I SA/Rz 23/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 20 lutego 2007r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 7,8, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania J. Z. z dnia 20 marca 2006 roku od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) września 2005 roku znak: (...) odmawiającej zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) lipca 2005 roku znak: (...) w sprawie interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług tj. opodatkowania tym podatkiem wynagrodzenia syndyka otrzymywanego za wykonywanie funkcji w postępowaniu upadłościowym -utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że J. Z., w oparciu o art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wnioskiem z dnia 1 czerwca 2005 roku, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego tj. opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia syndyka otrzymywanego za wykonywanie funkcji w postępowaniu upadłościowym, powierzonej na podstawie postanowienia sądu upadłościowego, na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 roku do dnia 31 maja 2005 roku oraz w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 czerwca 2005 roku. W złożonym wniosku J. Z. wyraził stanowisko, z którego wynika, że wynagrodzenie syndyka, otrzymywane za wykonywanie funkcji w postępowaniu upadłościowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT zarówno w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 do 31 maja 2005 roku jak i w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 czerwca 2005 roku. Zdaniem wnioskodawcy wynagrodzenie syndyka ma charakter procesowy. W przekonaniu podatnika syndyk, wykonując swoje czynności w ramach postępowania upadłościowego nie czyni tego w formie usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pełniąc swoje funkcje nie prowadzi działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na powyższy wniosek, postanowieniem z dnia (...) lipca 2005 roku znak: (...), wydanym na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej udzielił interpretacji, zgodnie z którą stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, iż czynności syndyka wykonującego powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu upadłościowego wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych, zarówno w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 roku do 31 maja 2005 roku jak i po dniu 1 czerwca 2005 roku, gdyż w w/w przypadku nie ma zastosowania wyłączenie z opodatkowania tym podatkiem, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na powyższe postanowienie J. Z. złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie postanowienia w całości i uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie syndyka wykonującego powierzonego funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 roku do 31 maja 2005 roku jak i po dniu 1 czerwca 2005 roku, ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) września 2005 roku znak: (...) odmówił zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu stwierdził, że w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie nie stanowią czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile osoby je wykonujące związane są ze zlecającym ich wykonanie prawymi więzami tworzącymi stosunek prawny, co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego ich wykonanie. Czynności wykonywane przez syndyka stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, więc przychody uzyskane z tego tytułu są przychodami osiąganymi z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek konsultowania najważniejszych decyzji z sędzią- komisarzem i radą wierzycieli, oraz fakt, iż syndyk podlega ustawie, nie zmienia faktu, iż w podstawowym i zasadniczym zakresie swoich obowiązków syndyk jest w pełni samodzielny. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał stosowne przepisy ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (m. in. art. 156 ust. 1 , art. 160 ust. 1 i 3, art. 162 ust. 1, art. 157 ust. 4). Na powyższą decyzję, zgodnie z pouczeniem w niej zawartym, J. Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Postanowieniem z dnia 8 lutego 2006 roku sygn. akt I SA/Rz 524/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie skargę odrzucił, uznając, iż została ona wniesiona na decyzję I - instancyjną, co oznacza, że nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia o których mowa w art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Pismem z dnia 20 marca 2006 roku J. Z. wniósł odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego przez bledną jego wykładnię poprzez przyjęcie, że czynności syndyka są świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a wynagrodzenie syndyka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony czynności syndyka nie są odpłatnym świadczeniem usług na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowości prawnej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawa wyraźnie zakłada, że świadczenie usługi w jej rozumieniu jest czynnością dwustronną i zasadniczo odpłatną. Tymczasem czynności syndyka mają charakter złożony - syndyk wykonuje swoje czynności na podstawie postanowienia sądu i są to czynności na rzecz wierzycieli jaki i na rzecz upadłego (zadaniem syndyka jest prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego, sprzedaż majątek masy upadłości i zaspokojenie wierzycieli), a w konsekwencji brak jest drugiej strony - usługobiorcy, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, na rzecz której syndyk wykonuje swoje czynności. J. Z. wskazał, że jedyną osobą uprawnioną do składania i odbierania oświadczeń woli dotyczących masy upadłości jest syndyk który jako tzw. zastępca pośredni działa we własnym imieniu ale na rachunek upadłego. W konsekwencji założenie, ze syndyk wykonuje swe czynności w ramach usługi i za to pobiera wynagrodzenie z masy upadłości, skutkowałoby tym, że syndyk zawarłby umowę "sam ze sobą", co jest prawnie niedopuszczalne, bo przeczy naturze umowy jako czynności dwustronnej. J. Z. stwierdził, iż syndyk nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art.. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Odwołujący się dowodził, iż stanowisko organu podatkowego w zakresie uznania, iż syndyk wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą jest nieuzasadnione. Wskazał, iż zgodnie z przepisami prawa upadłościowego bezsporna jest jego zależność od sądu upadłościowego, sędziego - komisarza, rady wierzycieli. To sędzia-komisarz kieruje tokiem postępowania, sprawuje nadzór nad czynnościami syndyka, oznacza czynności, których syndykowi nie wolno wykonywać bez zezwolenia lub bez zgody rady wierzycieli, jak również zwraca uwagę na popełnione przez nich uchybienia. Katalog tych czynności obejmuje prawie cały zakres czynności postępowania upadłościowego, pozostawiając syndykowi samodzielność wyłącznie w sprawach nielicznych i niewielkiej wagi. Stwierdził zatem, iż działalność syndyka nie jest działalnością samodzielną. Następnie stwierdził, iż nawet gdyby przyjąć- ze działalność prowadzona przez syndyka jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT to nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że taka działalność nie byłaby wyłączona z katalogu czynności wyszczególnionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W powołanym przepisie jest bowiem mowa o więzach prawnych, które nie muszą powstać w drodze jakiejś formalnej umowy, w której należałoby określić warunki wykonywania funkcji syndyka. Warunki wykonywania funkcji syndyka, jego wynagradzania określa sama ustawa - Prawo upadłościowe i naprawcze i to ona tworzy więzy prawne, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W odwołaniu ponowiono także zarzut nie uwzględnienia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w nawiązaniu do art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, który stanowi, że za podatników nie uznaje się państwowych, regionalnych i lokalnych organów administracji oraz innych organów podlegających prawu publicznemu w zakresie czynności lub transakcji, w których uczestniczą one jako organy publiczne nawet jeśli w związku z tymi czynnościami lub transakcjami organy te pobierają opłaty bądź inne należności. J. Z. dodał, że w świetle orzecznictwa ETS opodatkowaniu podatkiem VAT podlega działalność gospodarcza będąca wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, do których trudno jest zaliczyć syndyków, bowiem charakter ich działalności stawia ich bliżej sfery prawa publicznego niż sfery prawa prywatnego. W odwołaniu podniesiono również, że organ administracji, po rozpatrzeniu zażalenia, powinien zgodnie z art. 233 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej wydać lub uchylenia zaskarżonego postanowienia, decyzję, którą utrzymałby zaskarżone postanowienie w mocy lub uchyliłby postanowienie, natomiast organ, w sposób bezpodstawny, odmówił zmiany Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) sierpnia 2006 roku Nr (...) utrzymał w mocy decyzję własną, ponawiając argumentacje w niej zawartą. Organ podatkowy wywiódł, iż stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W konsekwencji czynności syndyka, który w postępowaniu upadłościowym wykonuje funkcje powierzone na podstawie postanowienia sądu upadłościowego, wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie nie stanowią czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 ust. 2-8 ustawy o p.d.o.f., o ile osoby je wykonujące związane są ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny, co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego ich wykonanie. Czynności wykonywane przez syndyka stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wiec przychody uzyskane z tego tytułu zakwalifikowano jako przychody osiągane z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o p.d.o.f. Obowiązek konsultowania najważniejszych decyzji z sędzia-komisarzem i radą wierzycieli, oraz fakt, iż syndyk podlega ustawie nie zmienia faktu, że w podstawowym i zasadniczym zakresie swoich obowiązków syndyk jest w pełni samodzielny. Zdaniem organu w przypadku czynności wykonywanych przez syndyka nie można mówić o istnieniu prawnych więzów, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, a ryzyko gospodarcze tych czynności ponosi masa upadłości. Sąd nie ponosi odpowiedzialności za czynności prawne syndyka dokonywane na rachunek upadłego w tym również zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości. Nie ponosi też odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania czynności przez syndyka. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Rozwiązanie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nawiązuje do art. 4 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku (...), który nie uznaje za podatników państwowych, regionalnych i lokalnych organów administracji oraz innych organów podlegających prawu publicznemu w zakresie czynności lub transakcji, w których uczestniczą jako organy publiczne, nawet jeśli w związku z tymi czynnościami lub transakcjami organy te pobierają opląty i inne należności (...). Przepis ten nie ma w sprawie zastosowania bowiem syndykowi nie można przypisać cech organu władzy lub urzędu obsługującego taki organ. W skardze do WSA na powyższą decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, J. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnie poprzez przyjęcie, ze czynności syndyka są świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a wynagrodzenie syndyka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu powtórzył w całości zarzuty zawarte w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko i argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem organu w przypadku czynności wykonywanych przez syndyka nie można mówić o istnieniu prawnych więzów, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Sąd orzekający o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy nie zleca w rozumieniu cywilnoprawnym syndykowi masy upadłości wykonywanie określonych czynności. Powołuje go jedynie do samodzielnego pełnienia czynności, które zostały przewidziane w przepisach Prawa upadłościowego. Mimo iż między Sądem a skarżącym powstaje stosunek prawny mający cechy "zlecenia" w szerokim -językowym znaczeniu, to jednak nie wypełnia to w pełni dyspozycji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Sąd nie przejmuje bowiem za poczynania syndyka odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia czy czynności syndyka wykonującego funkcje w postępowaniu upadłościowym wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz czy syndyka można uznać za podmiot mający cechy podatnika (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), a więc czy w przypadku wykonywania przez syndyka funkcji w postępowaniu upadłościowym występuje przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżący zakwestionował bowiem samą zasadę opodatkowania wynagrodzenia podatkiem VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Art. 6 ustawy o VAT stanowi, że, przepisów ustawy nie stosuje się do: czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Identyczny zapis znajdował się w poprzedniej ustawie o VAT z 1993 r. Na jego tle wykształciła się jednolita praktyka, zgodnie z którą za czynności niepodlegające ustawie (a więc i opodatkowaniu) uznawano wszelkiego rodzaju czynności zabronione przez ustawę. Dotyczyło to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karalnymi. W pierwszej kolejności wymaga wiec rozważenia, czy czynności wykonywane przez syndyka w postępowaniu upadłościowym mogą być uznane za świadczenie usług, o których mowa w przepisach ustawy o VAT. Według skarżącego syndyk wykonując czynności w ramach postępowania upadłościowego nie czyni tego w formie usługi w rozumieniu ustawy o VAT i dlatego nie może być podatnikiem tego podatku, a jego wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący podniósł, iż ustawa wyraźnie zakłada, iż świadczenie usług jest czynnością dwustronną. Skoro brak jest drugiej strony tj. odbiorcy usługi świadczonej przez syndyka nie można uznać iż czynności syndyka są świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd orzekający w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy wyznacza osobę z listy prowadzonej przez Prezesa Sadu Okręgowego do pełnienia funkcji syndyka (art. 14 § 1, art. 51 § 1 pkt 6 P.U.). Następuje to w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego (art. 156 ust. 1 ustawy). Postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Syndyk z mocy samego prawa obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Na podstawie art. 2 ustawy ma obowiązek prowadzić postępowanie upadłościowe tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu (tzw. zasada optymalizacji). Wierzyciele są przy tym skonkretyzowani, gdyż są nimi ci, których wierzytelności zostały umieszczone na liście wierzytelności. Syndyk masy upadłości działa zatem z mocy prawa, sprawując swą funkcję samodzielnie, choć pod nadzorem sędziego -komisarza i sądu upadłościowego. Jest szczególnym menadżerem, gdyż "porządkuje" obszar ekonomiczno - finansowy upadłego dłużnika, mając na uwadze optymalne zaspokojenie jego wierzycieli. W jego przypadku nie występuje żadna podległość służbowa lub zależność od kogokolwiek, a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego - komisarza wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego. Czynności wykonywane przez syndyka wynikające z nakazu sądu, to nic innego jak wykonywanie zlecenia, które polega na umocowaniu do zarządu majątkiem wchodzącym w skład masy upadłości. Istotą zaś tego zarządu jest - jak już wyżej nadmieniono - przedsięwzięcie czynności prawnych i faktycznych zmierzających do spieniężenia i w konsekwencji zaspokojenia wierzycieli. W piśmiennictwie i doktrynie nie jest kwestionowane że "syndyk jest samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych, pod nadzorem sędziego -komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego" (por. A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo spółek, nr 9/2003, s. 41); działa w interesie wierzycieli przy zabezpieczeniu słusznych interesów upadłego (J. Zubrzycki Leksykon VAT Tom 1, UNIMEX 2005 r., s. 351). Nie ma więc wątpliwości, że syndyk w sensie materialnoprawnym podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść, z czego oczywiście nie wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez syndyka w tym postępowaniu są realizowane po ich myśli, gdyż syndyk częstokroć, musi swoimi poczynaniami godzić sprzeczne interesy uczestników tego postępowania. W związku z tym uznać należy, że wierzyciele oraz upadły w znaczeniu, w jakim są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną), są beneficjentami usługi syndyka, jako organu postępowania upadłościowego wyznaczonego przez sąd, realizującego zadania nałożone przez przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. W konsekwencji świadczenie usług przez syndyka wobec ww. podmiotów - wierzycieli i upadłego - odbywa się z mocy przepisów prawa upadłościowego. Tym samym syndyk masy upadłości, podejmując swoje czynności w postępowaniu upadłościowym, które przybierają charakter działalności usługodawczej, wypełnia przesłankę z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. -świadczy usługi. Syndyk otrzymuje za prowadzenie swej działalności, na mocy art. 162 ust. 1 u.p.u.n., wynagrodzenie z masy upadłości. Racjonalny ustawodawca powierzył Sądowi (a nie osobom, na rzecz których, lub w imieniu których podejmowane są przez syndyka czynności w postępowaniu upadłościowym) decydowanie o wysokości wynagrodzenia w zależności od nakładów pracy konkretnego syndyka oraz jej wyników, skoro syndyk, któremu wynagrodzenie ma być przyznane "zastępuje" (działa na jego rachunek) upadłego, a jednym z głównych celów postępowania upadłościowego ma być zaspokojenie wierzycieli. Wynagrodzenie to przyznawane jest bowiem z masy upadłości. Skoro w świetle powyższych uwag syndyk w sposób odpłatny, na zasadzie art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. świadczy usługi, należało rozważyć czy może być uznany za podatnika od towarów i usług. W ocenie organów podatkowych, co Sąd uznaje za stanowisko prawidłowe, w tym zakresie trzeba było wziąć pod uwagę treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W świetle bowiem art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług sąm.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W niniejszej sprawie skarżący, jako jeden z zarzutów, które mają wyłączyć możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia otrzymywanego przez syndyka z masy upadłości, podnosi brak samodzielności tego podmiotu w postępowaniu upadłościowym. Zdaniem Sądu zarzut ten, co częściowo wyjaśniono już wyżej, nie jest uzasadniony. Raz jeszcze podkreślić należy, że z faktu, iż ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze przyznaje szereg kompetencji sędziemu komisarzowi, w tym uprawnień o charakterze nadzorczym lub kontrolnym, nie można wywieść, iż w postępowaniu upadłościowym syndyk w swoim działaniu nie jest samodzielny. Sąd nie może również podzielić argumentacji syndyka w przedmiocie naruszenia prawa materialnego poprzez pominięcie w przyjętej interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym niezastosowanie art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy. Zgodnie z art, 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Rozwiązania zawarte w przytoczonym przepisie odzwierciedla art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady, zgodnie z którym nie uznaje się za podatników państwowych, regionalnych i lokalnych organów administracji oraz innych organów podlegających prawu publicznemu w zakresie czynności lub transakcji, w których uczestniczą jako organy publiczne, nawet jeśli w związku z tymi czynnościami lub transakcjami organy te pobierają opłaty i inne należności. Jednakże, jeżeli traktowanie tych organów jako osób niebędących podatnikami z tytułu tych czynności lub transakcji prowadziłoby do istotnego pogorszenia warunków konkurencji, organy te uznaje się za podatników w zakresie tych czynności lub transakcji. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej - przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, bowiem syndykowi nie można przypisać cech organu władzy lub urzędu obsługującego taki organ. Gdyby bowiem syndyk był organem władzy powoływanie go - zlecenie wykonania czynności przez sąd - byłoby zbędne(wynikałoby ze statusu organu i przyznanych mu kompetencji). Nadto -jak podkreślił organ odwoławczy - czynności syndyka nie służą obsłudze organów władzy lecz związane są z podmiotami prawa gospodarczego (upadłego i jego wierzycieli). Nadto, w VI Dyrektywie postanowiono, że w przypadku podatku od wartości dodanej samodzielna działalnością gospodarczą jest każda działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi - poza działalnością wykonywaną przez pracowników na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, który tworzy więzy, jak miedzy pracodawcą a pracownikiem, a zatem nosi cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, którymi jest określenie warunków pracy, wynagrodzenie i odpowiedzialność pracodawcy. Ustawodawca zrealizował tą dyrektywę, gdyż umowa o pracę nie jest obciążona podatkiem VAT, a ponadto zwolnił spod działania tej ustawy umowy, które nie są wprawdzie umowami o pracę, ale charakteryzują się cechami umów o pracę. W tym przypadku chodzi o treść art 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W doktrynie podkreśla się, że "w ustawie o podatku od towarów i usług w sposób nieuprawniony wykroczono poza zakres wyłączenia odnoszący się jedynie do świadczenia usług w oparciu o stosunki wynikające z prawa pracy, i w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT określono, że we wskazanych w tym przepisie sytuacjach, czynności opierające się nie tylko na stosunkach z prawa pracy, lecz również stosunkach cywilnoprawnych i administracyjnoprawnych, które są wymienione w art. 13 pkt 2-8 u.p.d.f. - nie mają przymiotu samodzielności. Czynności te uznano jednak za niespełniające kryteriów samodzielności pod warunkiem, że z tytułu ich wykonania osoby je świadczące są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności" (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom 1, UNIMEX 2005r., s. 353). Innymi słowy, do uznania, że działalność nie jest prowadzona samodzielnie, konieczne jest, aby pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym czynności istniało związanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny . Tylko wzajemna umowa cywilnoprawna spełnia warunki tego, aby uznając ją za kreującą stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Tymczasem choć prowadzona przez syndyka działalność w interesie wierzycieli oraz upadłego i na rachunek upadłego ujęta jest zatem w ramy prawne, (ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze), to nie oznacza to, że - po pierwsze - syndyk prowadząc działalność m.in. organizacyjno-zarządczą - nie działa we własnym imieniu, po drugie zaś - że gdy w grę wchodzą kwestie wynagrodzenia między syndykiem a Sądem powstaje więź poddana regułom prawa pracy lub regułom prawa cywilnego. W tym zakresie można stwierdzić istnienie pewnych podobieństw do działalności adwokata z urzędu, któremu również sąd przyznaje wynagrodzenie, ale między Sądem a adwokatem z urzędu nie powstaje ani stosunek o charakterze administracyjnym, ani o charakterze cywilnoprawnym. Zarówno adwokat, jak i syndyk mogą wnosić o przyznanie wynagrodzenia z uwzględnieniem zasad zawartych w unormowaniach prawnych. Powoływanie się przez stronę skarżącą, iż procesowy, jak określa się niejednokrotnie w doktrynie (F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze 2003 r., s. 452), charakter wynagrodzenia syndyka, wyklucza opodatkowanie tego typu należności podatkiem od towarów i usług nie jest zarzutem, który zasługiwałby na uwzględnienie w kontekście wyżej przedstawionych rozważań dotyczących wypełnienia przez syndyka przesłanek z art. 8 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W piśmiennictwie mocno ugruntowany jest pogląd, że między sądem a syndykiem nie istnieje stosunek cywilnoprawny. Maurycy Allerhand określa syndyka mianem pomocnika sądu (Prawo upadłościowe. Prawo o postępowaniu układowym, Warszawa 1937, s. 404-405; J. Jacyszyn Syndyk masy upadłości Rejent 1993/2-4/38). Syndykowi nie przysługuje zatem roszczenie o to, by nim zostać. Funkcja, którą powierza mu Sąd przypomina akt administracyjny mianowania, ale nie oznacza to, że między Sądem a syndykiem powstaje tego rodzaju stosunek co między Sądem a urzędnikiem publicznym. Fakt, iż syndyk ponosi odpowiedzialność porządkową przed sędzią komisarzem, odpowiedzialność cywilną (z deliktu), stosownie do okoliczności względem masy upadłości, względem upadłego, wierzycieli upadłego lub wierzycieli masy, chyba że podporządkował się prawomocnemu postanowieniu sędziego komisarza, zobowiązującego go do ściśle określonego działania, oraz odpowiedzialność karną, odpowiedzialność karną skarbową, a także za wykroczenia przeciwko prawom pracownika wskazuje, że ponosi on w pełni ryzyko gospodarcze swoich czynności. Sąd zauważa ponadto, że żaden z przepisów ustawy - Prawa upadłościowe i naprawcze nie stanowi, aby sąd orzekający o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy ponosił odpowiedzialność za syndyka masy upadłości. W świetle powyższych rozważań prawidłowe jest zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że syndyk masy upadłości wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz nie ma do niego zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Zdaniem Sądu należy natomiast zastanowić się na prawidłowością dokonanej przez organy podatkowe, a mającej oparcie w poglądach prezentowanych w doktrynie (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom 1, UNIMEX 2005 r., s. 353), kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez syndyka z tytułu wynagrodzenia z masy upadłości, jako przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.f. W świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązującej - co do zasady - od 1 października 2003 r., a konkretnie stosownie do dyspozycji art. 157 ust. 4tej ustawy, syndyk masy upadłości jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej. W związku z tym nie ma do niego zastosowania definicja zawarta w znowelizowanym od 1 stycznia 2004 r. przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 6 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.), powoływanej dalej jako u.s.u.s., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się: 1) osobę prowadzącą działalność na podstawie przepisów o działalności gospodarczej lub innych przepisów szczególnych (rzemiosło), 2) twórcę i artystę, 3) osobę prowadzącą działalność w zakresie wolnego zawodu: a) w rozumieniu przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, b) z której przychody są przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, 4) wspólnika jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wspólników spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej. W ocenie Sądu zestawienie treści art. 157 ust. 4 u.p.u.n. oraz art. 8 ust. 6 pkt 3 lit. b) u.s.u.s. wskazuje iż w odniesieniu do syndyka zarządzającego masą upadłości w postępowaniach wszczętych po wejściu w życie "nowej ustawy" Prawo upadłościowe i naprawcze należałoby stosować przepis art. 14 u.p.d.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. oraz kwalifikować wynagrodzenie osiągane przez ten podmiot jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wadliwość ta, jakkolwiek istniejąca, nie stanowi naruszenia prawa procesowego w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd zwraca jednak uwagę, że stanowisko organów podatkowych w zakresie kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez syndyka z tytułu wynagrodzenia z masy upadłości, na podstawie art. 13 pkt 6 u.p.d.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f., odnosi się wyłącznie do postępowań upadłościowych wszczętych pod rządami rozporządzenia z 1934 r. - Prawo upadłościowe, bowiem w tym akcie nie było unormowania, iż syndyk masy upadłości jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej. W tym tylko zakresie należy uznać je za prawidłowe. Z dyspozycji art. 13 pkt 6 u.p.d.f. wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 art. 13 u.p.d.f. Nasuwa się zatem pytanie jak rozumieć pojęcie "zlecił" użyte w tym przepisie, bowiem ustawodawca w słowniczku zamieszczonym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował tego terminu. Czy odwoływać się do cywilnoprawnego znaczenia tego pojęcia, czy też znaczenia gramatycznego. W Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod red. St. Dubisza definiuje się pojęcie "zlecić - zlecać" jako nałożyć (nakładać) na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, powierzyć komuś wykonanie jakiejś pracy (Warszawa 2003 r., s. 1009). Zgodnie natomiast z art. 734 k.c. przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Stosownie do art. 750 k.c. do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami stosuje się odpowiednio przepisy o świadczeniu usług. Sąd orzekający o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy - w świetle zarówno przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 1934 r., jak również zgodnie z przepisami u.p.u.n. - nie "zleca" w rozumieniu cywilnoprawnym syndykowi masy upadłości wykonywania określonych czynności. Powołuje go jedynie do samodzielnego pełnienia czynności, które zostały przewidziane w przepisach prawa upadłościowego. Powołanie syndyka na mocy orzeczenia sądu ma jednak charakter "zlecenia" w szerszym - językowym znaczeniu. W związku z tym zasadne jest przyjęcie, że między sądem orzekającym o ogłoszeniu upadłości a syndykiem powstaje stosunek prawny. Nie oznacza to jednak, jak wyjaśniono wyżej, że wypełniona została w pełni dyspozycja art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Sąd (zlecający), mimo iż określa wysokość wynagrodzenia i w sposób określony w przepisach prawa upadłościowego sprawuje nadzór, z racji specyfiki tego postępowania, nad syndykiem, nie przejmuje bowiem odpowiedzialności za poczynania syndyka masy upadłości wobec osób trzecich. Zleceniodawca nie ponosi ryzyka działalności zleceniobiorcy (syndyka), który w pełni ponosi - z powodów wymienionych wyżej - ryzyko gospodarcze swoich czynności. Nie można też zgodzić się ze stroną skarżącą, że oświadczenie o przyjęciu usługi oraz o wypłacie wynagrodzenia syndyk złożyłby "samemu sobie". Upadły przez ogłoszenie upadłości, w świetle zarówno przepisów rozporządzenia Prezydenta RP z 1934 r. oraz u.p.u.n., nie traci bowiem prawa własności swego majątku i pozostaje nadal podatnikiem. Dodać należy iż zaprezentowane przez orzekający Sąd stanowisko nie jest stanowiskiem odosobnionym. Przeciwnie, znajduje ono potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 roku sygn. akt. I FSK 86/06 niepubl.) Mając powyższe na względzie Sad doszedł do przekonania, że skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego nie naruszyły przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.