I SA/Rz 25/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r. sprawy ze skargi O. B. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 31 października 2024 r. nr 408000-408000.CZC4.4103.6.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy lat 2014-2016 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 31 października 2024 r. nr 408000-408000.CZC4.4103.6.2024 Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS), po rozpatrzeniu odwołania O. B. (dalej: skarżący/podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 9 października 2020 r. nr 408000-408000-CKK5-4103.2.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy lat 2014-2016. Z akt spraw wynika, że na podstawie upoważnienia z 18 września 2017 r. przeprowadzono wobec podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2014 r. do czerwca 2016 r. Ustalono, ze podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą O., polegającą na sprzedaży detalicznej głównie akcesoriów samochodowych, wykładzin dywanowych, olejów silnikowych, filtrów oleju, filtrów paliwa, łożysk, wycieraczek, klocków hamulcowych i innych artykułów motoryzacyjnych. Sprzedaż prowadzona była w lokalu handlowym w [...] oraz za pośrednictwem internetowego serwisu Allegro. W ramach działalności gospodarczej zaewidencjonował w rejestrach zakupów faktury VAT dotyczące nabyć krajowych, wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz importu usług, które, w ocenie kontrolujących, nie dokumentowały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Z kolei w zakresie podatku należnego, stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez podatnika na rzecz podmiotów B. sp. z o.o., I.Sp. z o.o., F.sp. z o.o., L.sp. z o.o., B.1 sp. z o.o., PPH K., D.sp. z o.o., C.sp. z o.o., J. T., L. M. Z., Firmy Handlowo-Usługowej Hurtownia W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia dokonane w ramach kontroli celno-skarbowej, w tym informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, zawarto w wyniku kontroli z 15 stycznia 2020 r. Wobec niezłożenia korekty deklaracji, na podstawie postanowienia z 13 lutego 2020 r., kontrolę celno-skarbową przekształcono w postępowanie podatkowe. Decyzją z 9 października 2020 r. NPUCS określił podatnikowi w podatku od towarów i usług: -za IV kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, -za styczeń 2015 r.: * nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł, *zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, -za luty 2015 r: *nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy0 zł, *zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, -za marzec 2015 r.: *nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł, *zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za kwiecień 20215 r.: *nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł, *zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za maj 2015 r.: *zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za luty 2016 r.: *zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za maj 2016 r.: *nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, - za czerwiec 2016 r.: *nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT: - za październik 2014 w wysokości [...] zł, -za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł, -za luty 2015 r. w wysokości [...] zł, - za marzec 2015 r. w wysokości [...] zł, -za kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł, -za maj 2015 r. w wysokości [...] zł, -za maj 2016 r. w wysokości [...] zł, -za czerwiec 2016 r. w wysokości [...] zł a także umorzył prowadzone postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe w pozostałym zakresie tj.: -za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r., - styczeń, marzec i kwiecień 2016 r. Wskazanym rozstrzygnięciem NPUCS zakwestionował podatek naliczony przez podatnika do odliczenia w deklaracjach VAT-7 za: *IV kwartał 2014 r. – w całości tj.: w zadeklarowanej kwocie [...] zł, w związku z nieprzedstawieniem przez podatnika rejestru zakupów ani dokumentacji źródłowej za ten okres oraz niemożnością ich pozyskania, *za okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do maja 2015 r. oraz luty, maj czerwiec 2016 r. w związku z ustaleniami, że podatnik w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą O. zaewidencjonował w rejestrach zakupów faktury VAT dotyczące nabyć krajowych, wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz importu usług, które nie dokumentowały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Z kolei w zakresie podatku należnego, stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez podatnika na rzecz podmiotów: B. Sp. z o.o., I.Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., L.Sp. z o.o., B.1 Sp. z o.o., PPH K., D.Sp. z o.o., C.Sp. z o.o., J. T., L.M. Z., Firmy Handlowo-Usługowej Hurtownia W. na łączną wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie podlegają rozliczeniu w deklaracjach VAT-7 (VAT-7K) za kontrolowane okresy, lecz pod reżim art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Podatnik nie zgodził się z decyzją organu z 9 października 2020 r. i wniósł od niej odwołanie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił m. in. brak statusy strony i pominięcie, że na moment wszczęcia postępowania doszło do przejścia przedsiębiorstwa O.na nowy podmiot - spółkę P., w wyniku jego przeniesienia w drodze aportu na nabywcę. Ponadto zarzucił, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Po rozpatrzeniu odwołania NPUCS decyzją z 31 października 2024 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z 9 października 2020 r. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że decyzja będąca przedmiotem odwołania dotyczy określenia zobowiązania podatkowego, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT - za okresy rozliczeniowe: IV kwartał 2014 r., październik 2014 r., styczeń-grudzień 2015 r. i styczeń-czerwiec 2016 r., przy czym postępowanie podatkowe dotyczące okresów rozliczeniowych: czerwiec-grudzień 2015 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2016 r. zostało umorzone. Organ odwoławczy wskazał, że mimo, że termin płatności podatku za październik 2014 r., upływał w 2014 r. zatem termin przedawnienia, za ten okres upływał - co do zasady - z dniem 31.12.2019 r., termin płatności podatku, jak również termin rozliczenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - za IV kwartał 2014 r. oraz styczeń-maj 2015 r - upływał w 2015 r. a zatem termin przedawnienia za te okresy upływał - co do zasady - z dniem 31.12.2020 r., termin płatności podatku, jak również termin rozliczenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - za luty, maj i czerwiec 2016 r- upływał w 2016 r. zatem termin przedawnienia upływał - co do zasady - z dniem 31.12.2021 r. to w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ wyjaśnił, że postanowieniem z 5 grudnia 2019 r. sygn. akt: [...] Prokuratura Rejonowa w [...] wszczęła dochodzenie w sprawie wystawiania w sposób nierzetelny i wprowadzenia do obrotu w okresie od października 2014 r. do czerwca 2016 r. w U., woj. P., faktur VAT poświadczających nieprawdę przez firmę O., tj. o przestępstwo z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 §2 kks. Z kolei postanowienia Prokuratury Okręgowej w [...] z 6.12.2019 r. sygn. akt: [...] połączono sprawy o sygn. [...] i [...] do wspólnego prowadzenia. Organ wskazał , że w postanowieniu z 4 marca 2020 r. sygn. [...] o zmianie i uzupełnieniu postanowienia przedstawieniu zarzutów, Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] zmienił i uzupełnił postanowienie z 23 marca 2017 r. o przedstawieniu zarzutów wobec O. B.i przedstawił O.B.zarzuty, m. in., że: - w okresie od 7 października 2014 r. do 26 września 2016 r. w K., U., O. i innych miejscowościach, kierując zorganizowaną grupą przestępczą, pozostając w stałym kontakcie z pozostałymi członkami grupy, według przyjętego i zaakceptowanego podziału ról i zadań przy realizacji poszczególnych przedsięwzięć, w krótkich odstępach czasu oraz w wykonaniu tego samego zamiaru, prowadząc indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą O. posłużył się i wprowadził do księgowości ww. firmy faktury VAT wystawione w sposób nierzetelny przez inne powiązane podmioty gospodarcze, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a następnie ujął je w złożonych do Urzędu Skarbowego w [...] deklaracjach VAT-7 i kwartalnych deklaracjach VAT-7K, podając w nich nieprawdę i dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, czym wprowadził w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], co do faktu dokonania tych transakcji oraz rzeczywistej wysokości podatku naliczonego, przez co naraził podatek VAT na uszczuplenie oraz naraził na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej - podatku VAT wynikającego z tych faktur, - w okresie od 7 października 2014 r. do 26 września 2016 r. prowadząc indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą O. posłużył się fakturami wystawionymi przez firmy FHU E., N., I.sp. z o.o., "K., M. s.r.o., K., B., , F. sp. z o.o., Q. sp. z o.o., O. sp. z o.o., M., C., S.sp. z o.o. i N. sp. z o.o., przez co naraził podatek VAT na uszczuplenie oraz naraził na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej - podatku VAT, tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 kks i art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 5 kks w zw. z art. 8 § 1 kks. Uznano, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz za miesiące styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., luty 2016 r., maj 2016 r. i czerwiec 2016 r. W związku z tym, pismami z 6 grudnia 2019 r. i z 6 lipca 2020 r. NPUCS zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., luty 2016 r., maj 2016 r. i czerwiec 2016 r.: - z dniem 5.12.2019 r. tj. z dniem wszczęcia dochodzenia przez Prokuraturę Rejonową w [...] postanowieniem z 5.12.2019 r. sygn. akt: [...] w sprawie wystawiania w sposób nierzetelny i wprowadzenia do obrotu w okresie od października 2014 r. do czerwca 2016 r. w U., faktur VAT poświadczających nieprawdę przez firmę O., tj. o przestępstwo z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, - z dniem 5 maja 2020 r., tj. z dniem ogłoszenia stronie postanowienia o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów 4.03.2020 r. sygn. [...], wydanego przez Prokuraturę Okręgową w [...] w związku z prowadzonym śledztwem, tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 kks i art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt. 5 kks w związku z art. 8 § 1 kks. Zawiadomienie zostało doręczone stronie 8 lipca 2020 r. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., styczeń-maj 2015 r. oraz luty, maj i czerwiec 2016 r. ziściły się formalne przesłanki dającą podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 § 6 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: o.p., o czym podatnik został poinformowany w trybie art. 70c o.p. Dodatkowo w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie miało miejsca "instrumentalne" wykorzystanie postępowania karnego skarbowego, nie wystąpiły bowiem tzw. negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania. Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że podatnik zasadnie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości za IV kwartał 2014 r. (w związku z nieprzedstawieniem przez stronę postępowania dokumentacji potwierdzającej uprawnienia do odliczenia) oraz za pozostałe okresy - podatku naliczonego wynikającego z faktur, dotyczących nabyć krajowych, wystawionych przez: I.sp. z o.o., PPH K., K., N., B., .F.sp. z o.o., Q.sp. z o.o., O. sp. z o.o., M., .C, oraz z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i importu usług od podmiotu M.s.r.o. a także, że zasadnie zmniejszono wartość sprzedaży oraz zastosowano regulację określoną w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktur wystawionych przez podatnika na rzecz: B. sp. z o.o., I.sp. z o.o., F. sp. z o.o., L.sp. z o.o., B.1 sp. z o.o., PPH K., D.sp. z o.o., C.sp. z o.o., J. T., L.M. Z., Firmy Handlowo-Usługowej Hurtownia W. Stwierdził, że organ I instancji prawidłowo odmówił O. B. prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. i wyzerował zadeklarowaną przez niego wartość kwoty podatku naliczonego [...] zł), gdyż podatnik nie przedstawił wskazanych dokumentów, uprawniających do odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach VAT za IV kwartał 2014 r. Dokumentacji potwierdzającej prawo do odliczenia nie udało się pozyskać również z biura rachunkowego oraz z Prokuratury Okręgowej w [...]. W ocenie organu przedstawione przez odwołującego wydruki z programu księgowego, w tym wydruki przyjęć magazynowych O. za IV kwartał 2014 r. nie mogą stanowić podstawy do zmiany stanowiska organu podatkowego w kwestii odliczenia podatku naliczonego, gdyż podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur VAT lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Organ odwoławczy wskazał, że podatnikiem w przedmiotowej sprawie jest O. B. a nie spółka P., jak podnosi skarżący. Organ wskazał, że w dniu wszczęcia kontroli celno- skarbowej, tj. w dniu 19 września 2017 r. O. M. B. odmówił przyjęcia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, składając oświadczenie, że firma O. M. B., została wyrejestrowana w grudniu 2016 r., a ponadto, że firmę wniósł aportem do spółki P. sp. z o.o. z/s w O. ul. [...], którą na przełomie 2016 r. i 2017 r. sprzedał. Podatnik nie pamiętał danych nabywcy oraz nie posiadał aktu notarialnego zbycia udziałów tej spółki. Twierdził, że nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji firmy O. M.B., gdyż przekazał ją nowemu właścicielowi spółki P. w dacie sprzedaży udziałów. Organ wyjaśnił, że w toku kontroli celno-skarbowej w dniu 22 września 2017 r. dokonano wglądu w akta rejestrowe P.sp. z o.o. z siedzibą w O. NIP: [...] w Sądzie Rejonowym w [...] XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Na podstawie dokumentacji pozyskanej z akt KRS stwierdzono że z aktu notarialnego z 19 maja 2015 r. wynika, że O. M. B. i A. W.-B. zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie "P." sp. z o.o. z siedzibą w O.. Zgodnie z § 6 powyższego aktu, kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł, natomiast wspólnicy objęli udziały w sposób następujący: - O. M. B.objął 6280 udziałów o łącznej wartości [...] zł, pokrywając swój wkład w całości aportem, stanowiącym przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, pod nazwą: "O." U., [...] U., - A. W. B. objęła 20 udziałów o łącznej wartości [...] zł pokrywając je w całości gotówką. Organ wskazał, że z danych zawartych w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego dotyczących P. sp. z o.o. wynika, iż spółka ta została zarejestrowana 10 lipca 2015 r., pod adresem ul. [...],[...] O. W okresie objętym kontrolą funkcję Prezesa Zarządu pełnił O. B. W okresie po zawiązaniu spółki z o.o. P., O. B. kontynuował prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą O. (w tym był stroną zawieranych w ramach tej działalności transakcji, wystawiał i przyjmował faktury z oznaczeniem tej firmy i jej NIPu, składał deklaracje podatkowe). Zaprzestanie wykonywania tej działalności nastąpiło 19 grudnia 2016 r., a z datą 20 grudnia 2016 r. dokonano wykreślenia podmiotu z rejestru, zgodnie z zapisami zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Mając na uwadze powyższe okoliczności NPUCS uznał, że spółka P. została utworzona w sposób nie stanowiący przekształcenia, o którym mowa w art. 584 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526), dalej: k.s.h., a wniesienie aportem przedsiębiorstwa O. do nowo powstałej spółki P.sp. z o.o. nie było jednoznaczne z formalnym przekształceniem tego przedsiębiorstwa w spółkę kapitałową, uregulowanym przepisami Kodeksu cywilnego. W ocenie organu nie można uznać, że P. jest następcą prawnym przedsiębiorcy O., zatem spółce nie przysługiwał status strony w przedmiotowej sprawie. Następnie organ dokonał analizy i oceny rzetelności przeprowadzonych przez podatnika transakcji z poszczególnymi kontrahentami stwierdzając, że wszystkie kwestionowane firmy, jako kontrahentów posiadały firmy/spółki w których reprezentantem była ta sama osoba tj. O. B. Towar rzekomo kupiony, a następnie sprzedany przez skarżącego zafakturowany został w istocie przez podmioty, które go nie posiadały, nie rozporządzały tym towarem. Stwierdzono, że wystawcy faktur VAT na rzecz O., jak i znaczna część odbiorców faktur VAT unikała kontaktu z organami podatkowymi. Co do znacznej ilości podmiotów biorących udział w obrocie fakturowym ze skarżącym stwierdzono, że obecnie zostali oni wykreśleni jako podatnicy podatku od towarów i usług lub objęci likwidacją. Z włączonych do akt przedmiotowej sprawy decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącego wynika, że podmioty te zostały uznane za nierzetelnych podatników. Obrót fakturowy towarami pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji następował w krótkim odstępie czasu, tego samego lub następnego dnia. Większość kontrahentów dysponowała minimalnym kapitałem zakładowym, podmioty te nie posiadały stron internetowych, zarejestrowani byli w wirtualnych biurach, a funkcje zarządcze w tych podmiotach pełnił sam O. B. lub osoby z nim zaprzyjaźnione. O nawiązaniu współpracy z danym podmiotem decydowała często wcześniejsza osobista znajomość z osobą zarządzającą tym podmiotem. Część kontrahentów nieświadomie uczestniczyła w transakcjach fakturowych dostaw do O., którzy nie prowadzili samodzielnie założonej na nich działalności gospodarczych, a jedynie byli "słupami," którymi kierowali O. B.i R. N. Organ podkreślił, że rola O. B., jako osoby, która prowadziła sprawy działalności nie tylko swojej firmy O., swoich spółek, ale również firmy swojej małżonki – N. oraz firmy M., a także jako osoby odpowiedzialnej za realizację poszczególnych transakcji oraz dobór podmiotów powiązanych lub "zaprzyjaźnionych", od których rzekomo nabywano towary oraz usługi, świadczy o tym, że O. B. był świadomy, że faktury VAT, na których jako wystawcy występują podmioty wymienione powyżej są fakturami fikcyjnymi i tym samym nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Podatnik nie zgodził się z decyzją organu odwoławczego z 31 października 2024 r. i wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego a mianowicie: 1.1. art. 133 § 1 i art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 7 i art. 26 ustawy o.p. w zw. z art. 6 § 1 pkt 1 w zw. z art. 91 ust. 9 i ust. 1 ustawy o VAT, polegające na tym, że organ odwoławczy : - nie stwierdził podstaw do nieważności postępowania i decyzji organu I instancji, z racji tego, że stroną w postępowaniu powinna być P. spółka z o.o, jako następca prawny skarżącego, w związku z nabyciem, w świetle art. 6 § 1 ust. 1 ustawy o VAT, przez tę spółkę jego przedsiębiorstwa w całości, w trybie wniesienia aportu, - nie zanalizował zarzutów odwołania, w tym aspekcie, oraz kwestii wpływu zbycia przedsiębiorstwa przez skarżącego, i jego skutków na gruncie ustawy o VAT, poczynił błędne ustalenia i uznał, że to na podstawie przepisów o.p., skarżący jest prawidłowo oznaczony jako strona postępowania mimo, że : a) skarżący w dacie wszczęcia kontroli-celno skarbowej a kolejno postępowania podatkowego, nie miał już statusu podatnika VAT, ani przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 133 § 1 o.p., w zw. z art. o.p., i art. 26 , w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nastąpiło to już po zbyciu całości jego przedsiębiorstwa do spółki P. sp. z o.o. poprzez czynność wniesienia aportu, w zamian za udziały i po wykreśleniu działalności gospodarczej z rejestru podatników VAT czynnych. - nie zanalizował mimo zarzutów odwołania sytuacji prawnej, w tym statusu skarżącego jako podatnika VAT i przedsiębiorcy, oraz czasokresu związanego z : wszczęciem kontroli celno-skarbowej, wszczęciem postępowania podatkowego, a czynnością wniesienia przez skarżącego przedsiębiorstwa O., do spółki kapitałowej: P. sp. z o.o. - wykluczył następstwo prawne w zakresie zobowiązań i praw na gruncie podatku VAT, jakie przeszły na spółkę P. spółka z o.o. (z siedzibą w W.) w miejsce skarżącego, - nie dokonał analizy sukcesji podatkowej, w związku z wniesieniem aportu, mimo istnienia w tym zakresie przepisów szczególnych, do których nawiązuje art. 93e o.p. i w związku z tym całe postępowanie podatkowe, prowadzone przez organy obu instancji było w tym zakresie dotknięte wadliwością, stypizowaną w art., 247 § 1 pkt 5 o.p., co uzasadnia uchylenie w/w decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji. 1.2. art. 133 § 1 w zw. z art. 112 § 1. o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz zaprezentowanie w decyzji nieprawidłowej wykładni tego przepisu polegające na tym, że : *organ stwierdził, że ewentualną odpowiedzialność spółki P. można by rozpatrywać, w oparciu o przepis art. 112 o.p. , na zasadzie odpowiedzialności osób trzecich, w okresie późniejszym jeżeli egzekwowanie należności od skarżącego nie będzie możliwe, *organ wykluczył, że był zobowiązany oznaczyć jako stronę spółkę P., gdyż nie doszło w sprawie do przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę z o.o. a wniesienie aportem przedsiębiorstwa nie stwarza sukcesji podatkowej na rzecz spółki, w aspekcie regulacji podatku VAT. 1.3. art. 133 w zw. z art., 93 e o.p., polegające na niezastosowaniu do przedmiotowego stanu faktycznego przepisów szczególnych innych ustaw podatkowych, oraz brakiem analizy następstwa spółki P., na gruncie regulacji ustawy o VAT, mimo, że: 1.postępowanie dotyczy rozliczenia i ustalenia praw związanych z zobowiązaniami podatkowymi powstałymi na gruncie podatku od towarów i usług, w tym za okres od maja 2105 r. do czerwca 2016 r. a zbycie przedsiębiorstwa na rzecz tej spółki, w trybie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nastąpiło 19 maja 2015 r. 2.wszystkie prawa i obowiązki związane z wniesionym do spółki przedsiębiorstwem O., w tym prawo do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego, nad należnym przeszły na spółkę P., więc prowadzenie postępowania podatkowego względem spółki i oznaczenie jej jako strony zwłaszcza, że dotyczy ono okresu po wniesieniu aportu (05.2015 r.), i następne było obligatoryjne. 3. w dniu wniesienia przez skarżącego do spółki aportu jego przedsiębiorstwa nie była w stosunku do skarżącego prowadzona żadna kontrola celno-skarbowa, ani tym bardziej postępowanie podatkowe, nie wspominając już o wydaniu decyzji co określenia jego zobowiązań z tytułu rozliczeń w VAT. 4. w momencie zbycia przedsiębiorstwa skarżącemu poprzez czynność wniesienia aportu (19 maja 2015 r.) nie były przeciwko skarżącemu wydane żadne decyzje o określeniu zaległości podatkowych, czyli spółce a tym bardziej skarżącemu nie były znane i ujawnione żadne zaległości (dotyczące zobowiązań sprzed wniesienia aportu), a tylko znane i określone na ten dzień ewentualne zaległości podatkowe determinują konstruowanie odpowiedzialności z art. 112 o.p. 5. w momencie wszczęcia kontroli celno- karbowej organ I instancji wiedział, że skarżący utracił już i status przedsiębiorcy (dokonał wykreślenia z CEDiG) i status podatnika, w rozumieniu definicji w ramach regulacji ustawy o VAT, a jego przedsiębiorstwo kontynuowało działalność w ramach nowego podmiotu spółki P. sp. z o.o. o czym skarżący poinformował wprost odmawiając przyjęcia od kontrolera upoważnienia do przeprowadzenia kontroli; Skarżący podkreślił, że organ odwoławczy nie badał tej okoliczności mimo, że postępowanie podatkowe dotyczyło też praw i obowiązków podatnika dotyczącego okresu po wniesieniu aportu, lecz uznał, że odpowiedzialność skarżącego wynika z art. 133 i art. 26 o.p. i że skoro w sprawie nie mamy do czynienia z przekształceniem jednoosobowej działalności skarżącego w spółkę z o.o. nie można stwierdzić następstwa prawnego spółki co do praw i obowiązków związanych z rozliczeniami w podatku VAT, gdyż nie wystąpiła sukcesja uniwersalna. 1.4. art. 133 § 1 w zw. z art. 70c , w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że spółka nie musiała być zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań, co implikowane było założeniem organu i stanowiskiem co do prawidłowego określenia wyłącznie skarżącego jako strony postępowania na podstawie art.133 o.p. mimo, że organ przyjmuje, że: *skarżący po wniesieniu aportu kontynuował jeszcze działalność gospodarczą, i w ramach przedsiębiorstwa i w ramach spółki P., aż do 19 grudnia 2016 r. *zobowiązania podatkowe i określenie ich wysokości dotyczyły okresu po wniesieniu aportu do spółki P. *błędnie przyjmuje, że końcowy bieg terminu przedawnienia dla zobowiązań dotyczących okresu po wniesieniu aportu (od maja 2015 r. ) przypada i biegnie wyłącznie dla skarżącego a nie biegnie przeciwko czy na rzecz spółki, mimo że nabyła ona całe przedsiębiorstwo w trybie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a postępowanie dotyczy również transakcji za okres po wniesieniu aportu (od 19 maja 2015 r. do czerwca 2016 r.) *organ błędnie i niekonsekwentnie zakłada i prezentuje warunki oraz wylicza końcowy bieg terminu przedawnienia, przy założeniu kontynuowania prowadzenia przez skarżącego działalności opodatkowanej VAT (art.15 ust. 1 ustawy o VAT). Skarżący podniósł, że organ błędnie stwierdza bowiem, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte, bo skarżący nie złożył korekty deklaracji w podatku VAT, w związku z przesłanym mu protokołem zakończenia kontroli celno-skarbowej, przy jednoczesnym pominięciu że skarżący przestał być podatnikiem VAT, więc takiej korekty nie miał prawo złożyć i nie miał do niej prawa gdyż prawo do nadwyżki i odliczenia podatku naliczonego, nad należnym, czy prawo do zwrotu, czy prawo do korekty podatku przeszło (zwłaszcza dla czynności opodatkowanych, wykazanych za okres od maja 2015 r. do czerwca 2016 r.) od dnia 19 maja 2015 r. na spółkę P. sp. z o. o,, w związku z wniesieniem aportem całego przedsiębiorstwa O. do spółki P. sp. z o.o. i tylko ta spółka miała w świetle art. 91 ust. 9 ustawy o VAT prawo do złożenia ewentualnych korekt, organ odwoławczy pominął w całości tą kwestię, 1.5. Naruszenie art. 55 (2) w zw. z art. 55 (1) k.c. ustawy Kodeks Cywilny (dalej zwaną "k.c") poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na : -nieprawidłowym ustaleniu dla przedmiotowego stanu faktycznego skutków zbycia przedsiębiorstwa przez skarżącego, w szczególności na gruncie ustawy o VAT, w tym w zakresie możliwości kontynuacji odliczeń, co do składników przeniesionych na spółkę, w aspekcie definicji art. 55 ( 4) k.c. oraz nabycia przez spółkę w miejsce skarżącego) praw wynikających z upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; - pominięciu w ustaleniach faktycznych i zbadaniu sprawy okoliczności, że zbycie przedsiębiorstwa, w tym rozumiane jako wniesienie go do spółki jako aportu, dotyczy co do zasady całości funkcjonalnej, rozliczeniowej, dokumentacyjnej, gospodarczej, i należy to analizować zgodnie z definicją zbycia przedsiębiorstwa i definicji przedsiębiorstwa, w ramach art. 55 (1) k.c. chyba że co innego wynika z umowy zbycia przedsiębiorstwa; - nieuprawnionego odmówienia nadania spółce statusu strony postępowania, z powodu ustalenia, że taka możliwość jest dopuszczalna wyłącznie w związku z tzw. kodeksowym przekształceniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę z o.o. a nie w przypadku zbycia całego przedsiębiorstwa w ramach art. 55 ( 2 ) k.c. 1.6. rażące naruszenie art. 91 ust. 9 , w zw. z ust.1-8 ustawy o VAT w zw. z art. 6 § 1 pkt 1 ustawy o VAT, oraz w zw. z art. 93 e o.p. poprzez niezastosowanie do niniejszej sprawy, oraz oceny prawnej kwestii następstwa prawnego spółki P. sp. z o.o, w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa, przepisów ustawy o VAT, lecz przepisów o.p., co doprowadziło do błędnego przypisania skarżącemu, a nie spółce statusu strony tego postępowania, mimo że : -regulacja art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w powiązaniu z regulacją art. 6 § 1 pkt 1, oraz ugruntowane już orzecznictwo sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego nakazują ustalać następstwo prawne dla nabywców aportu przedsiębiorstwa, dla wszystkich skutków prawnopodatkowych oraz praw i obowiązków wynikających z ustawy o VAT, jakie miał bądź jakie nie przysługiwały zbywcy przedsiębiorstwa, uznając kontynuację przedsiębiorstwa zbywcy w ramach spółki (nabywcy Przedsiębiorstwa), -postępowanie podatkowe, dotyczyło okresów rozliczeniowych i transakcji już po wniesieniu aportu. -spółka P. na którą skarżący przekazał (zbył) całe przedsiębiorstwo, w rozumieniu czynności z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, powinna być w podatku od towarów i usług traktowana jako następca prawny przekazującego. ze wszystkim tego konsekwencjami, wynikającymi z przepisów ustawy o VAT, -to nabywca przedsiębiorstwa, w tym przypadku spółka ma prawo do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z faktur wystawionych na skarżącego, jeżeli takie prawo przysługiwało skarżącej, przed dniem aportu, a skoro nabywca przedsiębiorstwa jest następcą prawnym skarżącego, w zakresie praw i obowiązków wynikających z ustawy o VAT, on też ewentualnie powinien ponosić odpowiedzialność w sytuacji kiedy ustala się, że jednak prawo dla zbywcy zostało wyłączone, lub zobowiązanie podatkowe na gruncie podatku VAT, zostało inaczej ustalone, (już po dniu wniesienia aportu), jeżeli dotyczą one majątku czy działalności , w tym składników dokumentacyjnych, nabytego przez spółkę, przez aport przedsiębiorstwa, zwłaszcza gdy u skarżącego mamy do czynienia z okresem badania kwestii obowiązków podatkowych w VAT, dotyczącym okresu po dniu zbycia przedsiębiorstwa. 1.7.naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. poprzez: -brak stwierdzenia nieważności decyzji organu - I instancji z powodu wydania decyzji w stosunku do skarżącego, co do którego nie można przyjąć że jest stroną postępowania , w świetle art. 133 § 1 o.p., -sprzeczne z art. 247 § 1 pkt 5 i pkt 1 wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 9 października 2020 r. mimo, że istniały podstawy prawne do stwierdzenia jej nieważności -brak analizy prawnej i faktycznej następstwa prawnego jaki wystąpił po stronie Spółki P. , w związku ze szczególną regulacją art. 91 ust. 1 - do 9 ustawy o VAT w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. -brak analizy kwestii możliwości stwierdzenia nieważności decyzji z własnej inicjatywy organu, którego nie ograniczały podstawy wskazane w odwołaniu, jeżeli chodzi o zbadanie ustawowych przyczyn nieważności. Zdaniem Skarżącego przywołane powyższe zarzuty, stanowią tzw. wadę kwalifikowaną postępowania i wydanej decyzji, co w pierwszej kolejności może już stwarzać podstawę do uwzględnienia skargi prowadząc do stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji. Z ostrożności procesowej Skarżący podniósł także zarzuty, dotyczące prowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych, na wypadek nie uwzględnienia zarzutu wadliwości kwalifikowanej wskazanej wyżej. Skarżący zarzucił: naruszenie przez organ odwoławczy art. 139 § 1 i § 3 w zw. z art. 140 o.p. poprzez : *rażące przekroczenie terminu do rozpoznania odwołania oraz instrumentalne traktowanie instytucji wydawania postanowień o przedłużeniu terminu, *istnienia ze strony organu zależnych od niego przyczyn przedłużenia i niedochowania terminu do rozpoznania odwołania w postępowaniu odwoławczym. Skarżący podniósł zarzuty odnośnie braków ustaleń organu i sankcji zastosowanych do skarżącego w związku z okresem badanym IV kw. 2014 r.- braki dokumentacyjne przedkładając pozyskany z programu księgowego (obecnie zdezaktualizowanego ) S., wydruk - rejestr VAT zakupów, za IV kwartał 2014 r. wnosząc o załączenie go do materiału dowodowego. Skarżący zarzucił naruszenie: 1.art. 180 § 1 i § 3 w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 187 o.p., poprzez : *nieuprawnione twierdzenie, że nie było możliwości pozyskać danych z dokumentów co do nabyć za IV kwartał 2014 r.’ *brak dokonania analizy innych rejestrów, dokumentów pozyskanych w trakcie postępowania w tym brak analizy np. przepływów (zwłaszcza obciążeń) na rachunkach bankowych) dotyczących skarżącego, pod względem udowodnienia przez niego wykonywania płatności za towary nabywane w IV kwartale 2014 r. na rzecz kontrahentów, *całkowitą bierność dowodową organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym, *brak odstąpienia od analizy dołączonych do odwołania dokumentów wskazanych w decyzji i uznanie tych dokumentów jako dowodów nieznaczących i nie wpływających na sytuację skarżącego takich jak: -wydruk zbiorczy IV KW 2014 "o nazwie przyjęcia magazynowe do O., -"dowodów z wydruków części faktur dokumentów księgowych przedsiębiorstwa O., z programu księgowego, dotyczącego nabyć od jednego z kontrahentów "A." w miesiącu 10.2014 r. - przerzucenie na skarżącego w całości ciężaru w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a wobec stwierdzenia braków w dokumentacji źródłowej dowolnego ustalenia przez organ, że w stosunku do skarżącego, w związku z jego biernością i brakami dokumentacyjnymi należy odmówić mu prawa do odliczenia podatku naliczonego w IV kwartale 2014 r. w następnych okresach rozliczeniowych. 2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, oraz art., 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, oraz pkt 10b pkt 1, w związku z art., 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 127 oraz w zw. z art. 122, oraz art. 180 oraz 187 o.p. polegające na : a) utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, co wynikało z uprzedniego przyjęcia przez organ odwoławczy za prawidłowych ustaleń stanu taktycznego jakie poczynił organ I instancji, w zakresie transakcji przeprowadzanych przez przedsiębiorstwo skarżącego, w okresach wskazanych w decyzji, dotyczące tego, że : *pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, w całości za IV kwartał 2014 r., z powodu nieprzedstawienia przez niego faktur źródłowych, dokumentujących nabycia, oraz rejestru zakupów VAT. *w sprawie powinien mieć do skarżącego zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, i że zasadnie zmniejszono wartość sprzedaży, w stosunku do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz podmiotów : B.sp. z o.o. I. Sp. z o.o. , F. Sp. z o.o., L.Sp. z o.o, B. Sp. z o. o ,PPH K., D. Sp. z o.o , C.sp. z o.o, J.T., L.M.Z. , Firma Handlowo - Usługowa Hurtownia W. *słusznie zdaniem organu odwoławczego pozbawiono Skarżącego prawa do odliczenia za pozostałe okresy podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabyć krajowych wystawionych przez K., K., B1 .. B., F.Sp. z o.o , M., C., I.Sp. z o.o. Q. sp. z o.o., N., O. Sp. z o.o, oraz nabyć wewnątrzwspólnotowych od spółki M. s.r.o Skarżący zarzucił w postępowaniu odwoławczym brak poszukiwania i ustalania prawdy obiektywnej, oraz naruszenia reguł prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, w tym również w postępowaniu odwoławczym ( według art.; 180 § 1 i art. 181, oraz 187 w zw. z art. 191 o.p., w zw. z art. 122 i art. 127 o.p. polegający na: 1.nieuprawnionym przyjęciu, że w postępowaniu podatkowym skarżący obowiązany był przedłożyć wyłącznie oryginały lub duplikaty faktur, na okoliczność nabyć w IV kwartale 2014, 2.zaniechanie przez organ odwoławczy ustalenia okoliczności związanych z nabyciami w IV kwartale 2014 r., za pomocą innego dostępnego i pozyskanego materiału dowodowego, w tym tego przedłożonego do odwołania, 3.nieuprawnionemu przyjęciu, że materiał dowodowy dołączony przez skarżącego jako poszerzenie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym jest nieprzydatny dla rozpoznania sprawy oraz nie wpływa na rozstrzygnięcie oraz ustalenia faktyczne organu odwoławczego, 4.zaniechaniu i bierności dowodowej, ze strony organu odwoławczego przeprowadzenia dodatkowych dowodów na potrzeby ustaleń i okoliczności transakcji przeprowadzanych przez przedsiębiorstwo Skarżącego, w tym brak jakiekolwiek inicjatywy dowodowej ze strony organu, mimo prowadzenia postępowania odwoławczego ponad 4 lata, 5.nieuprawnionego przyjęcia że nawet jak skarżący przedstawił źródło zaopatrzenia w towar spółki M.czy innych spółek powiązanych ze skarżącym, (wykazane faktury zakupu opon od H.), dalej zbywanych na rzecz podmiotów powiązanych ze Skarżącym, nie zmienia to kwalifikacji transakcji uznanych przez organ za fikcyjne, z powodu uznania przez organ, że za fikcyjnością transakcji, przemawiają niskie marże i niska opłacalności transakcji 6. sprzecznym z dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT twierdzeniu, że możliwość dla Skarżącego zastosowania sankcji z art., 108 ust. 1 wynika z uznania przez organ małej rentowności transakcji lub braku jej opłacalności, nawet jeżeli założyć że towar będący przedmiotem między podmiotami ze sobą powiązanymi istniał, 7.nieuprawnionego uznania, że skarżący nie przedstawiając faktur zakupowych, w oryginale lub duplikatów za IV kwartał 2014, jednocześnie nie udowodnił posiadanego w tym okresie prawa do odliczenia podatku VAT, i że zatem wyłącznie z tego powodu uznano, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia tej kwoty w kolejnych okresach rozliczeniowych od podatku należnego , w tym zaniechanie zwrócenie się do spółki P. sp. z o.o. o przekazanie tej dokumentacji, a która to w związku z wniesieniem aportu była ich właścicielem. Skarżący podniósł także zarzuty odnośnie ustaleń dotyczących transakcji krajowych tj.: I. naruszenie art. 180 w zw. z art.189 o.p., w zw. z art. 122 i art. 127 o.p. poprzez 1.brak wskazania przez organ odwoławczy własnych ustaleń, a jedynie powtórzenie ustaleń faktycznych jakie poczyniono w ramach postępowania przed organem I instancji, 2. brak prowadzenia postępowania w stosunku do spółki P.sp. z o.o. jako strony postępowania i brak ustaleń odnośnie warunków transakcji, mimo analizowania transakcji również w okresie, po wniesieniu aportu do spółki (okres kontrolowanych transakcji to od IV. 2014 r. oraz 2015 r. (cały ) i do 06.2016 r. a okres aportu to 19.05.2015 r. 3.brak obiektywnego zbadania stanu faktycznego w zakresie każdej pojedynczej transakcji jaką zakwestionował organ I instancji, i w ślad za tym organ odwoławczy w aspekcie: realności i możliwości majątkowych, kadrowych, finansowych jej przeprowadzenia i dokonanie odmowy wiarygodności co do wszystkich twierdzeń skarżącego jakie podnosił w odwołaniu, jedynie i wyłącznie w oparciu o: -działania innych podmiotów, na które Skarżący nie miał wpływu -wydania w stosunku do podmiotów, u których również owe transakcje zakwestionowano decyzji podatkowych, których oni nie zaskarżyli, czy którzy zakończyli działalność gospodarczą, a na co nie miał wpływu skarżący -przyjęcie u skarżącego świadomości przeprowadzenia transakcji fikcyjnych i wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo posiadania przez organ informacji, że Skarżący sprzedawał towar, który uprzednio zakupił, lecz nie czynił tego opłacalnie -brak konsekwencji organu co do ustalonych przyczyn fikcyjności transakcji, który z jednej strony zarzuca, że fikcyjność transakcji należy wyprowadzić z przyczyny jego braku, a kiedy skarżący przywołuje szeroką dokumentację wskazującą, że spółki jakimi zarządzał skarżący legitymują się prawem własności towaru, nabywanego od podmiotów zewnętrznych ową nierealność transakcji wyprowadzają z zarzutu niskiej rentowności transakcji, Skarżący podniósł również zarzuty odnośnie ustaleń organu co do współpracy skarżącego z PPHU K.a mianowicie: 1.nieuprawnione i dowolne zakwestionowanie przez organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji transakcji i współpracy skarżącego z R. N. wyłącznie przez pryzmat oceny działania tego przedsiębiorcy jako nierzetelnego, oraz prowadzonych wobec niego postępowań podatkowych podczas gdy: *organ nie przedstawia dowodu na to, że nie doszło do przejścia własności rzeczy jakie sprzedawał N.na przedsiębiorstwo skarżącego, *skarżący nie miał wpływu na prowadzone wobec R. N. postępowania i nie wiedział o orzeczonym wobec niego zakazie działalności gospodarczej, który co ważne był później aniżeli transakcja zakwestionowana, *organ nie prowadził postępowania cywilnego w trybie ustalenia, że transakcja sprzedaży pomiędzy spółką M.a R. N., nie miała miejsca, a wobec czego nie przedstawił dowodu, że umowa sprzedaży nie została zawarta między stronami, *organ zakwestionował możliwość rozporządzenia towarem nabytym przez N. od spółki M., jedynie przez pryzmat jego postawy i niestawiania się do organów podatkowych na wyjaśnienia. Ponadto zarzucił: 1.zbagatelizowanie i celowe marginalizowanie przez organ odwoławczy ustaleń co do źródeł i pochodzenia towaru - w tym np.; oleju silnikowego , akcesoriów czy opon samochodowych od kontrahenta źródłowego, z którym R. N. współpracował, tj. spółki M. w S., czy innych podmiotów krajowych, od których R. N. ten towar nabywał co ma z punktu widzenia stanu faktycznego znaczenie bardzo istotne, w sytuacji bowiem dysponowania i wykazania dostępności towaru, jego rodzaju , ilości, łańcucha dostaw i zbycia tego towaru, przez inne podmioty, na rzecz spółki M., czy potem na rzecz R. N., nie jest możliwy zarzut fikcyjności dostawy ( transakcji sprzedaży towaru), i twierdzenie, że do transakcji nie doszło, nawet jak Skarżący był kolejnym podmiotem nabywającym towar, jedynie przez pryzmat analizy marży transakcyjnej czy stwierdzenia, że za fikcyjnością przemawia mała marża, gdyż się to wzajemnie wyklucza a to strony transakcji decydują o warunkach gospodarczych przeprowadzenia danej transakcji, 2. brak weryfikacji dokumentów - stanów magazynowych przedsiębiorstwa skarżącego, a kolejno w zakresie transakcji dotyczących okresu od 05.2015 r. do 06.2016 r. zbadania stanów magazynowych w spółce P., (co do transakcji badanych za okres, po wniesieniu aportu, w zakresie dostawy towarów, o których mowa w transakcjach, 3. przypisanie skarżącemu celowego pozornego nabywania towarów czy braku zakupu usług wykazywanych na fakturach, jedynie przez pryzmat postępowania i decyzji wydanych przeciwko R. N.. Skarżący podniósł zarzuty odnośnie ustaleń organu co do współpracy z K.J. S.i tj.:: 1.nieuprawnione zakwestionowanie przez organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji transakcji zakupu przez skarżącego, usługi pakowania, rozładunku, załadunku towaru, podczas gdy: *ustalenia organu potwierdzają, że J. S. współpracował z R. N., a więc w dużym stopniu uprawdopodobnia to, że mógł on wykonać usługę dla skarżącego, gdyż i on i N. współpracowali ze sobą. *w sprawie organ pozyskał w tym zakresie zeznania skarżącego, który tą współpracę potwierdził, oraz uprawdopodobnił współpracę ze S. *w sprawie organ nie pozyskał zeznań od J. S., przeczących wprost tej współpracy a mimo to wywiódł, że sprzedaż tych usług na rzecz skarżącego była fikcyjna, 2.nieuprawnione ustalenie, złej wiary i świadomości skarżącego co do wiedzy i godzenia się na przeprowadzenie fikcyjnych transakcji, jedynie przez pryzmat okoliczności dotyczących wyłącznie J. S., jak mianowicie wykreślenie go z rejestru VAT, czy sytuacje podatkową J. S., jaka wystąpiła już kilka lat po dacie tej transakcji. Skarżący podniósł również zarzuty odnośnie ustaleń organu co zakwestionowania przez organ transakcji nabycia skarżącego od spółki O. sp. z o.o. w K. tj. 1.brak udowodnienia przez organ odwoławczy, że tzw. przefakturowanie od O. sp. z o.o towaru dotyczyło tego samego towaru i tych samych ilości, z jednoczesnym pominięciem okoliczności zbadania stanów magazynowych, w tym rejestrów nabyć i kontrahentów (najważniejszych dostawców, co obrazuje skalę i obroty prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę O. sp. z o.o.; 2.nieuprawnione zakwestionowanie źródła pochodzenia towarów w spółce O. sp. z o.o. jedynie z tego powodu, że pochodziły one od R. N., co do którego były prowadzone postępowania podatkowe, i wydano decyzje których on nie zaskarżył, mimo że : *ustalenia organu jednocześnie potwierdzały uprzednie nabycia towarów przez R. N., od spółki M. na S., z kolei dla której skarżący wykazał w postępowaniu okoliczność nabywania towaru i jej rozchód magazynowy, co wskazywało na udokumentowanie źródła pochodzenia towaru w spółce M. i co ważne rotację tego towaru, poprzez jego regularne nabywanie i zbywanie, co wskazuje, że obrót nie był tym samym towarem ale takim samym ( należącym do takiego samego rodzaju), 3.nieuprawnione przyjęcie, że niska marża na obrotach i transakcji wskazuje na fikcyjność transakcji sprzedaży tych produktów, a co z kolei pozwala organowi na pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT, wynikającego z tych faktur. Skarżący podniósł także zarzuty w zakresie zakwestionowania przez organ odwoławczy transakcji nabycia przeprowadzanych w ramach współpracy z N.. Skarżący tj.: 1.nieuprawnione zakwestionowanie tych transakcji wyłącznie w aspekcie uprzedniego nabycia towarów zbywanych przez firmę N., którego całość działań jako przedsiębiorcy była oceniana przez organ negatywnie, przez pryzmat ustaleń w postępowaniach podatkowych oraz karnych prowadzonych wobec niego, 2.zaniechanie zbadania przez organ odwoławczy zarzutów odwołania oraz przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez skarżącego, a mających obalić ustalenia organu I instancji co do fikcyjności transakcji zakupu przez skarżącego różnych towarów, od spółek czy podmiotów z nim powiązanych polegający na tym, że organ odwoławczy podtrzymując prawidłowość stanowiska organu I instancji był obowiązany zbadać (w domyśle poszerzyć zakres postępowania dowodowego prowadzonego przed organem I instancji) i ustalić: * kwestie zatowarowania spółek, oraz przedsiębiorstwa N., czyli podmiotów od których przedsiębiorstwo skarżącego nabywało towar, *istnienie rozliczeń miedzy tymi spółkami, przedsiębiorstwem N. ze skarżącym a wcześniej z tymi dostawcami (co do potwierdzenia zapłaty za towar), oraz potwierdzenia, jakiego rodzaju towar był sprzedawany i z jaką częstotliwością, *kwestie zdolności tych spółek, oraz przedsiębiorstwa N. do dalszego sprzedawania, oraz cen i podstaw do ich ustalenia, Odnośnie zakwestionowania przez organ transakcji przeprowadzanych przez skarżącego z firmą E.. skarżący zarzucił : 1.podtrzymanie ustalenia , że to skarżący sam decydował o fakturach wystawianych przez firmę S. M., a nie sama S. M., a więc świadczy to o tym, że nie dochodziło faktycznie do realnej sprzedaży tych opon na jego rzecz, 2.odmowę wiary twierdzeniom skarżącego, co do tego, że działalność gospodarcza S. M. nie była działalnością pozorowaną, ale niezależną i samodzielną. 3.zakwestionowanie rzetelności obrotu u Skarżącego, w aspekcie dokonania przez S. M.korekty zeznania po zakończonej u niej kontroli celno- skarbowej w tym również co do transakcji na rzecz O., Skarżący podniósł także zarzuty co do zakwestionowania przez organ transakcji nabycia towarów i usług przeprowadzanych przez skarżącego z firmą B1.tj.: nieuprawnione zakwestionowanie tych transakcji wyłącznie w aspekcie prowadzonych i zakończonych decyzjami ostatecznymi wobec tej firmy postępowaniami podatkowymi, w tym zakwestionowaniu przez organy prokuratury działań tego przedsiębiorcy , co zdaniem organu wpływa na brak rzetelności i fikcyjności wszystkich transakcji jakie łączyły Skarżącego z tą osobą. Odnośnie zakwestionowania przez organ transakcji nabycia towarów i przeprowadzanych przez Skarżącego z podmiotem powiązanym spółką Q. sp. z o.o skarżący zarzucił: 1.nieuprawnione odebranie skarżącemu prawa do odliczenia podatku w związku z zakupem od Q.- chusteczek Pampers, jedynie przez pryzmat ustalenia organu, że Spółkę Q.należy zaliczyć do tzw. podmiotów nierzetelnych, bo wcześniej nabyła ona te przedmioty od R. N., a transakcje tego przedsiębiorcy do Spółki Q. zostały w toku wydanych względem niego decyzji podatkowych również uznano jako nierzeczywiste, mimo, że : *w okresie dokonania tej sprzedaży była ona czynnym podatnikiem VAT,' *transakcje zakupu towaru, który sprzedała Skarżącemu sfinansowała ona ze środków własnych, *posiadała czynny rachunek bankowy, który odzwierciedla fakt zakupu towaru różnego typu. Skarżący podniósł zarzuty co do zakwestionowania przez organ transakcji nabycia towarów i usług przeprowadzanych przez skarżącego ze spółką F.oraz spółką I.sp. z o.o. tj.: 1.nieuprawnione uznanie, że spółka I.oraz spółka F. nie prowadziła działalności a jedynie ją pozorowała mimo, że : - spółki te prowadziły działalność gospodarczą kilka lat, zatrudniały pracowników, - spółka I.miała i nabywała dla celów działalności różne środki trwałe jak samochody ciężarowe , czy dostawcze 2. oparcie zarzutu fikcyjności transakcji jedynie na podstawie treści decyzji innych organów podatkowych, które te transakcje zakwestionowały, bez analizy danej transakcji w tym warunków do jej przeprowadzenia. Skarżący podniósł również zarzuty co do zakwestionowania przez organ transakcji nabycia towarów i usług przeprowadzanych przez skarżącego z podmiotami zagranicznymi a mianowicie, że: 1.organ odwoławczy nie poczynił żadnych dodatkowych ustaleń, odnośnie przeprowadzenia dodatkowych dowodów w postępowaniu odwoławczym, w tym zgodnie z wnioskiem dowodowym skarżącego faktur źródłowych nabycia przez spółkę M.towarów do handlu ( za okres od 04.2016 05.2016 i 06.2016), 2.wadliwość zakresu i sposobu prowadzenia postępowania odwoławczego w zw. z dyspozycją art. 122 i art. 127 o.p. gdyż organ jedynie powiela i powtarza wszystkie ustalenia z postępowania przed organem Ij instancji, a nie realizuje zasady dwuinstancyjności, nie dokonuje dokładniejszego badania sprawy, nie poszerza dowodów, nie przeprowadza z własnej inicjatywy żadnych dodatkowych dowodów, mimo, że bezzasadnie prowadził postępowanie odwoławcze ponad 4 lata, 3. organ odwoławczy upraszcza zakres rozpoznania sprawy przez co nie dokonuje poszukiwania prawdy obiektywnej, ale opiera się przede wszystkim na ustaleniach innych organów podatkowych, przyjmuje ustalenia z tych decyzji podatkowych, odmawia w całości uwzględnienia wyjaśnień skarżącego, nie analizuje żadnej prezentowanej przez niego historii przebiegu i uzasadnienia dokonywanych transakcji, stwarza tylko pozory możliwości obrony dla skarżącego w postępowaniu odwoławczym, w rzeczywistości decyzja organu skoro zawiera jedynie powtórzenia i te same ustalenia jakie legły u podstaw decyzji organu I instancji była znana i przewidywalna od samego początku, bo cóż więc było czekać z wydaniem jej 4 lata. 4.organ nie przyjmuje żadnych dowodów, prezentowanych przez skarżącego wskazujących na to, że Spółka M. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, mimo że : *Spółka ta miała siedzibę, miała towar, miała rachunki bankowe, miała kontrahentów, wiarygodność na rynku, płaciła podatki na S., nie została na S. uznana jako podmiot pozorujący działalność. *Spółka M. posiadała i posiada dowody na zakup towarów sprzedawanych następnie dalej do innych podmiotów w tym do R. N. czy innych podmiotów powiązanych ze skarżącym, co wskazuje na posiadane przez spółkę M. prawa własności więc miała prawo ona tymi towarami rozporządzać, mimo, że o sprzedaży decydował skarżący jako osoba zarządzająca, 5. organ odwoławczy był obowiązany zbadać (poszerzyć postępowanie dowodowe) i zgodnie z wnioskami i tezą skarżącego, oraz w związku z nakreśleniem przez niego kierunku dodatkowych ustaleń zbadać i zanalizować : *zdolność spółki M. do możliwości dalszej sprzedaży towaru, który został prawnie i ważnie nabyty od tzw. kontrahentów stałych, tzw. zewnętrznych, *ilość i rodzaj towaru jaki kupowała ta spółka, w okresie za który kwestionuje się faktury się faktury jakie wystawiła ta spółka np. w związku ze sprzedażą przez nią towaru na rzecz czy skarżącego czy innych podmiotów i kolejno analizować gdzie finalnie one trafiły; jeżeli bowiem zatowarowanie w tym okresie na rzecz tej spółki występowało, np. w ramach współpracy z H., to brak jest podstaw do kwestionowania czynności sprzedaży tego towaru np. N., jedynie przez pryzmat oceny organu, że naliczane marże były niskie. Skarżący podniósł także zarzuty co do podtrzymania stanowiska organu co do faktu objęcia działań skarżącego sankcją z art. 108 ust ustawy o VAT tj.:: *brak zbadania i oznaczenia w postępowaniu podatkowym spółki P.sp. z o.o jako strony postępowania, w zakresie badania warunków i okoliczności transakcji związanych z okresem obejmującym miesiące już po wniesieniu do tej spółki aportu całego przedsiębiorstwa O., co narusza art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w zw. z art. 6 § 1 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT. *brak przyjęcia w ustaleniach wpływu wniesienia przez skarżącego aportu na obowiązki podatkowe czy dokumentacyjne, na gruncie VAT, skoro aport do spółki P. oskarżony wniósł 19.05.2015 r. co uzasadnia u niego wyłączenie pewnych działań w deklaracjach VAT. *brak obiektywnej i rzetelnej, ze strony organu odwoławczego weryfikacji twierdzeń skarżącego, co do zgłaszania zapotrzebowania na wykonanie usług przez kontrahentów skarżącego, co do których przedsiębiorstwa skarżącego je realizowały. *brak zindywidualizowanego podejścia organu, w zbadaniu sprawy skarżącego i dokonanie oceny jego sytuacji prawnopodatkowej (ukaranie ) go sankcjami jedynie i przede wszystkim w świetle odniesienia do jego sytuacji ustaleń z kontroli podatkowych czy decyzji innych podmiotów, w tym w zakresie ustalenia podatku należnego mimo że: -strony tych transakcji potwierdziły wykonanie tych usług i potrzebę ich wykonania. -skarżący miał zaplecze i pracowników aby te prace wykonać, -dokonano wpłaty wynagrodzenia za wykonane usługi, *zarzucenie skarżącemu braku wiarygodności w głównej mierze w związku z tym, że wykazywał on powiązanie ze spółkami, jakie stworzył i że nimi zarządzał, co skarżący poczytuje, jako jawne naruszenie przez organ odwoławczy art. 127 o.p., w zw. z art. 122 i 180 i 187 i art. 189 o.p., i w istocie celowe działanie organów obu instancji w zakresie manipulacji faktami niekorzystnymi dla skarżącego, a pomijaniu faktów mogących podważyć założenia i tezy organu podatkowego, a korzystnego dla skarżącego. Brak rozstrzygania wątpliwości (braku dowodów) na korzyść podatnika/skarżącego. Skarżący podniósł że przy tak długim czasie rozpoznania odwołania w istocie organ stwarzał pozory zbadania sprawy i realizacji zasady prawdy obiektywnej. gdyż obecnie wyjaśnia, że podtrzymał wszystkie ustalenia organu I instancji, z tego powodu, że w innych postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec firm : B. sp. z o.o., L., M., D., Gi- G. sp. z o.o. zakwestionowano również te transakcje, co skutkuje podstawą do przyjęcia, że należy je zakwestionować również u skarżącego. Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie następujących dowodów w sprawie: 1. z zeznań świadka J. W. , w ramach przesłuchania przed sądem okręgowym w K. [...] 2. z rejestru VAT - zakupów - dokument - elektroniczny wydruk z systemu księgowego - obecnie zarchiwizowany - za IV Kwartał na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę M.na S.zaplecza towarowego, kontrahentów współpracujących ze spółką M., posiadania i rzeczywistego zakupu towarów, jaki następnie kupował od tej spółki Skarżący, udowodnienia przez Skarżącego istnienia towarów i możliwości dokonywania obrotem nimi, zniweczenia zarzutów organu, co do świadomości skarżącego co do tego, że handlowała towarem, którego nie było, na okoliczność wysokości i źródeł nabycia transakcji wykazanych w deklaracji VAT- 7 za IV kwartał 2014 r. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji NPUCS z dnia 31 października 2024 r. oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji NPUCS z 9 października 2020 ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia 31 października 2024 r. oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę NPUCS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności sąd odniesie się do całej grupy zagadnień związanych z ustaleniem zakresu podmiotowego postępowania toczącego się przez organami podatkowym, a w szczególności co do określenia czy postępowanie to mogło toczyć się wobec samego skarżącego O.B., czy też powinno toczyć się z udziałem spółki z o.o. P. z siedziba w O., czy też powinno się toczyć tylko i wyłącznie wobec tej spółki. Właściwe określenie strony postępowania ma bowiem kluczowe znaczenie dla oceny zgodności z prawem procedowania przez organy podatkowe. Wystarczy wskazać, że procedowanie wobec nieprawidłowo określonych stron postępowania, lub przy braku udziału podmiotu, który powinien w danym postepowaniu uczestniczyć jako strona może prowadzić do stwierdzenia nieważności postępowania ( art. 247 § 1 pkt 5 o.p. ), gdy decyzję skierowano do osoby nie będącej stroną w sprawie, czy też może spowodować wznowienie postępowania ( art. 24§1 pkt 4 o.p. ), gdyż strona nie brała udziału w postepowaniu bez własnej winy. Skutki naruszenia zatem przepisów określających kto jest stroną w danym postępowaniu mają zatem charakter zarazem procesowy, jak i materialny. Z jednej strony podmioty są pozbawiane możliwości korzystania z przysługujących im praw, a z drugiej strony nieprawidłowo zostaje określony wymiar podatku dla osoby uznanej za podatnika przez organ podatkowy. Przepis art. 133 § 1 o.p. stanowi, że strona postępowania jest podatnik (...) a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Należy zatem ustalić, kto w przedmiotowej sprawie, dotyczącej określenia w sposób szeroko rozumiany podatku VAT należnego od O. B. jest podatnikiem. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT określa jakie czynności podlegają podatkowi od towarów i usług. Są one w nim enumeratywnie wymienione i są to: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2)eksport towarów; 3)import towarów na terytorium kraju; 4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Podatnikiem podatku VAT jest zatem osoba prowadząca działalność gospodarczą dokonująca opisanych powyżej czynności. Takiej osobie przysługuje status strony w postępowaniu o określenie podatku od towarów i usług w charakterze podatnika. W sprawie niniejszej podatnikiem jest O. B., który w ramach prowadzonej przez siebie działalności pod firma O. miał dokonywać opisanych powyżej czynności. Jak ustaliły organy, prowadził on zarejestrowaną działalność gospodarczą w okresie od 02.04.2002 r. ( rejestracja ) do 19.12.2016 roku ( wyrejestrowanie działalności ). Decyzja organów dotyczy czynności dokonanych od IV kwartału 2014 roku do czerwca 2016 roku. Nie budzi wątpliwości, że O.B. czynności tych dokonywał jako podatnik. Podatnik odpowiada za zobowiązania podatkowe wynikające z dokonanych przez niego czynności. Stroną postępowania podatkowego jest także osoba trzecia, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W przedmiotowej sprawie osoba trzecia w stosunku do O.B. jest spółka P.z siedziba w O. Nie dokonywała ona czynności podlegających opodatkowaniu, jednak z uwagi na unormowania ordynacji podatkowej może po9nosic odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe ciążące na tym podatniku. Jak wynika z powyżej wskazanego przepisu jest ona strona postępowania jeżeli: - żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny, - działanie organu dotyczy się do jej interesu prawnego. W przedmiotowej sprawie przesłanki te w ujęciu procesowym nie zostały spełnione. Organ nie podejmował żadnych działań, które dotyczyły by interesu prawnego tej spółki, jak także nie żądała ona żadnych czynności z uwagi na jej interes prawny. Niniejsze postępowanie nie dotyczyło jej interesu prawnego. Określony był podatek dla przedsiębiorcy od niej odrębnego, nie rozważano jej odpowiedzialności za ten podatek. W tym zakresie należy wskazać na wyrok TSUE z dnia 27 lutego 2025 r. C – 277/24 ( Ajdak ), w którym stwierdził on, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego (... ). Trybunał stwierdził zatem, że osoba trzecia odpowiedzialna za zobowiązania podatnika nie ma w świetle unormowań prawa europejskiego prawa do występowania w postępowaniu przeciwko temu podatnikowi, jeżeli nie przewidują tego przepisy prawa krajowego. Należy zatem zgodzić się ze stwierdzeniem organu, że w przedmiotowej sprawie przeciwko skarżącemu spółka P. nie mogła uczestniczyć na prawach strony, gdyż nie przewidują tego przepisy prawa krajowego. Statusu takiego nie przewidują bowiem przepisy prawa krajowego w przypadku dokonania aportu przez podatnika, na którym ciążą zobowiązania podatkowe, do podmiotu trzeciego. Nie jest w sprawie niniejszej kwestionowane to, że na mocy aktu notarialnego podatnik O.B. wniósł do spółki P. aport w postaci swojego przedsiębiorstwa jakie posiadał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i w zamian za ten aport objął udziały w tej spółce. Fakt ten został przez organy przyznany. Różna jest natomiast między stronami ocena skutków prawnych takiego działania skarżącego i odpowiedzialności spółki P. za jego zobowiązania podatkowe. W tym zakresie organ słusznie przyjął, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej i objęcie w związku z tym za ten aport udziału w spółce z o.o. nie stanowi przekształcenia podmiotu gospodarczego, w szczególności nie stanowi przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, prowadzonej przez przedsiębiorcę będącego osoba fizyczną w podmiot będący spółka kapitałową – osobą prawną. W tym zakresie słusznie powołał się na odmienność regulacji 5841 i nast. ksh ( dotyczycących przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową ) i art. 14 § 1 ksh dotyczącego możliwości wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ze szczególnym uwzględnieniem sytuacji, gdy przedmiotem tego wkładu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kc. W przedmiotowej sprawie zachodzi ta druga sytuacja ( ona też jest wskazywana w skardze,) w związku z czym brak jest podstaw do rozważania stanu prawnego i wzajemnej odpowiedzialności w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową. Przepis art. 554 kc określa, że nabywca przedsiębiorstwa ponosi solidarną odpowiedzialność ze zbywcą za długi tego pierwszego. W sposób szczegółowy w zakresie zobowiązań podatkowych została tego typu odpowiedzialność uregulowana w przepisach ordynacji podatkowej, które w takim układzie normatywnym stanowa lex specialis do zapisów kodeksu cywilnego. Przepis art. 93a i następne czy też 112b o.p. nie będą miały zastosowania bowiem nie doszło do przekształcenia podmiotu – podatnika. Zastosowanie w sprawie będą natomiast miały przepisy art. 107 i nast. o.p. Przepis art. 107 § 1 o.p. stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianymw niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Ustanawia on zatem odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe osób innych niż podatnicy, jednakże tylko i wyłącznie w zakresie określonym przez ustawę. Przepis art. 108 § 1 o.p. stanowi natomiast, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Aby zatem osoba trzecia mogła ponosić odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe innej osoby ( podatnika ) musi być wobec niej wydana decyzja i co zrozumiałe musi być ona poprzedzona przeprowadzeniem odpowiedniego postępowania podatkowego. Nie jest możliwe egzekwowanie należności podatkowej za inna osobę bez wydania wobec osoby trzeciej decyzji określającej zakres tej odpowiedzialności. To w tym postępowaniu osoba ta będzie miała status strony i będzie mogła realizować wszystkie uprawnienia. Szczegółowe omawianie ich jest jednak poza zakresem tej sprawy. W sprawie zaś, jak słusznie wskazały to organy zastosowanie może mieć art.112 § 1 o.p. stanowiący, że nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odpowiedzialność osoby nabywającej przedsiębiorstwo jest zatem odpowiedzialnością osoby trzeciej. Osoba ta nie odpowiada jak podatnik, przejmuje odpowiedzialności podatnika i jedynie z samym podatnikiem odpowiada solidarnie. Nie są zatem trafne te wszystkie argumenty skarżącego, w których dowodzi on, że to spółka P. z siedziba w O. powinna stać się jedyną stroną w tym postępowaniu i to wobec jej powinna zostać wydana decyzja podatkowa. Odpowiedzialność nabywającego przedsiębiorstwo ( a tak dzieje się w przypadku wniesienia aportu ) jest bowiem posiłkowa – solidarna. Nie przejmie ona w drodze sukcesji uniwersalnej lub syngularnej odpowiedzialności za to zobowiązanie, a jedynie odpowiada obok podatnika – po spełnieniu dalszych przesłanek. Określenie tej odpowiedzialności podlega licznym ograniczeniom obwarowanym w art. 112 § 2 i nast. o.p., jak także posiada własny termin przedawnienia. Odbywa się także w ( z reguły ) odrębnym od określenia zobowiązania podatkowego podatnikowi postępowaniu. W postępowaniu tym taka osoba trzecia ma status strony. Zbycie przedsiębiorstwa w formie np.: aportu do podmiotu będącego spółką kapitałową nie zwalnia zatem podatnika od obowiązku zapłaty ciążących na nim zaległości podatkowych, ale może co najwyżej, spowodować odpowiedzialność posiłkową osoby trzeciej za te zobowiązania – po spełnieniu dalszych warunków przewidzianych przez przepisy prawa. Postępowanie o określenie zobowiązania podatkowego dla podatnika jest z reguły odrębnym postępowaniem od postępowania o nalozenie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej i w postępowaniu tym osoba taka nie ma prawa brać udziału. Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą – w zakresie podatku VAT, ciąża na nim nawet po zakończeniu tej działalności, nawet w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa.- aż do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podatnik odpowiada bowiem za swoje zobowiązania podatkowe całym swoim majątkiem ( art. 26 o.p. ). Zakończenie dzialności gospodarczej nie ma skutku wygaszenia zobowiązań podatkowych ciążących na osobie fizycznej prowadzącej tę działalność. Dlatego też nie są słuszne argumenty skarżącego, że po wniesieniu aportu do spółki kapitałowej stanowiącego przedsiębiorstwo osoby fizycznej, to nabywca przedsiębiorstwa staje się podatnikiem. Zmiana osobny podatnika jest bowiem możliwa tylko w takiej sytuacji gdy przepisy prawa przewidują taki skutek dla danej czynności prawnej. W omawianej sytuacji, dla dokonanej czynności wniesienia aportu przepisy nie przewidują zmiany osoby podatnika, ale odpowiedzialność posiłkową osoby trzeciej. Ta zaś nie uchyla odpowiedzialności samego podatnika. Stąd też to on jest jedyną strona tego postępowania i jemu określono zobowiązania podatkowe. Nie może stanowić podstawy do odmiennej oceny postępowania organu odwołanie się do przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowiący, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie reguluje kwestii odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, a już w szczególności nie zwalnia z obowiązku zapłaty zaległych zobowiązań w tym podatku przedsiębiorcy, który zbywa swoje przedsiębiorstwo. Jest to regulacja określająca zakres przedmiotowy ustawy o VAT i jej skutek jest taki, że od czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego części nie płaci się podatku VAT. Czynność zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie jest opodatkowana tym podatkiem. Dla rozstrzygnięcia problemów odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania jego przedsiębiorstwa powstałe przed dokonaniem aportu jest on prawnie irrelewantny. W końcu należy zauważyć, że skarżący dokonywał czynności opodatkowanych VAT już po zbyciu przedsiębiorstwa. Te czynności nie mogą być nawet oceniane w świetle powyżej wskazanych przepisów. To podatnik ponosi odpowiedzialność za powstałe zobowiązania, czy tez wystawione faktury. W tym zakresie obciążenie odpowiedzialnością wystawcy faktury opierać się będzie na dwóch wnioskowaniach. Po pierwsze można uznać, że to skarżący dalej, wbrew zbyciu przedsiębiorstwa prowadził działalność gospodarczą, której przecież jeszcze nie wyrejestrował – uczynił to po upływie roku. Po drugie należy uwzględnić wyrok TS UE z dnia 30 stycznia 2024r. w sprawie C - 442/22 w postępowaniu P sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, w którym stwierdził on, że w sytuacji gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203. Można w tym zakresie wskazać, że to osoba wystawiająca takie faktury odpowiada za ich wystawienie. Sytuacja opisana w wyroku jest podobna do tej ze sprawy niniejszej. Dlatego też argumenty związane z tym zagadnieniem sąd uznał za niezasadne, stwierdzając jednocześnie, że jako zagadnienia stricte prawne, nie wymagające czynienia dodatkowych ustaleń faktycznych mogą być przez sąd ocenione samoistnie. W drugiej kolejności należy ocenić wszystkie okoliczności związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych ciążących na podatniku, w aspekcie możliwości określenia zobowiązań z uwagi na upływ pierwotnego okresu przedawnienia. Tylko bowiem w przypadku, gdy przedawnienie nie nastąpiło możliwe jest orzekanie w tym przedmiocie przez organy. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie decyzja dotyczy zobowiązań za IV kwartał 2014r. 2015 i 2016 r. ( poszczególne miesięczne okresy ). W tej sytuacji przedawnienie rozpoczynało swój bieg 31 grudnia 2015 roku i 31 grudnia 2016 r. i upływało odpowiednio 31 grudnia 2020 i 31 grudnia 2021 r. Organ wydal swoja decyzję w 31 grudnia 2024 r. a zatem po upływie tego terminu. W sprawie zastosowanie będzie miał przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p,. stanowiący, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z ustaleń organu w sprawie zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie uszczuplenia należności publicznoprawnych zaś wobec O. B. w dniu 5 maja 2020 roku zostało wydane postanowienie o przedstawieniu mu zarzutów obejmującego czyny karalne związane z zobowiązaniami podatkowymi objętymi niniejszym postępowaniem. W ocenie sądu tego typu akcja podjęta w postepowaniu karnoskarbowym jest podstawą do przyjęcia iż doszło do wstrzymania biegu przedawnienia. Ogólnie w zakresie wykładni tego przepisu przyjmuje się, że podstawą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie, jednak należy uznac, że w sprawach wieloosobowych skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje także przedstawienie zarzutów jednej z wielu występujących w nim osób. Jest to następny w postępowaniu karnym skarbowym etap sprawy, gdy postępowanie z fazy in rem przekształca się w fazę in personam. O wszczęciu postępowania i wiążących się z tym następstwach skarżący został poinformowany. I znowu nie ma racji skarżący, gdy domaga się aby do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne było zawiadomienie spółki – nabywcy przedsiębiorstwa skarżącego. Przepis art. 70c o.p. stanowi bowiem, że o nie rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia lub zawieszeniu jego biegu należy zawiadomić podatnika. Nie ma tutaj wymogu zawiadamiania o tego typu skutku osoby trzeciej , która może ponieść odpowiedzialność solidarną w przyszłości. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia odnosi się bowiem do podatnika, nie zaś do osoby odpowiedzialnej posiłkowo. Podatnikiem jest natomiast O. B. Przedawnienie odpowiedzialności osoby trzeciej odbywa się na innych zasadach określonych w art. 118 o.p. Błędne jest także powoływanie się na prawo do dokonywania korekt określone w art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten nie odnosi się bowiem do dokonywania korekt w ogólności ale korekt związanych z ustaleniem proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 – 6 ustawy o VAT. Chodzi więc o określenie wspólczynnika VAT , czyli proporcji nabyć co do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku do tych co do których taki prawo mu nie przysługuje. Proporcja ta może się zmienić w przypadku nabycia przedsiębiorstwa przez działającego podatnika VAT i przepis art. 91 ust.9 przewiduje sposób jej określenia i dokonania stosownej korekty. Nie ma to znaczenia dla odpowiedzialności za zaległości podatkowe i ich określenia przez organ podatkowy. Dokonane wszczęcie postępowania karnego przeciwko Panu O. B.nie może przy tym być uznane za instrumentalne. Po pierwsze bowiem zostały mu przedstawione zarzuty popełnienia przestępstw karnoskarbowych przez Prokuratora w a więc podmiot wyspecjalizowany w ściganiu przestępstw, niepowiązany instytucjonalnie z organami podatkowymi. Po wtóre zaś, jak wynika z dokumentów dołączonych do akt sprawy postepaonie karne toczy się w sądzie, co jednoznacznie determinuje ocenę wszczęcia tego postępowania prowadząc do stwierdzenia, że zostało ono wszczęte w celu doprowadzenia do odpowiedzialności karnej aktualnie skarżącego. Słusznie zatem organy przyjęły, że spółka P. z siedzibą w O.nie jest strona niniejszego postępowania, nie przysługują jej w nim żadne prawa. Nie musiała być zawiadamiana o czynnościach w nim podejmowanych. Jej prawa i obowiązki mogą się jedynie zaktualizować w postępowaniu w zakresie jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Nie jest ona i nie będzie podatnikiem zobowiązań ciążących na skarżącym O. B. Kończąc omawianie zarzutów odnoszących się do całości postępowania należy stwierdzić, że nie mają znaczenia w zakresie oceny zgodności z prawem decyzji zarzuty związane z długotrwałością postępowania odwoławczego. W postępowaniu w przedmiocie skargi na decyzję aspekt czasotrwania postępowania odwoławczego nie jest zasadniczo badany ( o ile nie prowadzi do skutków materialnoprocesowych ). Jest on badany w przypadku skargi na bezczynność lub przewlekłość postępowania. Dlatego też zarzuty aktualnie omawiane nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie są również zasadne zarzuty związane z naruszeniem prawa procesowego i materialnego odnoszące się do samych ustaleń organów co do zaistniałej "karuzeli podatkowej". Zarzuty te nie są trafne. W szczególności wskazać trzeba, że nie ma racji skarżący w tym zakresie w którym kwestionuje spełnienie przez organ celów postępowania odwoławczego a to ponownego rozpatrzenia sprawy i odniesienia się do wszelkich istotnych okoliczności sprawy. W ocenie sądu niezasadne są zarzuty, w których skarżący podnosi okoliczności związane z niepełną dokumentacją księgową prowadzonej działalności i brakami w dokumentacji próbuje obarczyć organ oczekując korzystnych dla siebie skutków, w szczególności tłumaczenia na jego korzyść wszystkich braków w ewidencji księgowej, czy też obciążenia tymi brakami organu jako dopuszczającego się procedowania na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Oczywiście to organ podatkowy jest zobowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe i zgromadzić wszelkie dokumenty potrzebne dla wydania decyzji kończącej postępowanie, jednak nie sposób nie zauważyć, że w sprawach podatkowych to podatnik ma przewagę nad organem i to on jest a przynajmniej powinien być w posiadaniu urządzeń księgowych firmy i dokumentów księgowych mających kluczowe znaczenie dla określenia zobowiązań podatkowych. Jeżeli zatem podatnik nie będzie realizował swoich podstawowych obowiązków w zakresie gromadzenia i przechowywania tej dokumentacji, to następnie nie może skutecznie zarzucić organowi, że nie uzyskał dokumentów, których on sam mu nie udostępnił. Przyjmuje się bowiem w orzecznictwie podatkowym i jest to teza z którą sąd się zgadza, że nie przedstawienie dokumentów, które znajdują się lub powinny znajdować się u podatnika obciąża jego samego i prowadzi do niekorzystnych dla niego skutków. W takim przypadku organ powinien ich zażądać, zaś niewykonanie wezwania obciąża podatnika. Trzeba przy tym wskazać, że organ po pierwsze nie ma obowiązku szacować kosztów ponoszonych przez podatnika, a po drugie podatnik na gruncie podatku od towarów i usług może pomniejszyć podatek należny tylko o podatek wynikający z faktur VAT. Aby skorzystać ze swojego uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT musi on dysponować rzetelnymi fakturami VAT. Ich brak jest równoznaczny z niemożnością skorzystania z tego uprawnienia zapewniającego neutralność VAT dla przedsiębiorcy. Przepis art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stanowi jednoznacznie, że kwota podatku naliczonego jest kwotą wynikająca z faktur VAT. Jeżeli podatnik nie posiada faktur to nie ma podatku naliczonego. Żadne inne dokumenty nie będą tutaj wystarczające. Zatem nietrafne są zarzuty podnoszone w skardze, że organ naruszył zasady prowadzenia postępowania poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności w jakich podatnik uzyskał towary będące przedmiotem dokonanej przez niego dostawy. W tym zakresie nie można się posłużyć innymi dokumentami. Przechodząc do oceny procedowania przez organ w zakresie poszczególnych transakcji przedstawionych przez organy sąd uznał, że słuszna i nienaruszająca prawa jest ogólna teza zaprezentowana w uzasadnieniu decyzji, że skarżący nie prowadził realnej działalności gospodarczej i w rzeczywistości albo obracał pustymi fakturami pomiędzy grupa powiązanych ze sobą podmiotów przy czym większość z tych podmiotów to firmy jakie należały do samego O. B., lub jego najbliższych. Albo tez potwierdzał wykonanie usług, których nie mógł wykonać z uwagi na brak możliwości technicznych i pracowniczych. W takich okolicznościach organy wskazały w sposób bardzo szczegółowy na czym polegała nierealność obrotu jaki miał być prowadzony przez skarżącego, w tym powołując się na jego słowa, że chcąc dokonywać sprzedaży spółek zapewniał im historie prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie należy zatem stwierdzić, że skarżący był albo osobą prowadzącą działalność gospodarczą lub właścicielem całego szeregu podmiotów uczestniczących w łańcucha dostaw towarów jakie miały być ich przedmiotem z uwzględnieniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przechodząc do oceny poszczególnych części działalności skarżącego i sposobu procedowania organów jako istotne jawi się ogólne stwierdzenie organu podatkowego o fikcyjnej i pozorowanej działalności skarżącego, który jedynie pozorował działalność gospodarczą, zaś dokonywane rzekomo dostawy nie miały celu gospodarczego. Dotyczy to praktycznie całego obrotu zakwestionowanego o skarżącego zarówno w zakresie nabyć jak i sprzedaży. Ocena materiału dowodowego w tego typu sprawach częstokroć musi odnosić się do całokształtów działania podatnika, w szczególności jego roli w łańcuchu dostaw towarów, sposobu dokonywania transakcji, sposobu transportowania towarów, stosowanych cen i metod płatności, rentowności działalności, możliwości jej prowadzenia, posiadania odpowiedniej liczby pracowników, pomieszczeń magazynowych, środków transportu. Dopiero kompleksowa ocena wszystkich tych elementów pozwala na rzeczywistą analizę prowadzonej działalności w celu jej odpowiedniego ujęcia w ramach postępowania podatkowego. Oczywiście nie wszystkie fakty przy tego typu retrospekcji organ zdoła ustalić. Istotne jest czy ustali on fakty pozwalające na kategoryczne i nie budzące wątpliwości ustalenie istotnych działań podatnika. W przedmiotowej sprawie organy ustaliły sposób obrotu towarami jakie miały podlegać transakcjom przezgranicznym ( WDT I WNT ), a następnie miały podlegać obrotowi w kraju. W obrocie tym szczególną rolę miała odgrywać firma K., która miała nabywać towar od firm z W. i S. Organy przy tym wskazały, że skarżący posiadał firmę na S.( M. s.r.o. ) i na W. ( B. Kfz ) i towar z tych firm miał być dostarczany do firmy K., a następnie podlegać obrotowi przez firmy osób z nim owiązanych lub też firmy których był właścicielem. W tym zakresie wskazały na firmę O.sp zo.o. , N. własności żony skarżącego A. W.B. czy firmy M.. Organ w tym zakresie szczegółowo odniósł się do dowodów z których wynika, że firmy te nie prowadziły realnej działalności, w tym pracownika firmy K., żony skarżącego która nie potrafiła wytłumaczyć na czym dokładnie polegały dostawy , czy też w końcu S. M. , która wprost przyznała, że był jedynie slupem i nie prowadziła realnej działalności. Organy uczyniły także konkretne ustalenia odnośnie dalszych firm jakie wystawiły faktury na rzecz firmy O.B.. Odnośnie firmy K. wykazały, że nie prowadził on realnej działalności gospodarczej, nie miał ku temu umiejętności, podobnie jak M. B. pod firmą B.. Odnośnie tej firmy organy wykazały, że sam O. B. posiadał pieczęcie tej firmy, zas sam M. B. nie prowadził realnej działalności, nie wywiązywał się także z obowiązków w zakresie podatku VAT. Odnośnie kolejnej firmy mającej współpracować z O. B.czyli C., sam przedsiębiorca stwierdził, że nie prowadził realnej działalności gospodarczej i był jedynie kierowany przez R.N., który założył tez firmę J.S.. W końcu trzy pozostałe firmy czyli Q. sp. z o.o., F. sp zo.o. i I.sp. z o.o. stanowiły własność O.B.i sam sposób ich działania świadczył o braku rzetelnej działalności gospodarczej. Organy w tym zakresie szczegółowo ustaliły wszystkie okoliczności i sąd nie widzi powodu do ich powtarzania. Zapoznał się z nimi i je akceptuje. Odnośnie szczegółowych zarzutów zawartych w skardze odnośnie transakcji z firma K.należy stwierdzić, że są one nietrafne bowiem organ przyjął, że rzekome transakcje z firmą K. były fikcyjne. Miał on nabywać olej z firmy skarżącego aby następnie sprzedawać go do innej firmy, też powiązanej ze skarżącym . Taki obieg towaru w transakcjach gospodarczych realnych i rzeczywistych nie występuje. Dlatego tez trudno mówić o konkretnym dowodzie na to że transakcje rzeczywiście były skoro z całokształtu materiału dowodowego wynika fikcyjność obrotu. W dodatku świadkowie mówią o namówieniu ich przez R. N. do założenia fikcyjnych firm. Ustalenia organu w tym zakresie korelują z innymi decyzjami wydanymi rzez organy wobec tej i innych firm. Współpraca ze spółka M. nie świadczy o wiarygodności działań firmy K. skoro była to spółka należąca do skarżącego, co do której zaistniały na S. wątpliwości co do jej rzeczywistego działania ( o czym niżej ). Nie było także podstaw do badania dokumentów spółki P., bo jest ona innym podmiotem gospodarczym i jej niniejsze postępowanie nie dotyczy. Co do fikcyjności czynności J.S. organ wywiódł wniosek na podstawie całokształtu działań. Całość działań S.była fikcyjna. Nie prowadził on realnej firmy, działał na namowie Na.. Stąd też stanowisko organu jest słuszne. Fikcyjność działań firmy J. S. potwierdza w swoich zeznaniach J. B.i, który podał, że zarówno on, jak i J.S. byli " słupami". Również działania spółki N. jako powiązanej rodzinnie ze skarżącym organ ocenił prawidłowo. Fikcyjność działania firmy M. potwierdziła sama " właścicielka". Podała ona fakty na temat działalności " jej" firmy. Jednoznacznie wskazała ona, że całą działalnością kierował O.B., a firma została założona na jej personalia na jego prośbę. Jest to ten sam schemat działania co w przypadku J.S. i J.B.. Dlatego też nie są zasadne zarzuty skargi, iż transakcje były rzetelne. Organ miał prawo nie uwzględnić stanowiska skarżącego, gdyż dysponował dowodami wskazującymi na odmienny przebieg zdarzeń. Kolejna firma działająca fikcyjnie i założona na osobę , która rzeczywiście nią nie kierowała to był C.. Sam właściciel firmy wskazał, że jego działalność była fikcyjna i nie prowadził sam tej firmy. Nie miał dostępu do pieczątek firmy, rachunku bankowego. Nie podejmował żadnych, związanych z nią decyzji. Nie jest zatem tak, że organ oparł się tylko na decyzjach podatkowych wydanych wobec tego podmiotu. Wskazał bowiem na zeznania jej właściciela. Stąd też również zarzut skarżącego w tym aspekcie nie jest trafny. W końcu organy wykazały dlaczego uznały działalność trzech spółek należących do skarżącego za fikcyjną. Argumentacja skarżącego w tym zakresie nie zawiera żadnych tego typu argumentów, które mogłyby wprowadzić odmienną ocenę materiału. Sam fakt, że któraś z jego firm mogła mieć majątek w postaci np.: samochodów nie sprzeciwia się ustaleniom co do fikcyjności transakcji i obrotu gospodarczego zakwestionowanego przez organ. W takim bowiem zakresie organ bada nie posiadanie przez firmę majątku ( choć może ta okoliczność mieć znaczenie przy ocenie realności jej działań ) ale to jaki charakter miały dane dostawy czy usługi. Ocenia kto miał dokonać dostaw czy świadczenia usług, czy miał ku temu fizyczne możliwości, jak przebiegały transakcje, jakie podmioty brały w nich udział. Dopiero ocena całokształtu okoliczności pozwala na wysnucie wniosku co do realności dostaw. W tym przypadku, wbrew zarzutom skargi okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie na brak realnych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Miały one wyglądać bowiem w ten sposób, że firmy O. B.na terytorium Unii miały dokonywać dostaw do firm z nim powiązanych, a następnie dostaw krajowych do firm do niego należących. Słusznie organy wskazały, że nie ma celu gospodarczego taki obrót towarami. Stąd też sad uznał, że ustalenia organu co do transakcji z firmami krajowymi dokonującymi dostaw lub świadczenia usług na rzecz firmy O. są prawidłowe i nie naruszają prawa. Również prawidłowe jest postępowanie organu w zakresie prowadzonych dowodów co do firm mających prowadzić działalność gospodarczą na terenie S. czy W. W tym zakresie organy nie mogły samodzielnie prowadzić czynności dowodowych i zwróciły się o pomoc prawną do służb podatkowych tych państw. Ustalenia przekazane przez służby tych państw nie mogą być kwestionowane. Odnośnie spółki M. wskazano, że jej rzekoma siedziba na Słowacji nie wskazywała na to żeby prowadzona tam była działalność gospodarcza, był to zwykły dom jednorodzinny, nie było magazynów czy innych instalacji do przechowywania towarów. Spółka nie zatrudniała pracowników. Udziałowcem spółki był O. B. Podobne ustalenia, wskazujące na niemożność prowadzenia działalności gospodarczej wynikają z informacji przekazanej przez organa węgierskie. Pod jej adresem rejestracyjnym mieściła się piwnica, jest to adres rejestracji 56 innych firm. Firma B. nie zatrudniała pracowników , nie posiadała majątku. Jej jedynym reprezentantem był O.B.. W tych okolicznościach organy mogły przyjąć, że działalność tych dwóch firm jest fikcyjna. Potwierdzają to zresztą dowody zgromadzone w ramach ustalania okoliczności nabycia od nich towarów. Organy szczegółowo wykazały nieprawdopodobieństwo transakcji z firma I., niemożność przewozu towarów przez J. S., zaś J.W., kotry miał transportować towary ( opony ) z firmy M. nie potwierdził tego faktu. Nie ma osób, które potwierdziły by realny obrót pomiędzy tymi podmiotami. Analizując zatem okoliczności związane z tym zakresem sprawy organy miały prawo uznać, że działalność ta była nierzeczywista. Firmy pomiędzy którymi miał być obrót należały do tej samej osoby, nie miały możliwości materiałowo technicznych do prowadzenia takiej działalności, brak jest osób potwierdzających rzetelność transakcji. Wbrew zarzutom skargi spółka M. nie była rzetelnym uczestnikiem obrotu gospodarczego na S. Wskazują na to wprost ustalenia organów słowackich, wraz z potwierdzającymi je dowodami zgromadzonymi przez organy krajowe. Sam fakt podania siedziby firmy, czy założenia rachunku bankowego nie stanowi jednoznacznego i niezbitego dowodu prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalone przez organy dalsze okoliczności dotyczące siedziby czy też podmiotów z którymi obrót miał być realizowany, czy też w końcu brak potwierdzeń dostaw przez rzekome osoby prowadzące działalność gospodarczą ( inne fikcyjnie założone firmy ) świadczy o tym, że obrót ten nie był rzeczywisty. Statutowy przedstawiciel tej firmy na S. Pan P. Z. nie posiadał informacji na temat działalności tej firmy. Dlatego też sąd uznał, że organy nie naruszyły prawa oceniając w ten sposób działalność tych podmiotów zagranicą i fikcyjność dokonywanego z nimi obrotu. W ocenie sadu nie budzą także wątpliwości ustalenia organów co do dostaw czy też świadczenia usług, które miały być dokonane przez skarżącego na rzecz innych podmiotów wymienionych w decyzji. W tym zakresie organy w sposób szczegółowy opisały jakie transakcje miały zostać przez firmę skarżącego dokonane i dlaczego organy uznają je za niemożliwe do wykonania lub po prostu fikcyjne. Organy wskazały na brak możliwości dokonania takich transakcji, brak potwierdzenia ich przez świadków, brak realnych powodów gospodarczych do ich dokonania. Ustalenia w tym zakresie są szczegółowe i organ II instancji precyzyjnie to w decyzjach określił dlaczego uznał te transakcje za nieistniejące, nie pozostające w zakresie działalności gospodarczej skarżącego. Wbrew bowiem zarzutom skarżącego zawartym w skardze organ II instancji prawidłowo przeprowadził postepaonie odwoławcze i sprostał wymogom jakie stawiane są tego rodzaju kontroli instancyjnej. Po pierwsze bowiem dokonał ustaleń faktycznych co do poszczególnych zakwestionowanych przez siebie dostaw, rozdzielając przy tym fakty ustalone samodzielnie od tych które już wcześniej ustalił organ I instancji. Jego ustalenia są obszerne . W uzasadnieniu decyzji wskazał także na jakich oparł się dowodach powołując się na wypowiedzi świadków które stały się podstawą jego ustaleń faktycznych. Nie jest więc tak, jak chce tego skarga, że powielił on tylko i wyłącznie ustalenie organu I instancji. Niewątpliwe występuje jedność wniosków wysnutych przez organy obu instancji, co jest zrozumiale, jeżeli zważyć, że obydwa stoją na stanowisku, że O. B. nie prowadził realnej działalności gospodarczej w omawianym zakresie. Ustalenia jednak organu II instancji są samodzielne i dał on temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. W końcu nie zasługują na uwzględnienie te zarzuty skargi, które dotyczą naruszenia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym bowiem zakresie orzeczenie to wpisuje się w pełni w dokonane przez organy ustalenia faktyczne. Organy, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji przyjęły, że czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jakie miały zostać dokonane przez firmę O. B.nie są rzeczywistymi działaniami gospodarczymi, zaś wystawione faktury maja charakter faktur pustych, czyli niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, że tego typu zdarzenia, które nie zaistniały w rzeczywistości, czyli nie zostały dokonane przez przedsiębiorcę nie mogą być udokumentowane fakturami VAT, gdyż tego typu faktury muszą być uznane za nierzetelne. Faktura nierzetelna to zaś taka która nie dokumentuje rzeczywistego stanu faktycznego. Tylko rzetelne księgi podatkowe mogą stanowić dowód tego co z nich wynika. ( art. 193 § 1 i 2 o.p. ). Nierzetelne faktury nie mogą stanowić podstawy do obliczenia podatku od towarów i usług. Podstawę określenia takiego zobowiązania podatkowego stanowić mogą tylko te faktury które dokumentują rzeczywisty obrót gospodarczy. Dlatego też organy były zobowiązane do określenia wysokości zobowiązań podatkowych skarżącego bez uwzględnienia faktur ( części ksiąg podatkowych ), które maja charakter nierzetelny czyli stwierdzają czynności niezaistniałe. W sytuacji jednak, gdy faktury takie rzeczywiście zostały wystawione i weszły do obrotu gospodarczego aktualizuje się obowiązek wystawcy faktury do zapłaty podatku jaki został w fakturze tej wykazany . Nie jest to obowiązek wynikający z opodatkowania danej czynności podatkiem VAT i nie " wchodzi" do rozliczenia tego podatku w ramach normalnego zobowiązania podatkowego w tym podatku, ale jest określany na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zatem każdy kto wystawi fakturę VAT jest zobowiązany do zapłaty wykazanej tam kwoty podatku. Jest to przepis chroniący system tego podatku przed nadużyciami. Przewiduje obowiązek zapłaty VAT w sytuacji, gdy dana dostawa czy też usługa nie powinna zostać opodatkowana, ale dokument w postaci faktury został wystawiony i umożliwia jego odbiorcy skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie dopuszcza się odstępstwo od tej zasady, gdy wystawca faktury w odpowiednim czasie zapobiegł odliczeniu podatku wynikającego z tej faktury, jednak sytuacja taka w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. Dlatego też orzeczenie o zobowiązaniu podatkowym w trybie tego przepisu jest słuszne. Jak bowiem trafnie organy przyjęły łańcuch czynności rzekomo podlegających podatkowi VAT nie miał charakteru rzeczywistej działalności gospodarczej . Był on łańcuchem pozornym a czynności poszczególnych podmiotów ( powiązanych z e skarżącym ) nie były dokonywane i nie stanowiły realnej działalności gospodarczej. Organy wykazały i ustaliły, że czynności dostaw nie były dokonywane, zaś faktury miały charakter faktur pustych. Wobec takiego rzeczywistego przebiegu zdarzeń obowiązane były orzec na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jednocześnie wykreślając podatek należny z rozliczenia VAT podatnika. Organy wskazały przy tym, że firma N. wykonała rzeczywiście zamówieniowe u niej usługi budowlane, co jednak nie świadczy o tym, że rzetelne były faktury na których te usługi budowlane ( wykonanie robót budowlanych ) były fakturowane przez kolejne firmy i ostatecznym ich nabywca była firma N.. Organy wykazały dlaczego usługi te refakturowane przez poszczególne podmioty nie mogły być nabyte przez firmę N.. Uzasadnienie to sprowadzające się do stwierdzenia, że nie miały te firmy możliwości ich wykonania znajduje przy tym potwierdzenia w materiale dowodowym. Faktury wystawione przez firmę O. B. miały charakter faktur pustych. Przy tego rodzaju fakturach brak jest podstaw do dokonywania ustaleń co do tzw. dobrej wiary podatnika". Jeżeli czynności nie są w rzeczywistości dokonane, to nie ma możliwości oceny dobrej wiary, skoro podatnik wie, że dostaw czy też usług nie dokonano i faktury są nierzetelne. Dlatego tez sąd uznał, że także w tym zakresie zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd uznał, że dowody wnioskowane przez skarżącego w skardze nie mogły zostać przeprowadzone w postępowaniu sądowym. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a sąd może dopuścić dowód z dokumentu jeżeli przyspieszy to rozpoznanie sprawy i ma charakter uzupełniający względem już przeprowadzonego postępowania. W przedmiotowej sprawie złożono wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka i dokumentacji z systemu księgowego o nazwie S. za rok 2014. Odnośnie dowodu z zeznań świadka należy wskazać, ze sąd administracyjny nie może przeprowadzić dowodu z zeznań świadka, a z takim dowodem w rzeczywistości mielibyśmy do czynienia, choć w formie zapisanej w dokumencie pod postacią protokołu rozprawy. Odnośnie dowodu drugiego sąd uznał, że jego przeprowadzenie nie jest dopuszczalne, gdyż nie ma on charakteru uzupełniającego. Na jego podstawie sąd musiałby dokonywać ustaleń faktycznych a to nie jest dopuszczalne. Dlatego też sąd nie dopuścił dowodów wnioskowanych przez skargę. Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 p.p.s.a.