I SA/Rz 227/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Włoch Sędzia NSA Bożena Wieczorska /spr./ Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sekr. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 20 września 2005r. na rozprawie- sprawy ze skarg "A" Spółka z o.o. w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2005r. Nr [...] [...] [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień 2004r. I. Stwierdza nieważność zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2004r. nr [...], [...], [...], II. Określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" Spółka z o.o. w R. kwotę 940 (słownie: dziewięćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 227/05 Uzasadnienie Decyzjami z dnia (...) marca 2005r. (nr (...), nr (...) i nr IS(...)) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy adresowane do Spółki z o.o. "A" decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) listopada 2004r.: 1) nr (...) określającą za styczeń 2004r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 34.782zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.000zł, 2) nr (...)r. określającą za marzec 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 165.929zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.500zł, 3) nr (...)r. określającą za kwiecień 2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.565zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.126zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka złożyła w dniu 8 czerwca 2004r. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2004r. wraz z pisemnym uzasadnieniem jej przyczyn. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka w dniu 31 maja 2004r. wystawiła faktury korygujące dla PPHU "B" w Rzeszowie w związku ze zmianą stawki podatku z 22% na 7% i w tym samym dniu otrzymała potwierdzenie odbioru skorygowanych faktur. W dniu 8 czerwca 2004r. Spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7 odpowiednio za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2004r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka wystawiając w dniu 31 maja 2004r. faktury korygujące do dowodów dokumentujących sprzedaż, dla których obowiązek podatkowy powstał w styczniu, marcu i kwietniu 2004r. zmniejszyła – poprzez korektę deklaracji - podatek należny za ten okres mimo, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta nastąpiło w maju 2004r. Spowodowało to naruszenie § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 z późn.zm.). W powyższej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego określił za miesiące styczeń i kwiecień 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT oraz za miesiąc marzec 2004r. kwotę zwrotu różnicy podatku w prawidłowej wysokości, a także ustalił za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2004r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub zaniżenia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, a ustosunkowując się do zarzutów odwołania wyjaśnił, iż ocenie organów podatkowych podlegają ostateczne deklaracje podatnika, którymi w niniejszych sprawach były złożone w dniu 8 czerwca 2004r. korekty deklaracji VAT-7. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT jest zobowiązaniem akcesoryjnym wobec głównego zobowiązania podatkowego, a zatem jego "wymierzenie" jest związane z możliwością i tym samym dopuszczalnością "podstawowego wymiaru" w tym podatku. Zgodnie z art. 69 § 3 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz istniejącego w tym daniu stanu faktycznego. Wobec powyższego dla ustalenia zobowiązania podatkowego istotnym jest stwierdzenie kiedy powstaje obowiązek podatkowy. Rozstrzygniecie dotyczące tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma charakteru samoistnej decyzji podatkowej, lecz jest decyzją subsydiarną względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, ponieważ zarówno możliwość, jak i obowiązek jej wydania aktualizuje się zawsze dopiero z chwilą wydania decyzji określającej zasadniczy wymiar podatku VAT. Byt prawny decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT jest nierozerwalnie związany z decyzją określającą "podstawowy wymiar" w tym podatku. Obowiązek podatkowy dla obu świadczeń powstaje w tym samym czasie, tzn. Z chwilą wystąpienia zdarzenia, z którym przepisy ustawy wiążą powstanie obowiązku podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powinno być ustalone na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż jej przepisy były obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe decyzje Spółka zakwestionowała wyłącznie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT i podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT oraz naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 69 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie i wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi Spółka ponowiła w całości zarzuty podniesione w odwołaniu odnośnie oparcia zaskarżonych decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT na przepisach art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT, które nie obowiązywały w dacie wydania tych decyzji. Zdaniem Spółki "stara ustawa" o podatku VAT z dnia 8 stycznia 1993r. utraciła moc obowiązującą w dniu 1 maja 2004r., a "nowa ustawa" o podatku VAT z dnia 11 marca 2004r. nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 20 września 2005r. złożonym na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie Spółka uzupełniła zarzuty skargi o zarzut naruszenia właściwości przez organ orzekający w I instancji, a mianowicie Naczelnika Urzędu Skarbowego, co – jej zdaniem – wypełnia treść art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż kontrola zgodności z prawem zaskarżonych decyzji przeprowadzana jest przez sąd administracyjny w określonej kolejności, bowiem stwierdzenie istnienia określonego typu wad eliminuje potrzebę ustalenia innych wad decyzji. I tak w pierwszej kolejności przeprowadzana jest kontrola zaskarżonych decyzji (i postępowania, które je poprzedziło) z punktu widzenia ewentualnego istnienia wad powodujących nieważność decyzji. Przyjęcie takiej kolejności badania zgodności z prawem decyzji uzasadnione jest tym, że ustalenie którejkolwiek z wad decyzji powodujących stwierdzenie jej nieważności czyni dalszą kontrolę nie tylko zbędną, ale i niedopuszczalną. W przypadku bowiem nieważności decyzji powinno nastąpić jej stwierdzenie przez sąd administracyjny niezależnie od jakiejkolwiek innej okoliczności. W ocenie Sądu zaskarżone decyzje zostały dotknięte wadą, która uzasadnia stwierdzenie ich nieważności, bowiem utrzymują w mocy decyzje podjęte z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2005, nr 8, poz. 60). Decyzje w I instancji wydał w dniu 30 listopada 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zgodnie z § 2 oraz załącznikiem nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. nr 209, poz. 2027) wydanego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. nr 106, poz. 489 z późn.zm. zwanej dalej ustawa o u.i.s.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego jest właściwy wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o u.i.s. Stosownie zaś do treści art. 5 w ust. 9b ustawy o u.i.s. podatnikami tymi są m.in. osoby prawne – jak skarżąca Spółka – spełniające warunki, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a. Podkreślić należy, że przepis art. 5 ust. 9 a i b w omawianym brzmieniu oraz cytowane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003r. weszły w życie w dniu 1 stycznia 2004r., a zatem z tym dniem określone zostały przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do właściwości tzw. "dużych urzędów skarbowych" i od tego momentu można mówić o podstawach do zmiany właściwości. Zasady zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników czyli tzw. "dużego urzędu skarbowego" reguluje art. 5a ustawy o u.i.s., zgodnie z którym zmiana następuje – w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a - z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w tym przepisie. Skoro zatem kryteria zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego na naczelnika tzw. "dużego urzędu skarbowego" weszły w życie w dniu 1 stycznia 2004r., a przepis art. 5 ust. 9 b pkt 7a stanowi o przychodzie netto o równowartości 5 mln. euro w ostatnim roku podatkowym, to trzeba przyjąć, że ostatnim rokiem, o którym mowa w tym przepisie jest rok 2003, natomiast "1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie w/w kwoty", to 1 stycznia 2005r. Oznacza to, że zmiana właściwości organu podatkowego dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7a ustawy o u.i.s. nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005r. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie i w tym, że podatnicy – o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o u.i.s. – obowiązani są z mocy art. 5a ust. 3 ustawy o u.i.s. – zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie wg ustalonego wzoru. Wzór tez został ustalony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 września 2003r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz.U. nr 175, poz. 1698), które weszło w życie w dniu 23 października 2003r. Oczywistym jest, że zawiadomienie o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika podatnicy mogli dokonać dopiero w 2004r. tj. do dnia 15 października 2004r., bowiem dopiero od 1 stycznia 2004r. wszedł w życie art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o u.i.s. oraz cytowane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów ustalające zakres działania siedziby naczelników "dużych urzędów skarbowych". Podkreślić należy, że art. 15 pkt 1 lit. j i pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz. 1302) w zakresie, w jakim ustala brzmienie art. 5 ust. 9a – 9c oraz art. 5a ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004, nr 121, poz. 1267 i nr 273, poz. 2703) był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 20 czerwca 2005r. (sygn. akt K 4/04 – sentencja ogłoszona dnia 8 lipca 2005r. w Dz.U. nr 124, poz. 1042) potwierdził jego zgodność z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził - ustosunkowując się do zarzutu niedookreśloności zakwestionowanej regulacji – iż "możliwość zaistnienia niepewności, co do właściwości miejscowej urzędu w konkretnym przypadku, nie może przesądzać o niekonstytucyjności przepisów". W dalszej części uzasadnienia Trybunał wyjaśnił, iż nie tylko sam podatnik stwierdza, iż zaistniały przesłanki do zmiany właściwości urzędu skarbowego, ale również organy podatkowe w trakcie dokonywanych czynności sprawdzających, kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego mogą stwierdzić z urzędu, iż zaistniały podstawy do zmiany właściwości i poinformować o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Trybunał dodał ponadto, iż analizowane przepisy nie przewidują jakiejkolwiek sankcji za brak zawiadomienia przez podatnika o zaistnieniu przesłanek do zmiany właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Odnośnie zaś zmiany właściwości urzędu skarbowego w przypadku podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych Trybunał stwierdził, iż "moment zmiany właściwości urzędu (1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty...) jest dostatecznie odległy (- podkreślenie WSA), żeby mogło nastąpić zatwierdzenie sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy, i dostatecznie długi (- podkreślenie WSA) by podatnik mógł wykonać obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego (do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana). Nie budzi wątpliwości orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, iż moment zmiany właściwości urzędu (1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty...) zależy od spełnienia przez podatnika w/w przesłanek, a nie od sposobu w jaki "duży urząd skarbowy" ustalił swoją właściwość tj. wskutek zawiadomienia przez podatnika czy też z urzędu, albo wskutek informacji innego organu podatkowego dokonującego określonych czynności wobec podatnika. Użyte przez Trybunał Konstytucyjny sformułowania odnośnie momentu zmiany właściwości urzędu skarbowego "dostatecznie odległy" i "dostatecznie długi" potwierdzają – w ocenie Sądu – stanowisko, iż zmiana właściwości urzędu skarbowego dla podatników o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7a ustawy o rzędach i izbach skarbowych nie mogła nastąpić z dniem 1 stycznia 2004r., ale najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005r., co oznacza że przedstawione wyżej wywody Sądu nie straciły aktualności po wydaniu omawianego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał uznał bowiem, że art. 15 pkt 1 lit.j i pkt 2 cytowanej ustawy z dnia 27 czerwca 2003r., który wprowadził zmiany w ustawie o urzędach skarbowych i izbach skarbowych polegające m.in. na powołaniu tzw. "dużych urzędów skarbowych" jest zgodny z art. 2 i art. 32 Konstytucji, natomiast nie stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że zmiana właściwości urzędów skarbowych mogłaby nastąpić – w odniesieniu do podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9a lit.7a ustawy o urzędach i izbach skarbowych – z dniem 1 stycznia 2004r. W konkluzji Sąd podtrzymał swe stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 30 czerwca 2005r. (sygn. akt I SA/Rz 329/04), iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla podatników, o których mowa w arat. 5 ust. 9b pkt 7a ustawy o u.i.s. mogła nastąpić w dniu 1 stycznia 2005r. Wobec powyższego decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2004r. wydane zostały z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych, zawartych w art. 5 ust. 9-9c ustawy o u.i.s. oraz cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w zw. z art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy u.i.s. oraz art. 15 § 1 pkt 1 tej ustawy. Z tych samych względów nieważne są również zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 marca 2005r., gdyż utrzymują w mocy dotknięte wadą nieważności decyzje wydane przez organ I instancji. Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) orzekł jak w sentencji.