spółek, które dokonywały fikcyjnego obrotu towarem. W ocenie sądu spedytor czy też przewoźnik nie miał żadnych możliwości ujawnienia takich okoliczności. W tym zakresie można powołać wyrok TSUE w sprawach połączonych C- 439/04 i 440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, w którym to wyroku w nieco odmiennym stanie faktycznym (bo dotyczącym dostaw towarów) Trybunał stwierdził, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Sprawa ta dotyczyła nabywcy towarów, co do których zaistniały nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu. Rozpatrując prawo tego podatnika do odliczenia podatku naliczonego Trybunał sformułował zasadę, że w sytuacji gdy wiedział on o tych nieprawidłowościach (oszustwach) lub mógł się o nich dowiedzieć to prawo takie mu nie będzie przysługiwało. Zasadę tę odnieść można do realiów niniejszej sprawy, pozbawiając przewoźnika czy spedytora prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy przewoził on towary objęte karuzelą podatkową tylko do takich sytuacji, gdy wiedział on o takim charakterze zamówionej usługi lub mógł się o tym, bez podejmowania czynności które do niego nie należą dowiedzieć. Decyzja taka wymagała by jednak ustalenia, że przewoźnik był w zmowie z podmiotami dokonującymi obrotu lub też o takim charakterze tego obrotu mógł wiedzieć. W przedmiotowej sprawie organy nie wykazały za pomocą jakich działań mógł się dowiedzieć o tym, że została stworzona sieć spółek fikcyjnie obracających towarem w postaci wożonego przez niego oleju napędowego, a wszystko to w celu niezgodnego z prawem uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT. Nie można również uznać, że została stworzona struktura mająca cechy karuzeli VAT w zakresie nielegalnego odzyskiwania podatku naliczonego w ramach świadczenia usług. O istnieniu takiego modelu obrotu w zakresie świadczenia usług można by było mówić, gdyby został stworzony w tym celu fikcyjnym, nakierowany tylko na uzyskiwanie zwrotu VAT firm świadczących sobie usługi. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Usługi były wykonywane przez szereg podmiotów na rzecz firmy P. W. Usługi te polegające na przewozie towarów były usługami rzeczywistymi i polegały na przewożeniu towarów należących do innych firm. Wykonywane były wielokrotnie. Nie można stwierdzić i brak jest na to dowodów, że celem tych wykonywanych przewozów było uzyskanie przez P. W. zwrotu VAT z faktur wystawionych przez te przewozowe firmy. Nie stworzono struktur podobnych do karuzelowych z udziałem znikającego podatnika, bufora i brokera. Rozliczenie podatku następowało z udziałem dwóch podmiotów. Rzeczywistego przewoźnika i firmy skarżącego. Jedynym uchybieniem jakie zaistniało było wskazanie w fakturach wystawionych przez skarżącego jako usługobiorców firm R.i S., podczas, gdy jak wynika z dotychczas zebranego materiału dowodowego rzeczywistym zlecającym był P. W. W oparciu o już zgromadzony, a wymagający niewielkiego uzupełnienia materiał dowodowy można stwierdzić, że firmy te nie były rzeczywistymi odbiorcami usług, zaś P. W. działający za pośrednictwem swojego ojca R. W. mógł powziąć wiedzę o tym, że firmy te w takim charakterze - odbiorców usług nie występują, co powoduje konieczność pozbawienia go prawa do wystawienia na ich rzecz faktury. Organ wskazał, że rzeczywistym odbiorcą i zlecającym usługi był P. W. i to na jego rzecz w ocenie sądu powinny być wystawiane faktury. To z kolei powodowałoby, że usługa zostałaby świadczona na terenie kraju. Skarżący nie może się przy tym powoływać na dobra wiarę mogącą skutkować przyznaniem mu prawa do rozliczania podatku należnego w systemie odwrotnego rozliczenia VAT. Odpowiednie zastosowanie miałoby tutaj orzeczenie TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Peter David i Mahageben Kft, w którym to wyroku (wydanym w tle dostawy towarów) organ ten stwierdził, że przepisy dyrektywy stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Orzeczenie to regulujące zasady tzw. dobrej wiary podatnika działającego w zaufaniu do kontrahenta wskazuje, że nawet w przypadku nieprawidłowości w transakcji podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie miał przesłanek podejrzewać kontrahenta o nieuczciwość. Zasada wynikająca z tezy Trybunału mogłaby być odpowiednio zastosowana w sprawie niniejszej i podatnikowi przysługiwałoby prawo do rozliczenia podatku należnego VAT w ramach odwrotnego rozliczenia (czyli tak jakby usługę wykonano na rzecz podmiotu zagranicznego) w sytuacji, gdyby zachowując dobra wiarę nie mógł podejrzewać swojego kontrahenta o nieuczciwość lub nie mógł wiedzieć o rzeczywistym charakterze transakcji bez zachowania należytej w danym obrocie staranności. Organy wykazały, że takiej staranności w przedmiotowej sprawie skarżący nie dochował. Jak wskazał organ II instancji skarżący całkowicie oparł się na wersji przekazanej mu przez P. W. w związku z czym nie dokonał stosownych czynności, które pozwoliły by mu ustalić swojego rzeczywistego kontrahenta. Na stronie 29 decyzji organ przytoczył szereg argumentów wskazujących na brak dobrej wiary skarżącego. Chodzi tutaj o całkowite i jedyne poprzestanie na słowach P. W., brak pozyskania informacji na temat spółek zagranicznych, brak pisemnych umów czy zleceń od R. czy S., brak jakiejkolwiek dokumentacji dla skarżącego ze strony tych spółek. Przytoczone przez organ okoliczności pozwalają na przyjęcie, że skarżący nie zachował dobrej wiary w zakresie sprawdzenia rzeczywistego kontrahenta, dla którego wykonywał usługi a tym samym nie mogą one być rozliczone w mechanizmie odwrotnego rozliczenia podatku czyli przez spółki zagraniczne (czego w istocie one nie dokonały). Brak staranności co do ustalenia kontrahenta nie może jednak skutkować wyłączeniem tych transakcji z systemu VAT w ogólności. Należy podkreślić, że usługi przez P. W. zostały w rzeczywistości wykonane, towar został przewieziony, podwykonawcy wystawili stosowne faktury, otrzymali wynagrodzenie. Nie stworzono żadnej sztucznej struktury w przewozie, sam przewóz nie miał charakteru fikcyjnego. Nieprawidłowości dotyczyły rozliczenia dostaw. Jedyna nieprawidłowością jakiej dopuścił się skarżący to rozliczenie usługi na rzecz podmiotu zagranicznego zamiast krajowego. Nie jest to jednak uchybienie tego rodzaju, które skutkowało by usunięciem wszystkich tych usług z systemu VAT (organ nie wyklucza z tego sytemu usług wykonanych przez przewoźników), a jedynie powinno skutkować krajowym rozliczeniem podatku z tytułu wykonanej usługi na rzecz firmy krajowej. Uchybienia jakich dopuszczają się podmioty występujące w roli podatników VAT mogą skutkować wyłączeniem całego zakresu ich działalności z systemu VAT ale musi to mieć miejsce w sytuacji, gdy cała działalność nakierowana jest na stworzenia karuzeli podatkowej ze wszystkimi jej elementami, a jedynym lub co najmniej głównym celem obrotu jest nienależny zwrot podatku VAT. Będą tutaj mieściły się przypadki pozorowania działalności gospodarczej, działanie podmiotów nieistniejących. W przedmiotowej sprawie konsekwencją prawną ponoszoną przez skarżącego P. W. powinno być opodatkowanie jego usługi w formie usługi świadczonej na terytorium kraju. Art. 5 ust. 2 ustawy VAT stanowi, że czynności określone w art. 5 ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Jeżeli zatem podatnik VAT dokonał czynności mającej charakter usługi świadczonej na terytorium kraju, a taki wniosek można wysnuć chociażby w oparciu o ustalenia organu II instancji wskazującej P. W. jako zlecającego usługi, to niezależnie od dochowanych warunków i form usługa ta powinna zostać opodatkowana w sposób dla niej przewidziany. Konsekwencją takiego rozliczenia podatku będzie przyznanie P.W. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur opisujących rzeczywiście wykonanych usług przewozów. Rolą organu będzie przy tym przyjęcie i ustalenie czy usługi zafakturowane przez skarżącego będą opodatkowane metoda "w stu" czy "od stu". Wskazówki w tym zakresie udziela orzeczenie TSUE z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawie Corina-Hrisi Tulica w którym Trybunał ten stwierdził, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku od wartości dodanej należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. Organ będzie zatem musiał ustalić czy zaistniała przesłanka do zastosowania obliczenia podatku metoda "w stu" poprzez ustalenie ceny usługi bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej. Prowadząc ponownie postępowanie organ wyjaśni w sposób nie budzący wątpliwości okoliczności związane z udziałem spółki R. przy zamawianiu usługi u P. W.. Wyjaśni rozbieżności wynikające z informacji pozyskanych bezpośrednio od spółki (czy prowadziła ona działalność w Polsce czy tez nie), rozbieżności w zeznaniach M. K. I R. W. i P. W.. Jednoznaczne ustalenia w tej części sprawy pozwolą na nie budzące wątpliwości ustalenie miejsca dokonywanych usług, w szczególności czy było ona w Polsce czy tez poza terytorium kraju. W ocenie sądu na uwzględnienie zasługuje stanowisko organów odmawiające skarżącemu przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. W.. Biorąc pod uwagę już dokonane przez organy ustalenia, że to P. W. był podmiotem zlecającym i zabawiającym usługi od P. W., to nie jawi się jako uzasadnione wystawianie przez niego faktur na usługi marketingowe. Zlecający wykonanie usługi nie może występować jednocześnie w roli podmiotu pośredniczącego i pobierającego prowizje za rzekome wyszukiwanie klientów. Nie są zasadne inne zarzuty wskazane w skardze. W szczególności nie może skutkować brakiem prawa organów do określenia podatku od towarów i usług dla P. W. fakt, że wcześniej był on kontrolowany przez inny urząd skarbowy i kontrola nie wykazała nieprawidłowości. Jak wynika bowiem ze wskazań organu dokonującego aktualnie kontroli i określającego podatek od towarów i usług aktualnie przeprowadzona kontrola, w związku z prowadzonym postępowaniem karnym miała o wiele szerszy zasięg i przeprowadzono większą ilość dowodów, przez co ustalenia organów były pełniejsze i ujawniły fakty, których poprzednie kontrole, z uwagi na ich zakres ujawnić nie mogły. Nie jest niczym niezwykłym w postępowaniach podatkowych, że kontrole przeprowadzone przez wyspecjalizowane jednostki kontrolne aktualnej Krajowej Administracji Skarbowej (często z ujawnieniem dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym lub karnoskarbowym) ujawniają fakty wcześniej nieznane organom przeprowadzającym kontrole zasadności zwrotu podatku VAT, najczęściej bazujące na dokumentach przedstawionych przez podatnika. Aktualnie przeprowadzona kontrola pozwoliła na uzyskanie takich dowodów, które obalają prawdziwość zapisów w urządzeniach księgowych przedsiębiorstwa skarżącego i pozwalając na odmienne określenie podatku VAT. Księgi skarżącego prowadzone były w sposób nie tyle wadliwy, co nierzetelny bowiem wskazywały jako odbiorcę usług firmy mające siedzibę (formalnie) poza granicami kraju, w sytuacji gdy okoliczność ta nie została przynajmniej w części dotychczas potwierdzona, a o faktach tych skarżący, jak już wskazano mógł się dowiedzieć, gdyż tylko na skutek braku należytej staranności całkowicie zaufał P. W., nie dokonując sprawdzenia zagranicznych kontrahentów, nie mając z nimi kontaktu. Podkreślić trzeba, że fakturowanie usług na podmiot zagraniczny było przyczyna znacznych korzyści podatkowych a zatem skarżący powinien zachować w tym zakresie szczególna ostrożność i sprawdzić realność rzekomych kontrahentów. Mając powyższe na uwadze, sąd uznał że zaskarżona decyzja, jakkolwiek nie sposób odmówić jej w dużej części zgodności z przepisami prawa, tak procesowego, jak i materialnego, to jednak w części opiera się na niekompletnie przeprowadzonym postepowaniu dowodowym i nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych wątpliwości, czy też sprzeczności wynikłych z przeprowadzonych dowodów. Zgromadzone przez organ dowody nie pozwalał też, w ocenie sądu na przyjęcie, że skarżący wiedział, że paliwo przewożone zlecanymi przez niego transportami jest przedmiotem obrotu karuzelowego, jak też organy nie przedstawiły przekonującej argumentacji, że mógł i powinien się o tym dowiedzieć. To skutkowało przyjęciem braku podstaw do wyeliminowania działalności skarżącego w zakresie organizowania transportu paliw z systemu VAT. Jednocześnie sąd podzielił uwagi organów co do faktu nie dochowania należytej staranności przy weryfikowaniu rzekomych kontrahentów zlecających przewóz olejów napędowych. Podstawą rozstrzygnięcia jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.) zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika - radcy prawnego - w kwocie 10.800 zł oraz zwrot uiszczonego wpisu sądowego w wysokości 250 zł. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uzupełni postępowanie i wyda stosowną decyzję uwzględniając przedstawione uwagi.