I SA/Rz 243/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędzia WSA Piotr Popek Asesor WSA Jacek Boratyn / spr. / po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi S. P. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej oddala skargę. Minister Rozwoju i Finansów, postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...], po rozpoznaniu zażalenia S. P., zwanego dalej skarżącym, na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] lipca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2015 r. uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego, odnośnie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wypłaconego mu przez pracodawcę odszkodowania, w związku z rezygnacją z zatrudnienia, w ramach programu dobrowolnych odejść. Od wypłaconego świadczenia pracodawca odprowadził podatek dochodowy. W ocenie Ministra Finansów, zwolnienie z opodatkowania wyżej opisanych świadczeń jest skutkiem tego, że odszkodowanie zostało wypłacone skarżącemu na podstawie porozumienia (regulaminu dobrowolnych odejść) zawartego przez pracodawcę z działającymi u niego organizacjami związkowymi, a więc w trybie art. 9 § 1 Kodeksu pracy (ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. - Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 ze. zm.). Jest więc wolne od podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepis ten stanowi bowiem, że wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkami tych, o którym mowa w pkt a-g tego przepisu. Mając na uwadze treść przytoczonych regulacji organ stwierdził, że skoro skarżący uzyskał odszkodowanie na podstawie porozumienia (regulaminu) zawartego przez jego byłego już pracodawcę z organizacjami związkowymi, o którym to porozumieniu/regulaminie mowa w art. 9 Kodeksu pracy, to takie świadczenia nie będą podlegać opodatkowaniu. Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów stwierdził wygaśnięcie wydanej przez niego dla skarżącego interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2015 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięć wskazał, że stanowisko zaprezentowane w przedmiotowej interpretacji jest niezgodne z tym wyrażonym przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z [...] czerwca 2016 r., nr [...]. W akcie tym (interpretacji ogólnej) organ stwierdził, że świadczenia wypłacane rezygnującym z zatrudnienia pracownikom, w ramach programu dobrowolnych odejść, niezależnie od ich nazwy, nie mając cech ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia, nie są objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Minister Rozwoju i Finansów, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego od postanowienia z [...] grudnia 2016 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie (postanowieniem z [...] lutego 2017 r.). Jak podkreślono w uzasadnieniu tego aktu, uprawnienie do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji wynikało z brzmienia art. 14 e § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. ( Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Niezgodność pomiędzy wykładnią zaprezentowaną w interpretacji ogólnej i interpretacji indywidualnej zrodziła więc konieczność wyeliminowania nieprawidłowego stanowiska z obiegu prawnego. Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że zarówno interpretacja ogólna, jak i wydana dla skarżącego, na jego wniosek, interpretacja indywidualna, dotyczą tych samych sytuacji, obejmujących wypłaty świadczeń w ramach programów dobrowolnych odejść, możliwe jest zatem skorzystanie przez niego z instytucji o której mowa w art.14 e § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu zażalenia, dotyczącego niedziałania prawa wstecz organ stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej wskazują zasady i okresy, w jakich zastosowanie się do interpretacji chroni podatnika, pomimo zmiany lub uchylenia interpretacji (art. 14 k i art. 14 l Ordynacji podatkowej), poza tym w sytuacjach, w których wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy już zaistniałego stanu faktycznego, zastosowanie się do interpretacji, której wygaśnięcie stwierdzono powoduje, że nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a wszczęte postępowania umarza się. Skargę na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z [...] lutego 2017 r. wniósł skarżący, zarzucając temu rozstrzygnięciu: • brak związku interpretacji ogólnej z jego sprawą, • nieposzanowanie zasady niedziałania prawa wstecz, • naruszenie zakazu niepogarszania sytuacji strony w postępowaniu administracyjnym. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że jego sprawa została już prawomocnie zakończona, a żadne prawo nie może zmieniać sytuacji podatnika na jego niekorzyść. Poza tym zasada pewności prawa jak i zasada ochrony praw nabytych przemawiają za tym, że ich naruszenie może uzasadniać jedynie ważny interes publiczny. Niezależnie od powyższego skarżący dodał, że w myśl art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji pogarszającej sytuację strony, co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie. Tymczasem nawet chęć zapewnienia jednolitego stosowania prawa nie zwalnia organów z obowiązku zachowania podstawowych praw stron, tj. niedziałania prawa wstecz czy też zakazu pogarszania sytuacji strony, w czasie trwania postępowania. Skarżący podkreślił także, że wygaśnięcie interpretacji indywidualnej nie może dotyczyć interpretacji wydanych w przeszłości. W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Mając na uwadze treść sformułowanych w skardze zarzutów, którymi Sąd jest związany z mocy art. 57 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), na wstępie niniejszych rozważań stwierdzić należy, że pomimo niewskazania w sposób bezpośredni i jednoznaczny ich podstawy prawnej, którą sąd administracyjny jest również związany, koncentrują się one wokół kwestii dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, a w szczególności instytucji stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnych, na skutek ich niezgodności z interpretacjami ogólnymi (art. 14 a i nast. Ordynacji podatkowej). Kwestię stwierdzania wygaśnięcia interpretacji indywidualnych reguluje art. 14 e ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który, w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r., jaki znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną, wydaną w takim samym stanie prawnym. Analiza zacytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że w stanie prawnym sprzed 1 marca 2017 r., ministrowi przysługiwało uprawnienie do stwierdzenia wygaśnięcia konkretnej interpretacji indywidualnej, a jedyną przesłanką warunkującą sięgnięcie do tej możliwości było stwierdzenie niezgodności tego aktu z interpretacją ogólną, przy czym obie musiały dotyczyć tożsamego stanu prawnego. Ratio legis wprowadzenia instytucji stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej było dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, a zwłaszcza uniknięcie sytuacji, w której interpretacja ogólna byłaby sprzeczna z interpretacją indywidulaną, co zostało wyraźnie wyartykułowane w art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie zarówno wydana na wniosek skarżącego interpretacja indywidualna z [...] lipca 2015 r., jak i interpretacja ogólna z [...] czerwca 2016 r. dotyczyły tożsamych kwestii i zostały wydane w takim samym stanie prawnym. W obu przypadkach organ wypowiadał się na temat tego czy opodatkowaniu podlegają świadczenia wypłacane pracownikom rezygnującym z zatrudnienia, w ramach programów dobrowolnych odejść, w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkami tych, o którym mowa w pkt a-g tego przepisu. Pytanie skarżącego zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło możliwości skorzystania przez niego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z otrzymaniem świadczenia w następstwie rezygnacji z zatrudnienia. W tej sytuacji jego twierdzenia zawarte w skardze odnośnie tego, że interpretacja ogólna z 23 czerwca 2016 r. nie ma związku z jego sprawą, nie znajdują uzasadnienia. Zgodnie więc z art. 14e § 1 pkt 3 Minister Rozwoju i Finansów był uprawniony do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. Skarżący, kwestionując legalność zapadłego w jego sprawie rozstrzygnięcia, zarzucił, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z pogwałceniem zasad postepowania, stanowiących gwarancję praw strony, tj. zasady niedziałania prawa wstecz i niepogarszania sytuacji strony w postępowaniu (procesie) administracyjnym. Odnosząc się do tych zarzutów w pierwszej kolejności zauważyć należy, że jeżeli chodzi o drugą z zasad, to została ona wyrażona w art. 234 Ordynacji podatkowej i dotyczy ona postępowania podatkowego, a konkretnie tego jego etapu, jakim jest postępowanie odwoławcze. Przepis ten jednak nie znajduje zastosowania w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji, zarówno ogólnych, jak i indywidualnych, które są wydawane w odrębnym trybie. Podkreślić bowiem należy, że postępowanie w przedmiocie wydawania interpretacji, uregulowane w dziele II Ordynacji podatkowej, nie jest postępowaniem podatkowym. Zasady jego prowadzenia zostały określone w przepisach art. 14 a-14s Ordynacji podatkowej, a regulacje dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego znajdują w nim zastosowanie jedynie odpowiednio i to w ograniczonym zakresie. W myśl bowiem art. 14 h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Wśród wymienionych tu regulacji nie ma art. 234 Ordynacji podatkowej, który został umiejscowiony w rozdziale 15 działu IV Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy zwrócić uwagę również na to, że jeżeli chodzi o procedurę wydawania indywidualnych interpretacji, to nie przewiduje ona postępowania odwoławczego. Z tych wiec względów zarzut uchybienia przez Ministra Rozwoju i Finansów, w związku z wydaniem zaskarżonego postanowienia, zasadzie niepogarszania sytuacji strony, jest bezzasadny. W okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest też podstaw do podzielenia kolejnego zarzutu skargi, a dotyczącego naruszenia przez organ konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz. Zasada ta bowiem w pierwszej kolejności skierowana jest do prawodawcy, a jej uchybienie, poprzez wydanie odpowiednich aktów rangi ustawowej czy podustawowej, może zostać stwierdzone w odpowiednim trybie w postepowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym. Sąd administracyjny zaś, co do zasady, nie ma kompetencji w zakresie wypowiadania się co do zgodności odpowiednich unormowań ze wspomnianą zasadą. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie Minister Rozwoju i Finansów zastosował instytucję stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, która funkcjonowała w systemie prawnym w czasie wydawania przez niego rozstrzygnięcia, a regulujące ją przepisy korzystały z domniemania konstytucyjności, w tej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, że skorzystanie przez organ z możliwości, o której mowa w art. 14 e § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, było przejawem naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz. Nie sposób też podzielić twierdzeń skarżącego, że organ nie mógł stwierdzić wygaśnięcia wydanej dla niego interpretacji indywidualnej z uwagi na "prawomocne zakończenie jego sprawy", albowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie posługują się takim terminem, w odniesieniu do postepowania o wydanie interpretacji indywidualnej, poza tym art. 14 e § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie zakreśla ram czasowych, w których może dojść do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. Jeżeli chodzi o bezpośredniego konsekwencje dla skarżącego stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, to w tym miejscu należy podkreślić, co słusznie zauważył organ, że skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, opisanym w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji, miały miejsce przed jej wydaniem, z tego więc względu skarżący nie korzystał z ochrony, o której mowa w art. 14 k Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji twierdzenia skargi o negatywnych konsekwencjach dla skarżącego, w związku z podjęciem zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie znajdują potwierdzenia w przepisach. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, jako bezzasadną.