I SA/Rz 24/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2014r. spraw ze skarg Z. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2013r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 roku - oddala skargi- Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], [...], [...], [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za lipiec 2012 r., wrzesień 2012 r., październik 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa). Z uzasadnień decyzji i akt administracyjnych wynika, że Z.Sz. (dalej: skarżący, podatnik) prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A" Z.Sz. w zakresie m. in: transportu drogowego towarów, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, sprzedaży hurtowej i detalicznej pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych, sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: organ I instancji) nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. Ustalenia kontrolne wskazywały na zawyżenie podatku do odliczenia co było przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towaru i usług za miesiące: lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. W toku kontroli prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za ww. okresy organ podatkowy stwierdził, że Z.Sz. odliczał podatek naliczony wynikający z faktur za czynsz inicjalny, poszczególne raty leasingowe oraz za zakup oleju napędowego przeznaczonego do samochodu specjalnego BMW X6, nr rej. [...]. Stwierdzono, że w ewidencji nabyć i deklaracji VAT-7 za: - lipiec 2012 r. skarżący ujął i rozliczył naliczony podatek VAT w wysokości 15.709,00 zł wynikający z faktury nr [...] z dnia 27 lipca 2012 r., wystawionej przez Europejski Fundusz Leasingowy S.A. z siedzibą we Wrocławiu za czynsz inicjalny do umowy nr [...] z dnia 27 lipca 2012 r.; - wrzesień 2012 r. skarżący ujął i rozliczył naliczony podatek VAT w wysokości 1.678,96 zł wynikający z faktury nr [...] z dnia 13 sierpnia 2012 r., wystawionej przez Europejski Fundusz Leasingowy S.A. z siedzibą we Wrocławiu dotyczącej czynszu nr 1 do umowy nr [...] z dnia 27 lipca 2012 r. i rejestracji pojazdu oraz podatek naliczony, wykazany w fakturze nr [...] z dnia 29 września 2012 r. dokumentującej zakup paliwa do tego pojazdu, - październik 2012 r. skarżący ujął i rozliczył naliczony podatek VAT w wysokości 1605,93 zł wynikający z faktury nr [...] z dnia 12 września 2012 r., wystawionej przez Europejski Fundusz Leasingowy S.A. z siedzibą we Wrocławiu dotyczącej czynszu nr 2 do umowy nr [...] z dnia 27 lipca 2012 r. i rejestracji pojazdu oraz podatek naliczony, wykazany w fakturze nr [...] z dnia 16 października 2012 r. dokumentującej zakup paliwa do tego pojazdu, - listopad 2012 r. skarżący ujął i rozliczył naliczony podatek VAT w wysokości 1605,93 zł wynikający z faktury nr [...] z dnia 13 października 2012 r., wystawionej przez Europejski Fundusz Leasingowy S.A. z siedzibą we Wrocławiu dotyczącej czynszu nr 3 do umowy nr [...] z dnia 27 lipca 2012 r. oraz podatek naliczony, wykazany w fakturach nr [...], [...], [...] odpowiednio z dnia 5, 6, 19 listopada 2012 r., dokumentujących zakup paliwa do tegoż pojazdu, - grudzień 2012 r. skarżący ujął i rozliczył naliczony podatek VAT w wysokości 1605,93 zł wynikający z faktury nr [...] z dnia 12 listopada 2012 r., wystawionej przez Europejski Fundusz Leasingowy S.A. z siedzibą we Wrocławiu dotyczącej czynszu nr 4 do umowy nr [...] z dnia 27 lipca 2012 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy dowodu rejestracyjnego seria [...], wydanego przez Prezydenta Miasta wynika, że samochód BMW X6 o numerze rejestracyjnym [...] jest pojazdem specjalnym o przeznaczeniu bankowóz, którego dopuszczalna masa całkowita wynosi 2.750 kg. Prawo do używania przedmiotowego samochodu Z.Sz. nabył na podstawie umowy leasingu operacyjnego nr [...]. W trakcie przesłuchania przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniu 1 marca 2013 r. Z.Sz. wskazał, że "głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej są usługi transportu drogowego towarów, znaczącą część działalności stanowi hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw płynnych (...) świadczone są usługi najmu pomieszczeń". Ponadto podatnik wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności nie ma usług przewozowych środków pieniężnych. Samochód BMW wykorzystuje do "przewozu gotówki ze stacji paliw ul. Wspólna 4, odbioru gotówki za dostarczone paliwo od odbiorców hurtowych, przewozu gotówki w celu zapłaty kontrahentom za zakupione towary (materiały) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej". Powyższe ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego skutkowały przyjęciem, że Z.Sz. w nieprawidłowy sposób dokonał rozliczenia podatku naliczonego w deklaracjach VAT- 7. Według organu I instancji zakup bankowozu, czy też jego użytkowanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu powinien być uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu skarżący nie wykazał, aby z profilu jego działalności gospodarczej wynikała konieczność przewozu wartości pieniężnych, w związku z czym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z przedmiotowych faktur dotyczących rat leasingowych czy zakupu paliwa - przysługiwało mu jedynie prawo do odliczenia 60% podatku wykazanego w fakturze dokumentującej nabycie samochodu (nie więcej niż 6.000,00 zł). W związku z powyższym organ podatkowy I instancji na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 §1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 193 § 1- 3, art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z 2011 r. ze. zm. - określanej dalej także jako ustawa VAT), określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w wysokości 188.795,00 zł, za wrzesień 2012 r. w wysokości 194.791,00 zł, za październik 2012 r. w wysokości 231.918,00 zł, za listopad 2012 r. w wysokości 158.726,00 zł, za grudzień w wysokości 122.395,00 zł. Skarżący wniósł odwołania od powyższych decyzji. Podkreślił, że pojazd (bankowóz BMW X6, nr rej. [...]) wykorzystuje wyłącznie do przewozu wartości pieniężnych - krajowych środków pieniężnych tj. zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przed przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz.1128) i w związku z powyższym przysługuje mu prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług leasingu operacyjnego oraz paliwa do samochodu specjalnego - bankowozu. Dyrektor Izby Skarbowej (organ II instancji) wskazanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy w uwzględnieniu zebranego materiału dowodowego podzielił stanowisko i argumentację organu I instancji co do braku po stronie podatnika prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur, a istnienia tego prawa tylko co do 60 % tego podatku ale nie więcej niż 6.000,00 zł, ponieważ zakres działalności gospodarczej podatnika nie obejmuje świadczenia usług przewozu gotówki lub innych wartości pieniężnych. Z.Sz. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane powyżej decyzje organu I i II instancji wnosząc o: 1. uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i umorzenie postępowania lub 2. uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy polegające na obrazie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT oraz - art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) - dalej zwaną ustawą zmieniającą, przez wadliwe przyjęcie, że w związku z leasingiem operacyjnym pojazdu o przeznaczeniu specjalnym (bankowozu) przysługuje jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej opłaty czynszu inicjalnego tego pojazdu w wysokości 60% tej kwoty, nie więcej niż 6 000,00 zł a w sprawie nie można zastosować art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. W uzasadnieniu skargi wskazał, że zastosowana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja przepisów art. 3 ust. 6 i art. 4 ustawy zmieniającej, w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT jest niezgodna z wykładnią literalną wskazanych przepisów. Wskazał także na kształtującą się linię orzeczniczą w przedstawionym stanie faktycznym. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyroki sądów administracyjnych sygn. akt III SA/Wa 3158/12 i III SA/Wa 2016/12, I SA/Go 1113/12, I SA/Rz 463/13 które przyznają podatnikom prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z pojazdami specjalnymi - bankowozami. Powołane przepisy, zdaniem skarżącego przyznają podatnikom pełne prawo do odliczenia VAT, jeśli dany pojazd jest przeznaczony do pełnienia funkcji specjalnych. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi okazały się niezasadne. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzucić naruszenia przepisów prawa. Spór pomiędzy skarżącym a orzekającymi w sprawie organami podatkowymi dotyczy kwestii zakresu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony a mianowicie, czy istotnie skarżący miał prawo - jak twierdzi - do odliczenia całej tej kwoty, czy też miał prawo do odliczenia tylko 60 % tej kwoty ale nie więcej, niż 6.000 zł - jak twierdzą organy. Jeśli chodzi o obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), to zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami, których wymienianie na potrzeby niniejszej sprawy nie jest konieczne) a to w takim "zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych" - przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, itd. (art. 86 ust. 2 tej ustawy). Jednakże w ustawie zmieniającej (z uwzględnieniem zmiany tej ustawy od dnia 1 stycznia 2013 r.) w art. 3 wprowadzono zapis, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonego w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - ale nie więcej niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2 (ust.1). Jeżeli zaś chodzi o usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie (między innymi) umowy leasingu, to kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, przy czym suma kwot w całym okresie użytkowania nie może przekroczyć 6.000 zł - ust. 6. Równocześnie jednak w art. 3 ust. 2 pkt. 5 tejże ustawy, powyższe ograniczenie co do odliczenia podatku naliczonego wyłączono w stosunku do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy. W powoływanej ustawie - Prawo o ruchu drogowym, pojazd specjalny zdefiniowano jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji (art. 2 pkt 36). W ustawie tej wskazano także na konieczność spełniania przez pojazd uczestniczący w ruchu, odpowiednich warunków technicznych uszczegółowionych w stosownych rozporządzeniach wykonawczych (art. 66) oraz, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu jest dowód rejestracyjny (art. 77 ust.1). Natomiast w załączniku do przedmiotowej ustawy zmieniającej zawierającym "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt. 5" wymieniony został bankowóz (pkt 2) a w objaśnieniu do tego wykazu podano, że tenże wykaz dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych samochodów, zawarte w odrębnych przepisach. W objaśnieniu tym nie wskazano tych przepisów "odrębnych" ale skoro bankowozy wymienione zostały wprost rozporządzeniu MSWiA z dnia 7 września 2010 r. wydanym na podstawie delegacji zawartej w ustawie z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. Nr 145 poz. 1221 z 2005r. ze zm.), to uwzględnić należy przepisy tegoż rozporządzenia. W rozporządzeniu tym zdefiniowano bankowóz jako pojazd samochodowy przeznaczony do transportu wartości pieniężnych, oznaczony w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. Wymagania techniczne dla bankowozu typu C wskazano w załączniku nr 5 i - między innymi - zawarto wymów wyposażenia go w stosowny pojemnik specjalistyczny, monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu, system transmisji alarmu przekazujący informacje o położeniu i prędkości pojazdu, otwarciu i zamknięciu drzwi, włączeniu i wyłączeniu silnika itd. (a od 1 grudnia 2012r. także wymóg wyposażenia w specjalne szyby). Zdefiniowano też wartości pieniężne jako krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, czeki i weksle (z opisanymi wyjątkami), inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, złoto, srebro i wyroby z nich, kamienie szlachetne i perły, platynę (z opisanym wyjątkiem) - § 1 pkt 2 - a transport tych wartości zdefiniowano jako ich przewożenie lub przenoszenie poza obiektami przedsiębiorcy lub innej jednostki organizacyjnej - § 1 pkt 3. Wymóg transportowania wartości pieniężnych - tylko w pojemnikach specjalistycznych lub określonych urządzeniach - odniesiono w tymże rozporządzeniu do wartości powyżej jednej jednostki obliczeniowej czyli 120-krotności przeciętnego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału - z wyjątkiem sytuacji, gdy brak jest możliwości dojazdu do miejsca poboru lub oddawania pieniędzy (§ 6 ust. 1, 2, § 1 pkt 5); w 2012 r. w drugim kwartale wartość tej jednostki obliczeniowej wynosiła 419.618,40 zł. W nawiązaniu do okoliczności faktycznych ustalonych w niniejszej sprawie oraz regulacji prawnych, stwierdzić należy, że generalna zasada co do prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - będąca niewątpliwie wyrazem podstawowego, istotnego uprawnienia podatnika - zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy VAT wskazuje jako warunek tego prawa, wykorzystywanie nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych i nie określa (nie definiuje) tych czynności w jakikolwiek inny sposób; w niniejszej sprawie organy podatkowe tego związku co do zasady nie kwestionują, bo uznają prawo skarżącego do odliczenia ale w wysokości ograniczonej. W związku z tym koniecznym jest jednak uwzględnienie dalszych szczegółowych regulacji czyli art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 6 ustawy zmieniającej (oraz załącznika), bo w niniejszej sprawie "sporne" faktury dotyczyły właśnie przedmiotu w tych przepisach wymienionego tj. pojazdu specjalnego a konkretnie bankowozu. Generalne prawo z art. 86 ust. 1 ustawy VAT do odliczenia zostało bowiem na określony czas ograniczone powołanymi przepisami ustawy zmieniającej właśnie ze względu na przedmiot (towar, usług) z którego nabyciem związany jest podatek, a to ograniczenie wyłączono z kolei także co do przedmiotu tj. w niniejszej sprawie co do pojazdu specjalnego - bankowozu. Z powyższego względu, w ocenie Sądu, decydujące znaczenie ma dokładne ustalenie zakresu tego wyłączenia, bo art. 3 cyt. ustawy zmieniającej dotyczy przedmiotu wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych (ust. 1), a więc jeśli ten przedmiot spełnia tenże warunek związku z czynnościami opodatkowanymi ale równocześnie jest przedmiotem z art. 3 ust. 2 pkt 5, to ograniczenie w odliczeniu nie będzie miało miejsca. Ten ostatnio powołany przepis (art. 3 ust. 2 pkt 5 wraz załącznikiem) wskazuje na rodzaj pojazdu samochodowego specjalnego oraz na jego przeznaczenie. Skoro przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako bankowóz i tak też określono go w homologacji, to w ocenie Sądu, brak jest podstaw do kwestionowania tych zapisów, a więc przyjąć należy, że jest to bankowóz. Pozostaje więc kwestia oceny "przeznaczenia" tego samochodu w zakresie skutków podatkowych. Jak już wyżej wskazano, przeznaczeniem bankowozu jest transport wartości pieniężnych, przy czym wymogi co do możliwości korzystania z tego bankowozu zostały szczegółowo - jak wyżej wskazano - określone co do zainstalowania odpowiednich urządzeń technicznych, zabezpieczeń, współpracy z firmami monitorującymi; podobnie też określono wymóg konieczności korzystania z bankowozu tj. poziom wartości pieniężnych. Jeśli pojazd - samochód specjalny spełnia te warunki bankowozu lecz nie służy do przewożenia wartości pieniężnych, to nie traci cech technicznych bankowozu, ale faktycznie nie jest "przeznaczony" do transportu tychże wartości, a w ocenie Sądu tylko takie przeznaczenie uzasadniałoby wyłączenie ograniczenia odliczenia. Zasada odliczenia wyrażona w art. 86 ust.1 ustawy VAT - tj. wykorzystywanie towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych - musi być respektowana także przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w tym sensie, że "przeznaczenie" pojazdu musi się wiązać z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych ale realizujących to właśnie przeznaczenie; "rozliczanie" podatku od towarów i usług musi wiązać się z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, handlowymi itd. mającymi znaczenie prawno podatkowe. Skoro uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 5 - z załącznikiem - ustawy zmieniającej jest wyłączeniem (wyjątkiem) od ograniczenia przewidzianego w tej ustawie w art. 3 ust. 1, to wyłączenie to musi odnosić się ściśle do elementów je wyznaczających tj. w okolicznościach niniejszej sprawy musi: dotyczyć bankowozu, wykonywać "przeznaczenie" tego bankowozu - przy czym to przeznaczenie może być realizowane bądź przez świadczenie innym podmiotom określonych usług transportowych wartości pieniężnych, bądź też wykorzystywanie tego bankowozu do własnych celów, czyli prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, która generuje wymóg przewożenia wartości pieniężnych powyżej jednej jednostki obliczeniowej. Bankowóz jako pojazd specjalny pozostaje nadal pojazdem samochodowym w którym - jak wyżej wskazano - mogą być także przewożone osoby oraz ewentualnie inne ładunki i dlatego może być wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącego (podatnika) w inny sposób i to organy podatkowe uwzględniły przez uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego do wysokości 6.000 zł, jednakże dla pełnego odliczenia musiałby on być przeznaczony do realizowania jego "przeznaczenia" czyli wykonywania specjalnej funkcji do której jest przeznaczonych przy zachowaniu odpowiednich wymogów techniczno-zabezpieczających. W ocenie Sądu nie można przyjąć, że tylko spełnienie przez dany pojazd wymogów określonych w prawie o ruchu drogowym oraz warunków i wymogów technicznych określonych w odrębnych przepisach i wykorzystywanie go przez podatnika wykonującego czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jest wystarczające do dokonania pełnego odliczenia tego podatku, bo wtedy dotyczyłoby to w istocie każdego podatnika takie czynności (obojętnie jakiego rodzaju) wykonującego, a to nie byłoby zgodne z unormowaniem wskazującym na przeznaczenie tego pojazdu jako wykonującego specjalną funkcję do której musiał być przystosowany z nakładem odpowiednich środków pieniężnych. W okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, by bankowóz objęty umową leasingową zawartą przez skarżącego jako leasingobiorcę, był przez niego używany zgodnie z przeznaczeniem tj. do wykonywania specjalnej funkcji transportu wartości pieniężnych określonej wartości. Wykorzystywanie tego pojazdu do tego celu tj. do przewożenia wartości pieniężnych w kwotach wskazywanych przez skarżącego nie może być - w ocenie Sadu - uznane za uzasadnienie do dokonania pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z opisanych na wstępie faktur. Wynikiem uznania, że odliczenie podatku naliczonego wynikającego z leasingu spornego samochodu powinno podlegać zasadzie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej jest zastosowanie art. 4 tej ustawy skutkującego brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa. Na marginesie należy także zauważyć, że z brzmienia art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej wynika, że zawarte w jego treści ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Oznacza to, że w przypadku samochodów leasingowanych nie ma zastosowania wyłączenie określone w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. Zatem wynikające z art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego u usługobiorców użytkujących samochody, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, odnosi się do samochodów i pojazdów samochodowych wskazanych w ust. 1 tego artykułu. Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.