I SA/Rz 248/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2023 r. spraw ze skarg P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 20 marca 2023 r. - nr SKO.4140.105.303.2023, - nr SKO.4140.104.302.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 i 2022 rok oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 20 marca 2023 r. nr SKO.4140.105.303.2023 oraz nr SKO.4140.104.302.2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krośnie (dalej: SKO, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymało w mocy odpowiednio decyzję Wójta Gminy z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia P. sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) podatku od nieruchomości za grudzień 2021 r. w kwocie 2.121, 00 zł. oraz decyzję Wójta Gminy z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia Spółce podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 26.293,00 zł. Jak wynika z akt sprawy w dniu 19 kwietnia 2022 r. Wójt Gminy wezwał Spółkę do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości oraz podatek rolny za grudzień 2021 r. a także za rok 2022 r. W złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 Spółka zadeklarowała do opodatkowania inne tereny zabudowane o pow. 4488 m2 według stawki 0,49 zł/1 m2 oraz budynek mieszkalny o pow. użytkowej 890,15 m2 według stawki 0,85 zł/1 m2. W związku z odmową dokonania korekty deklaracji wszczęto postępowanie celem właściwego opodatkowania majątku Spółki. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółka podwyższyła swój kapitał zakładowy poprzez ustanowienie 8000 nowych udziałów. Udziały te zostały objęte przez K. K. i B. K. i pokryte aportem w postaci wniesionego do Spółki aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2021 r. m.in. prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] o pow. 0,4753 ha w C oraz prawa własności znajdującego się na tej działce budynku wczasowo-wypoczynkowego. Wniesiony aport wyceniono na 1.800.000 zł z czego 1.500.000 zł to wartość nieruchomości w C. Aportem pokryto 8000 udziałów o wartości 400.000 zł natomiast pozostała część zwiększyła kapitał zapasowy Spółki. Aport ten, zgodnie ze złożonym sprawozdaniem finansowym za 2021 r. został zaprezentowany w aktywach trwałych jak środki trwałe i środki trwałe w budowie. Opłata za użytkowanie wieczyste gruntu działki nr [...] została zaliczona do kosztów działalności gospodarczej za lata 2021-2022. Mając na uwadze powyższe Wójt Gminy uznał, że poprawna wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za grudzień 2021 r. jak również za 2022 r. powinna być inna niż wskazana w złożonej deklaracji DN-1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] 2022 określił Spółce podatek od nieruchomości za grudzień 2021 r. w kwocie 2.121, 00 zł. zaś decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] określił Spółce podatek od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 26.293,00 zł. W ocenie organu I instancji Spółka zastosowała nieprawidłowe stawki podatku od nieruchomości przewidziane w przepisach Uchwały Nr [...] /2020 Rady Gminy [...] z dnia [...] 2020 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. [...]) uznając, że grunty i budynek usytuowany na działce nr [...] /1 o pow. 4753 m2 nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nawet potencjalnie nie mogą być do niej wykorzystane. Spółka wniosła odwołania od powyższych decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego polegające na niepełnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, a w efekcie jego błędną ocenę i przyjęcie, że nieruchomość położona w C. oznaczona jako działka nr [...] o pow. 4753 m2 winna być traktowana jako związana z działalnością gospodarczą, jak również że w swoim stanie nadaje się - choćby potencjalnie - do prowadzenia działalności gospodarczej. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędne przyjęcie, że sam fakt posiadania nieruchomości przez spółkę prawa handlowego, automatycznie determinuje związek nieruchomości z tą działalnością - niezależnie od tego, czy faktycznie może być ona w takim celu wykorzystywana. W uzasadnieniu odwołania, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych Spółka podniosła, że organ podatkowy nie wykazał związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, gdyż nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania celem ustalenia, w jaki sposób nieruchomość jest używana, jaki jest jej stan techniczny oraz czy nadaje się w ogóle do prowadzenia działalności. Podkreśliła, że nieruchomość nie jest w żaden sposób wykorzystywana, o czym świadczy jej stan techniczny i fakt, że opłata za użytkowanie wieczyste budynku nie została ujęta w kosztach uzyskania przychodów, gdyż z racji braku możliwości używania budynku nie było ku temu podstaw. Nieruchomość nie została też ujęta w ewidencji środków trwałych, którą przedłożono w toku postępowania. Po rozpatrzeniu odwołań SKO decyzjami z dnia 20 marca 2023 r., opisanymi na wstępie, utrzymało w mocy decyzje Wójta Gminy z dnia [...] grudnia 2022 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na przepisy m.in. art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust.5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. - dalej: u.p.o.l.), uznał, że w związku z nabyciem w dniu 25 listopada 2021 r. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w C., od 1 grudnia 2021 r. w stosunku do Spółki powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, należny w 2021 r. za 1 miesiąc oraz za cały 2022 r. Organ wyjaśnił, że w złożonej organowi podatkowemu w dniu 10 maja 2022 r. deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1, Spółka zadeklarowała "inne grunty" o pow. 4488 m2 (z danych ujawnionych w ewidencji jest to powierzchnia 4484 m2) stosując do nich stawkę 0,49 zł/m2 oraz budynki mieszkalne o wysokości pomieszczeń powyżej 2,20 m, o pow. użytkowej 890,15 m2. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji miał zatem podstawę do określenia Spółce zobowiązania w drodze decyzji już chociażby ze względu na zastosowanie przez podatnika stawki podatkowej przewidzianej dla opodatkowania budynków mieszkalnych, w sytuacji kiedy posiadany przez niego budynek nie jest budynkiem mieszkalnym (według ewidencji gruntów i budynków jest to budynek handlowo-usługowy). Natomiast nabyty grunt (prawo użytkowania wieczystego), to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako inne tereny zabudowane "Bi", a ponadto - nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych "Lzr-PslV". W ocenie SKO, w przedmiotowym przypadku poprawna wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości powinna być inna niż wskazana w złożonej deklaracji DN-1 ponieważ zachodzi związek nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki, o czym świadczy zaliczenie objętych aportem nieruchomości do środków trwałych i środków trwałych w budowie, a także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu. Organ wskazał, że główna funkcja budynku ujawniona w ewidencji gruntów i budynków to funkcja handlowo-usługowa, co wskazuje, że może on być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast jego zły stan techniczny nie ma wpływu na wyłączenie z opodatkowania bądź zastosowanie niższej stawki podatkowej. W ocenie SKO grunty i budynki będące w posiadaniu spółki prawa handlowego tylko w wyjątkowych, niezależnych od przedsiębiorcy przypadkach (tzn. w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej) mogą być uznane za niezwiązane z działalnością gospodarczą. Do takich przypadków nie należy jednak stan techniczny budynku, na który powołuje się Spółka, gdyż nawet zły stan techniczny nie oznacza, że budynek taki nie może być potencjalnie wykorzystany w przyszłości do prowadzenia działalności gospodarczej, skoro nie został wydany przez organ nadzoru budowlanego nakaz jego rozbiórki (art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.). Okolicznością niezależną od podatnika nie jest też obecne niewykorzystywanie nieruchomości w prowadzonej działalności, gdyż nie wyklucza to możliwości ich potencjalnego wykorzystania przyszłości (np. po wyremontowaniu). Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciami SKO zawartymi w decyzjach z dnia 20 marca 2023 r. i wniosła na nie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, 121 § 1, 122 oraz 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: O.p., przez niedokładne ustalenie stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, pomijającego przeprowadzenie kluczowych dla sprawy dowodów, co w efekcie doprowadziło do błędnego uznania, że sporny budynek nadaje się choćby potencjalnie do prowadzenia w nim działalności gospodarczej i pozostaje w związku z działalnością prowadzoną przez Skarżącą; 2) naruszenie art. 122 w zw, z art. 187 § 1 O.p. przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że istnieje związek miedzy działalnością Skarżącej, a spornym budynkiem, który to związek pozwala na określenie podatku od nieruchomości w podwyższonej kwocie, właściwej dla obiektów budowlanych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, 3) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz § 3 pkt 2 lit b uchwały NR [...] /2021 Rady Gminy [...] z dnia [...] 2021 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości – w świetle treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 przez ich błędną wykładnię i: a) faktyczne uznanie, że fakt posiadania przez spółkę prawa handlowego nieruchomości automatycznie przesądza o jej wykorzystywaniu w celu prowadzenia działalności gospodarczej; b) błędne przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym nieruchomość jest lub może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej; - co w efekcie doprowadziło do zastosowania względem Skarżącej niewłaściwej, podwyższonej stawki podatku od nieruchomości, 4) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 217 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz z związku z art. 2a O.p., przez oparcie na nim decyzji w sytuacji, gdy: a) w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w istniejącym stanie faktycznym przepisy ustawy nie powinny być zastosowane - gdyż nie spełniają one konstytucyjnych wymogów niezbędnych dla naliczenia podatku; b) pominięcie kwestii wątpliwości związanych z brzmieniem wskazanych przepisów w kontekście wskazanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, które winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz uchylenie w całości decyzji ich poprzedzających. W ocenie Spółki nieprawidłowe jest stanowisko organów, że przedmiotowa nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podniosła, że organy nie zbadały czy ze względu na stan techniczny budynek nadaje się w ogóle do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość nie stanowi siedziby Spółki, ani nie jest w jakikolwiek sposób przez nią wykorzystywana. Sam fakt posiadania nieruchomości nie jest wystarczający do naliczenia podatku w podwyższonej stawce. W odpowiedzi na skargi SKO wniosło o ich oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Pismem z dnia 30 czerwca 2023 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów - fotografii nieruchomości będącej przedmiotem sporu - na wykazanie błędnej podstawy opodatkowania, jak również potwierdzenie fatalnego stanu technicznego przedmiotowego budynku. Do pisma dołączyła dokumentację zdjęciową. Ponadto podniosła, że organ nie przeprowadził oględzin budynku i nie pomniejszył powierzchni do opodatkowania o te części budynku, które zabudowane są belkami konstrukcyjnymi na wysokości poniżej 140 cm, a także te, w których "nie ma podłogi", czy też piwnicy, w której nie ma prądu i drzwi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem wydane w sprawach decyzje nie naruszają prawa w stopniu, który uzasadniałby ich uchylenie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organy prawidłowo uznały, że sporna nieruchomość tj. grunt i zlokalizowany na niej budynek usługowo-handlowy, jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i mają do niej zastosowanie najwyższe stawki podatkowe. Niesporna – na etapie postępowania podatkowego była powierzchnia nieruchomości, zadeklarowana przez Spółkę, tj. pow. działki 4488m2 i pow. użytkowa budynku 890,15m2. Spółka odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 wskazuje, że w/w przedmioty opodatkowania w badanym okresie nie były przez nią wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, ze względu na fatalny stan techniczny. Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2a. Ustęp 2a stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny (dalej: Trybunał/TK) orzekł, iż przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tych względów zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Zaznaczyć należy, że powyższy wyrok TK zapadł na tle stanu faktycznego, w którym podatnik jest osobą fizyczną będącą przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą i posiada nieruchomości przeznaczone wyłącznie na użytek prywatny. W związku z powyższym, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejsze skargi, organ zasadnie wskazał, że skutkiem powołanego orzeczenia TK jest eliminacja takiej wykładni art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l., która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się jedynie do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zatem przy badaniu związku gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej należy ustalić na czym polega związek poszczególnych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą, jakie obiektywne i konkretne okoliczności wskazują na istnienie takiego powiązania, choćby potencjalnego, w realiach indywidualnej sprawy. W niniejszych sprawach Spółka swoje stanowisko co do kwalifikacji spornej nieruchomości ograniczyła tylko do stwierdzenia, że jest ona w stanie ruiny i nie nadaje się do gospodarczego wykorzystania. Organ podatkowy dążąc do wyjaśnienia sprawy kierował do Spółki żądania udzielenia informacji i dokumentów, a z przedłożonych przez nią dokumentów wynikało, że przedmiotowa nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania gruntu) zabudowana budynkiem wczasowo-wypoczynkowym, została wniesiona do Spółki aportem przez B. K. i K. K. (prezesa zarządu Skarżącej Spółki), w zamian za udziały w tej spółce. Opłata za wieczyste użytkowanie gruntu została zaksięgowana w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki. Wg oświadczenia Skarżącej, nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych bo jest niezdatna do użytku. Nie przedstawiono jednak ostatecznej decyzji organu nadzoru budowlanego nakazującej rozbiórkę przedmiotowego budynku. Zwrócić należy uwagę, że sposób wykorzystania spornej nieruchomości determinuje poniekąd charakter posadowionego na niej budynku – usługowo-handlowego (jak wynika z ewidencji budynków), który koreluje z charakterem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Słusznie więc Kolegium skonstatowało, odwołując się do poglądów orzecznictwa, że grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (tak np. wyrok NSA z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 23/21). Nie ma tutaj więc znaczenia czy i w jakiej części obiekty takie zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, ani też jaki jest stan tych obiektów. Podkreślenia wymaga, że w/w wyrok Trybunału (podobnie wyrok TK z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 15/15) zapadł na kanwie sprawy dotyczącej przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, w którego przypadku możliwe jest rozróżnienie mas majątkowych: prywatnej i przedsiębiorcy. Ponadto wypowiedź Trybunału nawiązuje do składników majątku, które nie są i jednocześnie nie mogą nawet potencjalnie być wykorzystane w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Spółka tymczasem koncentruje się na okoliczności, że sporna nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, unikając wypowiedzi co do zdatności tej nieruchomości do takiego wykorzystania w przyszłości. W wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4061/21, Sąd wskazał, że jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Według NSA za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: - wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub - przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub - nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że grunty i budynki będące w posiadaniu spółki prawa handlowego tylko w wyjątkowych, niezależnych od przedsiębiorcy przypadkach (tzn. w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej) mogą być uznane za niezwiązane z działalnością gospodarczą. Do takich przypadków nie należy jednak zły stan techniczny budynku, bo skoro nie został wydany przez organ nadzoru budowlanego nakaz jego rozbiórki (art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.). budynek taki może być potencjalnie wykorzystany w przyszłości do prowadzenia działalności gospodarczej. Decyzja o nabyciu nieruchomości należała do Spółki, ona też może podjąć decyzję o remoncie budynku – zatem obecne niewykorzystywanie budynku nie jest wynikiem okoliczności niezależnych od podatnika. W okolicznościach niniejszej sprawy zasadnie przyjęto, że jedyną formą aktywności skarżącej Spółki jest wykonywanie działalności gospodarczej, a zatem posiadana przez nią nieruchomość stanowiąca grunt oraz zlokalizowany na niej budynek, co do których podatnik nie przedstawił żadnych okoliczności świadczących o braku potencjalnej choćby możliwości ich gospodarczego wykorzystania, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i winny być opodatkowane wyższą stawką podatkową. Z akt sprawy wynika bowiem, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest przedsiębiorca, będący osobą prawną (spółką kapitałową), wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą, o czym świadczy ujawniony w KRS wpis dotyczący przedmiotu prowadzonej działalności. Jako jeden z przedmiotów działalności wskazano zresztą "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek", co dodatkowo potwierdza, że faktyczne wykorzystywanie przez Spółkę tych nieruchomości nie ma znaczenia dla ich kwalifikacji jako związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto wniesiony do Spółki aport został wykazany w aktywach trwałych jako środki trwałe oraz środki trwałe w budowie, po stronie pasywów jako kapitał zapasowy, a następnie wpisany do KRS jako zwiększenie kapitału zakładowego. Opłata z tytułu użytkowania wieczystego gruntu została zaliczona do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczności te bezsprzecznie świadczą o związaniu przedmiotowej nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Z tych względów Sąd nie uwzględnił zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej o niekonstytucyjności przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę wymiaru podatku. Zgodność tych przepisów z Konstytucją RP była przedmiotem oceny w powołanych orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, a ich interpretacja i zastosowanie w postępowaniu podatkowym nastąpiło zgodnie z wytycznymi zawartymi w tych wyrokach. Wobec braku nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, nietrafny jest zarzut naruszenia art.2a O.p. Niezasadne są też zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bo istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zostały w wystarczający sposób wyjaśnione. . W zaskarżonych decyzjach przyjęto do opodatkowania powierzchnię gruntu i budynku zgodnie z deklaracją podatnika, która odpowiadała danym z ewidencji gruntów i budynków. Organ nie kwestionował też stanu technicznego budynku, ani spełnienia kryterium uznania obiektu za budynek. Sama Skarżąca też nie zaprzeczała, aby obiekt ten mieszczący się w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., był budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy, skoro budynek ten zgłosiła do opodatkowania, tyle że z niższą stawką. Stan obiektu (budynku) był zresztą Spółce znany w momencie nabycia, a brak wykorzystywania czy przystosowania go do prowadzonej działalności był autonomiczną decyzją władz Spółki, co pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania w/w składnika majątku. Dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym Spółka zarzuciła brak oględzin budynku i podniosła kwestie związane z nieprawidłowym wyliczeniem powierzchni do opodatkowania. W ocenie Sądu, zarzuty te na obecnym etapie postępowania są nieskuteczne. Skoro jak wyżej wskazano, do opodatkowania przyjęto powierzchnię budynku zadeklarowaną przez Spółkę i do chwili wydania ostatecznej decyzji Spółka nie wskazywała, że powierzchnia ta powinna być skorygowana, to organy podatkowe nie były zobligowane do przeprowadzenia oględzin budynku i dokonywania pomiarów. Podobnie jeśli chodzi o zły stan techniczny budynku; organy go nie kwestionowały, do akt sprawy dołączona została dokumentacja fotograficzna sporządzona przez Spółkę, więc brak było podstaw do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym kierunku. Okoliczności podniesione przez Spółkę w skierowanym do Sądu piśmie z dnia 30 czerwca 2023r. mogłyby mieć charakter "nowych okoliczności faktycznych" w rozumieniu art.240 § 1 pkt 5 O.p., które – przy spełnieniu ustawowych przesłanek – uzasadniałyby wznowienie postępowania podatkowego. Jednakże wymagałoby to od podatnika korekty deklaracji i złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Dopiero więc wykazanie, że istnieją podstawy do wznowienia postępowania i skorygowanie przez podatnika deklaracji podatkowej ze wskazaniem właściwej – jego zdaniem – powierzchni budynku, może stanowić podstawę do ponownego przeprowadzenia postepowania wyjaśniającego i dokonania pomiarów powierzchni budynku. Sąd nie znalazł podstaw aby z urzędu uznać, że zachodzą w niniejszej sprawie przesłanki do wznowienia postępowania, które uzasadniałyby rozstrzygnięcie zgodne z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Nie można zarzucić organom naruszenia prawa z powodu przyjęcia deklarowanej przez podatnika powierzchni budynku, niesprzecznej z materiałem dowodowym. W odniesieniu do twierdzeń Skarżącej trzeba wskazać, że istotnie powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40m, powierzchnię tę pomija się (art.4 ust.2 u.p.o.l.), jednak jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (np. z wyroku NSA z 24 maja 2022r. sygn. akt III FSK 590/21), przy określeniu wysokości kondygnacji w świetle należy uwzględnić odległość mierzoną od podłoża do najniższego trwałego elementu konstrukcyjnego stropu. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Skarżąca wskazała, że belki zostały zamontowane celem wzmocnienia konstrukcji i zapobieżenia zawalenia się dachu, nie można więc uznać, że stanowiły trwały element konstrukcyjny dachu. Zdaniem Sądu, nie można zarzucić organom, aby w niniejszej sprawie uchybiły przepisom postępowania podatkowego. Dodać należy, że w ramach wykładni art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami Zwłaszcza celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nadto, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu. Podkreśla się, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności, zwłaszcza takich, które są wiadome tylko podatnikowi. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (zob. np. wyroki NSA z: 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06, 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1470/11, z 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 502/12, z 30 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 4414/21 ). Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszych sprawach oraz prawidłowo zinterpretowały przesłanki opodatkowania spornych przedmiotów opodatkowania. Bynajmniej nie ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że znajdowały się one w posiadaniu przedsiębiorcy, bowiem dokonując kwalifikacji spornej nieruchomości na gruncie ustawy podatkowej wzięły pod uwagę formę i rodzaj działalności prowadzonej przez Skarżącą, charakter i przeznaczenie tej nieruchomości oraz niewystąpienie jakichkolwiek okoliczności wskazujących na brak możliwości jej wykorzystania w działalności gospodarczej. W związku z powyższym, uznając przedmiotowe skargi za niezasadne, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.