I SA/Rz 239/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie WSA Ewa Partyka WSA Joanna Zdrzałka Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2012r. sprawy ze skargi R. R. i S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2009 r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R. R. i S. R. solidarnie kwotę 717 (słownie: siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2009r. nr [...]określającą R. i S.R. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 20.922 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że R. i S. R. , w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy 2007, odliczyli od dochodu kwotę 6.518,67 zł z tytułu odsetek od kredytu mieszkaniowego oraz wykazali podatek należny w kwocie 18.966,00 zł. Analizując prawidłowość zeznania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. potwierdził zgodność wykazanych w nim przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodów, pobranych zaliczek na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne z przedłożonymi przez podatników informacjami o uzyskanych w 2007r. dochodach. Zakwestionował natomiast zasadność zastosowania odliczenia z tytułu odsetek od kredytu mieszkaniowego, udzielonego na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Organ uznał, że podatnicy nie spełniają wymogów niezbędnych do uzyskania ulgi określonej w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - określanej dalej jako u.p.d.o.f.), gdyż nie dokonali zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego, lecz na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 28 lutego 2007r., zakupili od firmy "A." działkę zabudowaną murowanym parterowym budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym za kwotę 168.815 zł (w tym wartość działki - 68.116 zł). W odniesieniu do zakupu działki organ wskazał, iż przepis art. 26b ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. jednoznacznie określa, iż odliczeniu od dochodu nie podlegają odsetki od kredytów wykorzystywanych na nabycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku z inwestycją wymienioną w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że skarżący nie dokonali przeniesienia pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego położonego przy ul. S. w R. na swoje nazwisko, co - według organu - skutkowało tym, że nie stali się inwestorami w rozumieniu prawa budowlanego, przez co nie mogli skorzystać z odliczenia od podstawy podatku o którym mowa w art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Pozwolenie na budowę budynku posiadała jedynie firma "A." i to ona prowadziła inwestycję. W związku z tym, organ podatkowy I instancji uznał, że R. i S. R. nie są uprawnieni do skorzystania z ulgi odsetkowej, gdyż przyznany im, na podstawie umowy z dnia 27 grudnia 2006r., kredyt hipoteczny w Banku Z w kwocie 245.400zł nie został przeznaczony - stosownie do wskazanego przepisu - na budowę budynku mieszkalnego, tylko na zakup nieruchomości na której poczyniono określone nakłady tj. rozpoczęto budowę budynku. W efekcie podatnicy nie mogli skorzystać z ulgi odsetkowej określonej w art. 26b ust. 1 pkt 1 oraz w art. 26b ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] maja 2009r. określił podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 20.922,00 zł, tj. bez uwzględnienia odliczenia kwoty odsetek od kredytu mieszkaniowego. W odwołaniu od decyzji powyższej skarżąca R. R. zarzuciła "błąd w ustaleniach faktycznych polegający na całkowitym pominięciu okoliczności, iż przedmiotem umowy był nowo wybudowany budynek mieszkalny wybudowany przez firmę w ramach jej działalności gospodarczej". Podniesiono przy tym, iż "następstwem tego błędu (...) jest obraza prawa materialnego poprzez pominięcie art. 26 b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który powinien mieć zastosowanie przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym". Po przywróceniu skarżącej terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania oraz rozpoznaniu podniesionych przez nią zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie przytoczył treść przepisów art. 26b ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz wskazał, że podatnicy nie dokonali - wbrew temu co wykazali w załączniku PIT-2K - zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. W pełni podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. , że w sprawie nie występuje realizacja inwestycji polegającej na zakupie nowo wybudowanego budynku mieszkalnego, co powoduje brak podstaw do zastosowania ulgi na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w R. , podatnikom nie przysługuje również odliczenie wydatków na spłatę odsetek od kredytu z tytułu budowy budynku mieszkalnego, gdyż nie byli oni inwestorami tego budynku w myśl prawa budowlanego. Tym samym, brak jest także podstaw do uznania, że nastąpiła realizacja inwestycji wskazanej w art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., co przekreśla możliwość odliczenia od dochodu kwoty odsetek od kredytu mieszkaniowego udzielonego na ten cel. Ponadto, organ wyjaśnił, że nie kwestionuje faktu, iż zrealizowana przez podatników inwestycja mieszkaniowa przyczyniła się do zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, lecz w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego i materiał zgromadzony w sprawie należało stwierdzić, że odliczenie od dochodu z tytułu spłaty odsetek od kredytu przeznaczonego na realizowaną przez podatników inwestycję, jako niewymienioną w art. 26b ust. 1 ww. ustawy, nie przysługuje. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2008r. o sygn. akt I SA/Wr 1538/07. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. , podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości, zarzucając że stwierdzenie organów podatkowych, iż kierowały się literalnym brzmieniem art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. nie polega na prawdzie, gdyż to właśnie skarżący kierując się literalnym brzmieniem przepisów twierdzą, że w oparciu o nie, mogą skorzystać z prawa do odliczenia od dochodu odsetek od zaciągniętego kredytu hipotecznego. W ocenie skarżących, przepisy prawa podatkowego nie określają, w jaki sposób ma być zorganizowana budowa, tak aby podatnik stał się właścicielem nowego budynku, a organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zastosowały nieprawidłową wykładnię przepisu art. 26b ustawy podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. uznał skargę za zasadną przychylając się do zarzutów podniesionych przez skarżących, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 a także art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. na skutek błędnej wykładni tego przepisu, która miała wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał stanowisko zajęte przez organ podatkowy za błędne, zarówno co do wyniku wykładni gramatycznej jak i celowościowej art. 26b ust. 1 pkt 3 i art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie sądu wykładnia gramatyczna wspomnianego przepisu nie wiąże powstania prawa do skorzystania z omawianego odliczenia z pozwoleniem na budowę gdyż to, czy podatnik prowadzi budowę, czy też powierza jej zakończenie innemu podmiotowi, nie ma znaczenia dla sprawy. Istotnym jest natomiast kto budowę finansuje. Odmienne rozumienie art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. narusza dyrektywy wykładni językowej, ponieważ zawęża zakres stosowania wyrażonej w nim normy. Sąd doszedł do tego wniosku w wyniku analizy słownikowego znaczenia słowa "budować" oraz definicji legalnej pojęcia "budowla" zawartej w Prawie budowlanym. Podobnie oceniono też uzależnienie, przez organ podatkowy, uznania budynku za nowo wybudowany od uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku przewidzianego w ustawie prawo budowlane. Stosując wykładnię celowościową art. 26b ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., sąd doszedł do wniosku, że z uwagi na to, iż celem wprowadzonej ulgi podatkowej jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, zamiarem ustawodawcy było jedynie wyłączenie możliwości skorzystania z ulgi podatkowej w przypadku nabycia budynków mieszkalnych we wtórnym obrocie. W konsekwencji, wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2010r. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. . Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w R. , zarzucając przedmiotowemu wyrokowi naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., oraz art. 26 ust. 1 pkt 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., poprzez jego niewłaściwą wykładnię, a także naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez uwzględnienie skargi pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego, a także naruszenie przepisu art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie wskazanie w jakim zakresie Skarżący nabyli prawo do odliczenia z tytułu odsetek od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup nowo wybudowanego budynku, a w jakim zakresie z tytułu odsetek od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego. Ostatni z zarzutów podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1718/10 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. na skutek braku wskazania czy skarżący nabyli prawo do odliczenia z tytułu odsetek od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup nowo wybudowanego budynku, czy też od kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż podatnik może, jak stwierdził to sąd I instancji - wybudować budynek mieszkalny, nie może jednak jednocześnie tego budynku zakupić jako nowo wybudowanego od gminy albo od osoby, która wybudowała ów budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zignorowanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji alternatywnego charakteru wspomnianych ulg poprzez odwołanie się w wykładni przepisu art. 26b ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 p.d.o.f. do konstrukcji koniunkcji, a nie, wynikającej z przedmiotowego przepisu, konstrukcji alternatywy rozłącznej, stanowi o niemożności zrekonstruowania toku rozumowania Sądu, który legł u podstaw oceny zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. Uchybienie to, jako istotna wadliwość natury procesowej, przesądziło o uchyleniu zaskarżonego wyroku z dnia 3 kwietnia 2012r. Po ponownym rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 26b ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 grudnia 2006r., od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: 1) budową budynku mieszkalnego albo 2) wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo 3) zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo... Przedmiotowa sprawa sprowadza się do rozstrzygnięcia czy podatnicy mogli skorzystać z ulgi odsetkowej w oparciu o art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., lub w oparciu o art. 26b ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy, czy też nie mogli z niej skorzystać w ogóle jak twierdzą organy podatkowe. Niewątpliwie przepisy te cechuje alternatywa rozłączna zważywszy, że podatnicy nie byli właścicielami działki i nie posiadali ze zezwolenia na budowę jak i nie wpłacali sukcesywnie żadnych kwot firmie A. Sp. z o.o. nie można ich uznać za inwestorów w rozumieniu art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Podatnicy zawarli jedynie z A. Sp. z o.o. umowę o budowę lokalu mieszkalnego, której przedmiotem było zobowiązanie do przeniesienia własności działki o nr ew. 1219/12 położonej w R. oraz wybudowania budynku mieszkalnego. Aż do momentu przeniesienia własności działki wraz z budynkiem co nastąpiło aktem notarialnym z dnia 28.02.2007r. Rep. A Kw [...], podatnicy nie byli inwestorami budowy, gdyż w żaden sposób jej nie finansowali, nie byli właścicielami działki i nie posiadali zezwolenia na budowę. Podatnicy mogliby przy budowie budynku mieszkalnego korzystać z pomocy jakiejś firmy, ale musieliby występować jako inwestor. Art. 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118) stanowi, że każdy ma prawo zabudowy nieruchomości gruntowej, jeżeli wykaże prawo do dysponowani nieruchomości na cele budowlane. Trudno w niniejszej sprawie przyjąć, że podatnicy dysponowali nieruchomością na cele budowlane, zwłaszcza, że nie byli jej właścicielami. Przepisy prawa budowlanego w postaci art. 17, art. 18, art. 28, art. 40 jednoznacznie wskazują, że uczestnikiem procesu budowlanego jest inwestor, do obowiązków którego należy zorganizowanie procesu budowy, który jest stroną w postępowaniu w sprawie pozwolenia na budowę, który też może wyrazić zgodę na przeniesienie przez właściwy organ pozwolenia budowlanego na inny podmiot. Natomiast dla prawidłowego zastosowania ulgi odsetkowej określonej w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest dokonanie wykładni ustawowego sformułowania "nowo wybudowany budynek mieszkalny". Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień należy stosować ściśle gramatyczną wykładnię. Jednakże skoro żaden przepis nie daje definicji sformułowania "nowo wybudowany budynek mieszkalny", to nie można przyjąć, że chodzi o budynek w pełni wykończony, odnośnie którego odpowiednie organy wydały pozwolenie na jego użytkowanie. Zdaniem Sądu jest to już wyraźne doprecyzowanie powyższego przepisu w określonym kierunku, co było ze strony organów podatkowych niedopuszczalne. Ponadto jeżeli wykładnia gramatyczna nie pozwala na dokonanie jednoznacznej wykładni przepisu to należy posłużyć się wykładnią funkcjonalną. Trzeba więc mieć na względzie wynikający z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP obowiązek prowadzenia przez państwo polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkalnych obywateli. Wykładnia celowościowa art. 26 b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pozwala przyjąć, że zwrot "nowo wybudowany budynek mieszkalny" wyłącza z możliwości korzystania z ulgi odsetkowej, jedynie w przypadku nabywania budynku w tzw. wtórnym obrocie, natomiast zastosowanie jej nie jest wyłączone w wypadku nabycia budynku w stanie surowym. Wykładnia art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zaprezentowana przez organy podatkowe prowadzi do niczym nieuzasadnionej nierówności prawnej podatników, na tych którzy nabyli budynek w pełni wykończony i którzy zdołali zgromadzić środki finansowe w znacznej wysokości pozwalające im na zakup w pełni wykończonego budynku mieszkalnego, którzy skorzystają z ulgi odsetkowej oraz na tych którzy zdołali zgromadzić środki finansowe w mniejszych rozmiarach - wystarczających jedynie na nabycie budynku mieszkalnego w stanie surowym, którzy nie będą mogli skorzystać z ulgi odsetkowej. Reasumując należało przyjąć, że organy podatkowe pozbawiając podatników prawa do ulgi odsetkowej naruszyły prawo materialne w postaci art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast należy się zgodzić z organami podatkowymi, że przedmiotowa ulga odsetkowa nie przysługuje od kredytu wykorzystanego na zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. orzeczono, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz skarżących R. R. i S.. R. solidarnie kwotę 717zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.