I SA/Rz 227/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi E.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 listopada 2020 r., nr 1801-I O N.4050.1.2020 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 września 2020 r., nr 1816-SOB1.4052.2014.2020.R, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącego E.M. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi E. M. (dalej: Skarżąca/Wnioskodawczyni/Strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 24 listopada 2020 r. nr 1801-ION.4050.1.2020 którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 września 2020 r. nr 1816-SOB1.4052.2104.2020.R o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści. Z akt postępowania wynika, że Skarżąca zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o wydanie zaświadczenia na postawie art. 306a § 1 i § 2 w zw. z art. 306b oraz art.306a § 3, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej Op.), obejmującego raport (z systemu Poltax) o danych rejestracyjnych osoby fizycznej o określonych numerach NIP, PESEL i REGON, daty źródeł informacji, powody rejestracji, rodzaje rejestracji, źródła informacji. Postanowieniem z dnia 10 września 2020 r., opisanym na wstępie, organ I instancji odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Stronę, stwierdzając że art. 306 b § 1 Op. nie stanowi podstawy do udostępnienia raportów generowanych z wewnętrznych systemów informatycznych prowadzonych przez organ podatkowy, które to raporty dostępne są wyłącznie dla pracowników organu. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzuciła organowi naruszenie art. 1 ust 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010r. o ochronie informacji niejawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 742) poprzez nieujawnienie żądanych danych, które nie są informacjami niejawnymi, a zostały zarejestrowane w systemach informatycznych organu na podstawie informacji przekazanych organowi przez samego podatnika. Podniosła, że dane wprowadzone do systemu informatycznego [...] Urzędu Skarbowego w R. zostały wprowadzone błędnie i niezgodnie z informacjami przekazanymi przez Stronę, gdyż w sposób nieuprawniony do istnienia powołana została Kancelaria Prawnicza, podczas gdy w rzeczywistości we wskazanym czasie i miejscu działała Kancelaria Notarialna. Za błędne uznała też stanowisko organu o braku podstaw do generowania wewnętrznych systemów informatycznych prowadzonych przez organ podatkowy raportów obejmujących takie dane, jak data źródła informacji, powody rejestracji, rodzaje rejestracji czy źródła informacji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 24 listopada 2020 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powołując się na art. 306a § 1 Op. wskazał, że organ podatkowy obowiązany jest wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów lub stanu prawnego, wynikających z prowadzonych przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, powołany przepis nie daje natomiast podstaw do udostępniania - jako zaświadczeń - raportów generowanych z wewnętrznych systemów informatycznych prowadzonych przez organ podatkowy, które to raporty służyć mogą jedynie pomocniczo do stworzenia opisu stanu faktycznego, zawartego w wydawanym zaświadczeniu, nie mogą natomiast zaświadczenia takiego stanowić. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu II instancji z dnia 24 listopada 2020 r i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jego uchylenie. Zarzuciła organowi naruszenie przepisu art. 306 Op. poprzez bezprawną zmianę przedmiotu sprawy na skutek stwierdzenia, że przedmiotem wniosku było wydanie raportu, podczas gdy wniosła o wydanie zaświadczenia o konkretnie wskazanych elementach tożsamych z elementami raportu z sytemu Poltax. W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia, które obejmować miało dane rejestracyjne osoby fizycznej uwidocznione w prowadzonych przez organ rejestrach, organ zaś samowolnie zmienił treść żądania, stwierdzając że nie ma możliwości wydania stronie raportu zawierającego te dane. WSA w Rzeszowie rozpoznając sprawę po raz pierwszy wyrokiem z dnia 11 marca 2021 r. sygn. I SA/Rz 41/21 oddalił skargę Wnioskodawczyni uznając, że mimo błędnego uzasadnienia zarówno postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 listopada 2020 r., jak i postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 września 2020 r. odpowiadają prawu. Sąd stwierdził, że Wnioskodawczyni szczegółowo opisała rodzaj danych których wykazania w formie zaświadczenia się domagała, co by oznaczało, że do nich organ powinien się odnieść. Stwierdził jednak, że wnioskodawczyni nie wykazała interesu prawnego w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów, dlatego niezależnie od kwestii oceny zasadności argumentów organów dotyczących relacji pomiędzy raportem a żądanym przez stronę zaświadczeniem w przedmiocie danych wynikających z prowadzonego przez organ systemu Poltax, rozstrzygnięcie organu, mimo jego błędnego uzasadnienia, należało uznać za prawidłowe i niewymagające usunięcia z obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Wnioskodawczyni, wyrokiem z 23 lutego 2024 r. sygn. III FSK 4164/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd II instancji podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ma podstaw prawnych do tego, by badać i oceniać istnienie interesu prawnego Skarżącej, skoro w tej sprawie nie wypowiadał się organ administracji. Sąd nie może w sferze motywacyjnej rozstrzygnięcia zastępować organu, a kontrolując zgodność z prawem takiego rozstrzygnięcia, także z jego uzasadnieniem, które tworzą nierozerwalną całość, mógłby jedynie wypowiedzieć się czy brak ten miał wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, nie będąc przy tym związanymi granicami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.) w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy jest związany także oceną ustaleń faktycznych, dokonanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż ocena prawna może dotyczyć wykładni nie tylko przepisów prawa materialnego, ale też procesowego, nadto może odnosić się do formułowania ocen w zakresie stanu faktycznego sprawy, a także zagadnień związanych z subsumpcją w danej sprawie stanu faktycznego do stanu prawnego, czyli sposobu zastosowania norm prawa materialnego w konkretnych okolicznościach faktycznych rozpatrywanego przypadku. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciąży na sądzie, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania i może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co wszakże nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontrolowane przez Sąd postanowienia zostały wydane z naruszeniem przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ziściły się zatem warunki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) do ich uchylenia. Sąd podzielił zasadność i zarzutów stawianych w skardze że organy bezprawnie zmieniły przedmiot sprawy uznając, że przedmiotem wniosku było wydanie raportu, podczas gdy strona wnosiła o wydanie zaświadczenia w odniesieniu do konkretnych informacji (danych) tożsamych z elementami raportu z sytemu Poltax. Pomimo wątpliwości organów w kwestiach objętych wnioskiem żaden z nich nie zdecydował się na przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego odnośnie do istotnych dla Wnioskodawczyni zagadnień, w granicach zakreślonych w art. 306b § 2 O.p. Z przepisów art. 306a i 306b O.p. wynika, że: 1) organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie i w granicach żądania, 2) zaświadczenie wydaje się, jeżeli: a) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, b) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego, - a wynikają one z prowadzonej przez organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. 3) zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania, 4) odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o żądanej treści następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. W cytowanych przepisach określono warunki, które decydują o tym, kiedy i komu należy wydać zaświadczenie, a także – stosując wnioskowanie a contrario – kiedy należy odmówić jego wydania. Podstawowym warunkiem wydania zaświadczenia jest posiadanie przez wnioskodawcę własnego, indywidualnego interesu prawnego. Wydanie zaświadczenia stanowi, jak zaznaczono w zaskarżonych postanowieniach, czynność materialno-techniczną. Zaświadczenie jest aktem wiedzy organu podatkowego. Nie ma charakteru prawotwórczego. Nie rozstrzyga żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Jest rodzajem urzędowej informacji udzielonej przez organ podatkowy na podstawie danych, jakimi dysponuje. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest odzwierciedleniem tego, co znajduje się w źródłach, na podstawie których jest wydawane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 670/17). Organ ma obowiązek kierować się danymi, jakie posiada (por. wyrok NSA z 7 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1547/13). Postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia może zakończyć się w trojaki sposób, poprzez: 1) wydanie zaświadczenia dotyczącego stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego potwierdzenia żąda osoba zainteresowana, 2) odmowę wydania zaświadczenia, np. z powodu braku podstaw prawnych do jego wydania albo niestwierdzenia po stronie wnioskodawcy interesu prawnego, 3) odmowę wydania zaświadczenia o żądanej treści, np. z powodu niepotwierdzenia się w toku postępowania wyjaśniającego istnienia stanu faktycznego lub prawnego, którego potwierdzenia żądała osoba ubiegająca się o zaświadczenie. Ale, aby mogło to nastąpić, organ powinien rozpoznać podanie z zachowaniem wymagań i gwarancji proceduralnych określonych w Ordynacji Podatkowej. Z treści wniosku wynikało, że Skarżąca domagała się wydania zaświadczenia w przedmiocie danych, którymi w jej przekonaniu dysponował organ, co wsparła wydrukiem z systemu Poltax. Jeżeli organ miał wątpliwości co do zakresu czy rodzaju informacji organ powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z udziałem skarżącej, nie zaś samowolnie zmieniać treść żądania, stwierdzając że nie ma możliwości wydania stronie raportu zawierającego te dane z tych czy innych względów. Do takiego przeformatowania wniosku skarżącej nie uprawniały bynajmniej przepisy prawa, które podała skarżąc jako podstawę prawną swojego żądania. W treści uzasadnień wydanych w sprawie postanowień próżno szukać analizy rodzaju i charakteru informacji, których urzędowego potwierdzenia domagała się skarżaca czy też ich dostępności w dostępnych organowi rejestrach czy urządzeniach ewidencyjnych. Kwestią dalszą jest to, co podkreślił już WSA w Rzeszowie w wyroku dnia 11 marca 2021 r. sygn. I SA/Rz 41/21, że nawet w przypadku wystąpienia podstaw prawnych do wydania zaświadczenia w tym czy w innym zakresie, jego wydanie warunkuje istnienie interesu prawnego Wnioskodawczyni w uzyskaniu zaświadczenia określonej treści. Jeżeli więc zajdzie taka potrzeba, to jest gdy organ powoła się na brak tej właśnie przesłanki, przeprowadzi w tym zakresie odpowiedni wywód poddający się ewentualnej kontroli sądowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ ponownie przeanalizuje treść żądania skarżącej, przeprowadzi konieczne postepowanie wyjaśniające, pamiętając, że ma obowiązek kierować się danymi, jakie posiada (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1547/13). W świetle powyższego, postanowienia o odmowie wydania zaświadczeń określonej przez Wnioskodawczynię treści, Sąd ocenił za przedwczesne. Uzasadnienie kontrolowanych postanowień nie przekonują o trafności podjętego rozstrzygnięcia, nie wyjaśniaja motywów znajdujących oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej, jakimi może kierować się organ, odmawiając żądaniu wydania zaświadczenia w zainicjowanym przez skarżącą trybie. Kontrolowane postanowienia wydano z naruszeniem art. 306a § 2 pkt 2 i § 4, art. 306b § 2, art. 306c w zw. z art. 306k w zw. z art. 217 § 2 O.p., które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych powodów Sąd orzekł o uchyleniu zapadłych w sprawie postanowień, w tym także organu I instancji, przy zastosowaniu art. 135 P.p.s.a. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z treści uzasadnienia. Konieczne będzie przeprowadzenie przez właściwy organ postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie, w celu należytego rozpatrzenia zgłoszonych przez Skarżącą żądań a także, w razie potrzeby ustalenie, czy wykazała ona interes prawny w urzędowym potwierdzeniu danych których wskazania w formie zaświadczenia się domagała. Okoliczności te mają zasadnicze znaczenie dla kwestii rozpatrzenia żądania strony w trybie przepisu art. 306a § 2 Op. Z tych przyczyn Sąd uwzględnił skargę w określonym w jej treści zakresie i na podstawie 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 135 art. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 września 2020 r. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 P.p.s.a. Orzeczenie to dotyczy zwrotu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz Skarżącej wpisu od skargi w kwocie 100 zł.