I SA/Rz 252/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2014r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok - oddala skargę- Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania z dnia 5 grudnia 2013r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2013r., znak [...] w przedmiocie określenia T. L. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 52.730,00 zł - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym ustalono, że skarżący T. L. na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 2991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 361) – zwanej dalej ustawą o pdof. wybrał opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - prowadzonej pod firmą "A" T. L. w zakresie zakupu i sprzedaży używanych samochodów osobowych, furgonetek i motocykli - w sposób określony w art. 30c ustawy o pdof. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 podatnik wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 536.773,00 zł., koszty uzyskania przychodów w kwocie 547.540,40 zł. a w efekcie stratę z prowadzonej działalności w kwocie 10.767,40 zł. Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków za 2007 r. stanowiła przedmiot kontroli podatkowej, w toku której ustalono, że skarżący w roku podatkowym 2007 zawyżył przychody o kwotę 2.071,18 zł., zaniżył przychody o kwotę 360.354,69 zł (stanowiącą 66,75% przychodów wykazanych), oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 32.500,13 zł. (protokół kontroli z dnia 23.03.2012 r.). W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i nie stanowi dowodu w powyższym zakresie. Odstąpiono jednak od określenia części podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, ponieważ dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania dowodowego, pozwoliły na określenie ww. przychodów i kosztów w prawidłowej wysokości. Dokonano natomiast oszacowania przychodów ze sprzedaży 22 pojazdów używanych. W pierwszej kolejności porównano ceny sprzedaży wynikające z zeznań nabywców samochodów ze wskaźnikami cen rynkowych z Wydawnictwa INFO- EKSPERT", po czym dokonane w ten sposób ustalenia wykorzystano do określenia wartości samochodów najbardziej zbliżonej do stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., znak [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił T. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 52.730,00 zł, stwierdzając że podatnik: - zawyżył przychód za styczeń o kwotę 492,74 zł. na skutek nie pomniejszenia przychodu o podatek VAT - zawyżył przychód o kwotę 1.578,44 zł. za grudzień 2007r. na skutek błędnych operacji księgowych - zaniżył przychód o kwotę 9.900,00 zł. za listopad 2007 r. na skutek błędnego ujęcia w księgach podatkowych ceny sprzedaży samochodu RENAULT Kangoo, rok produkcji 2000, nr rej. [...] w kwocie 1.100,00 zł zamiast 11.000,00 zł. - zaniżył przychód o kwotę 159.639 zł. – na skutek zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT - marża dokumentujących m.in. przychody ze sprzedaży 20 samochodów, które - według ustaleń organu I instancji - nie odzwierciedlały rzeczywistej wartości transakcji. Organ oparł się na zeznaniach świadków, według których ceny sprzedaży pojazdów widniejące na fakturach były niższe od cen faktycznie zapłaconych przez nabywców pojazdów, a nabyte pojazdy nie wymagały nakładów, uzasadniających niższą cenę od rynkowej. - zaniżył przychód o kwotę 190.040,99 zł. - na skutek zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 22 faktur VAT - marża i fakturę VAT - dokumentujące sprzedaż 21 samochodów osobowych i 1 motocykla, które nie odzwierciedlały rzeczywistych wartości transakcji. Ustalono, że ceny sprzedaży wynikające z zaewidencjonowanych faktur były niższe od cen faktycznie zapłaconych przez nabywców pojazdów, którzy zeznali, że zapłacone przez nich ceny nabycia pojazdów, były znacznie wyższe od cen wskazanych w fakturach dokumentujących sprzedaż. Organ I instancji uznał wobec tego za zasadne oszacowanie przychodów ze sprzedaży tych pojazdów - na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej Op.- stosując "inną metodę", wynikającą z porównania cen sprzedaży z zeznań nabywców ze wskaźnikami cen rynkowych określonymi w Wydawnictwie INFO - EKSPERT. W toku kontroli organ I Instancji stwierdził także zaniżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodu o kwotę 32.500,13 zł. wynikające faktu niezaewidencjonowania poniesionych faktycznie wydatków w kwocie 20.182,50 zł z tytułu opłat rejestracyjnych i recyklingowych, związanych z rejestracją pojazdów, 2.614,63 zł z tytułu opłat za tymczasowe dowody rejestracyjne oraz 2.503,00 zł z tytułu opłat za ubezpieczenie OC pojazdów. Wydatki te, spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z czym organ podatkowy zaliczył je do kosztów podatkowych za 2007 r. Jednoczenie organ odmówił uznania za koszt uzyskania przychodu, wydatków na opłaty skarbowe od 6 zaświadczeń VAT oraz opłaty rejestracyjnej dot. 3. pojazdów zarejestrowanych w 2006 r., gdyż koszty te poniesione zostały w 2006r. wobec czego nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu za 2007r. Odmówiono także uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na wynajem placu oraz udostępnienia warsztatu ze sprzętem i narzędziami na podstawie przedłożonej przez podatnika umowy z dnia 8 stycznia 2007r. (zawartą z "B" we Francji w 2007 r.) za kwotę 1.000,00 euro miesięcznie. Organ I instancji stwierdził bowiem, że podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na fakt poniesienia przedmiotowych wydatków. Na skutek przeprowadzonej kontroli organ poczynił korekty w zakresie przychodów podatnika o kwotę 357.508,81 zł oraz kosztów uzyskania tych przychodów o kwotę 52.395,63 zł, wyliczając dochód z działalności gospodarczej "A" T. L. za 2007 r. na kwotę 294.345,78zł (w miejsce deklarowanej straty w kwocie 10.767,40 zł) oraz należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 52.730,00 zł (po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne w wysokości oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne). W odwołaniu od powyższej decyzji T. L., wnosząc o jej uchylenie w całości zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów art. 191 Op., poprzez błędne przyjęcie, że materiał dowodowy rozpatrywanej sprawy pozwala na stwierdzenie, iż kwota przychodu została zaniżona oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie rzeczywistych kosztów nabycia pojazdów, a przyjęcie kosztów rażąco niskich a także naruszenie art. 23 § 5 Op. poprzez nieustalenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości (przyjęcie ustaleń dowolnych i przypadkowych), niezastosowanie jednolitych kryteriów do szacowania podstawy opodatkowania zwłaszcza w odniesieniu do kosztów wpływających na podstawę opodatkowania, oraz naruszenie art. 23 § 4 Op. poprzez przyjęcie "autorskiej" metody szacowania, opartej przy tym na błędnych założeniach, pomimo braku przesłanek szacowania. Podatnik zarzucił też naruszenie przepisu art. 9 pdof., z uwagi na błędne wyliczenie wysokości dochodu na skutek nieuwzględnienia rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów, związanych z zakupem samochodów, opłat rejestracyjnych, napraw samochodów i kosztów rejestracji; art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o pdof. - przez błędne wyliczenie przychodu (nieuzasadnione zawyżenie), kosztów uzyskania przychodu (bezzasadne zaniżenie); oraz art. 7, art. 77 i art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego - poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie wniosku Strony o przesłuchanie M. L. na okoliczność ustalenia ceny zakupu samochodów oraz prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny, prowadzący do udowodnienia z góry przyjętej tezy. Podatnik wskazał na błędne określenie przychodu i kosztów jego uzyskania, wynikające z faktu nie uwzględnienia wszystkich dowodów rzeczowych w tym przetłumaczonych na język polski, opinii rzeczoznawców francuskich o uszkodzeniu pojazdów, kosztach napraw i dołączonych zdjęć samochodów. Zarzucił, że w toku przeprowadzonego postępowania nie protokołowano zadawanych pytań świadkom i uzyskanych od świadków odpowiedzi a przesłuchujący jedynie czytał przygotowany już wcześniej tekst sugerujący odpowiedzi, oraz że pomimo zmiany inspektora kontroli skarbowej prowadzącego czynności kontrolne nowi inspektorzy nie przeprowadzili kontroli od samego początku a jedynie doprowadzili do wydania decyzji na podstawie posiadanego materiału. Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję przychylając się do stanowiska organu I instancji. Uzasadniając przedmiotową decyzję organ odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 Op. tj. po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, podkreślając, że zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 Op. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Rozpatrywana sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania -co do zasady - winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2013 r. Jednakże przed upływem tego terminu - postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. znak [...] zostało wszczęte wobec skarżącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 K.k.s. w sprawie narażenia na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 56.510 zł. W dniu 25 września 2012 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty. Zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 listopada 2013 r. znak [...] o wszczęciu ww. postępowania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz zawieszeniu - z dniem 4 września 2012 r. - biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych zostało doręczone Podatnikowi w dniu 5 grudnia 2013 r. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że w przedmiotowej sprawie na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Op, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej poprzez niedopuszczenie zawnioskowanych przez podatnika dowodów, organ odwoławczy stwierdził, że w analizowanym postępowaniu nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodów z zeznań M. L. - na okoliczność ustalenia ceny zakupu samochodów we Francji, oraz z opinii francuskiego rzeczoznawcy co do stanu technicznego nabytych pojazdów, gdyż cena zakupu/nabycia samochodów została udokumentowana stosownymi umowami i fakturami, niekwestionowanymi przez organ I instancji pod względem rzetelności. Tym samym odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie naruszyła zasad postępowania, zapisanych w Op., gdyż w świetle art. 188 Op. organ podatkowy/kontroli skarbowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych złożonych przez stronę, lecz tylko tych, które mają potwierdzać okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i to tylko wówczas, gdy okoliczności te nie są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W ocenie organu odwoławczego - wbrew stanowisku zaprezentowanemu w odwołaniu - określenie przedmiotowego zobowiązania podatkowego poprzedzone zostało przeprowadzeniem dokładnego postępowania, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującym rozpatrzeniem całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym dotyczącego poniesienia przez Podatnika wydatków związanych z nabyciem środków transportu sprowadzonych do kraju z tytułu np. opłat rejestrowych, napraw samochodów, kosztów rejestracji, których to podatnik nie ewidencjonował uprzednio, a których poniesienie zostało udokumentowane dopiero na etapie postępowania kontrolnego. Organ podatkowy działał zatem również w interesie podatnika, dążąc do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W toku postępowania nie uwzględniono jedynie takich wydatków, które nie zostały poniesione w roku podatkowym 2007 lub których poniesienia nie udało podatnikowi się w należyty sposób udokumentować - dotyczy to opłat recyklingowych odnoszących się do 4 pojazdów, przy czym niemożliwe było ustalenie czy opłaty te dotyczyły pojazdów stanowiących towar handlowy, czy samochodów używanych poza działalnością gospodarczą do celów prywatnych podatnika. W kwestii zarzutu zawyżenia osiągniętego przez podatnika przychodu, organ odwoławczy podkreślił, iż w odniesieniu do podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ustalenie przychodu podatnika na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami w zakresie podatku od towarów i usług. Podatnik w 2007 r. w ramach prowadzonej działalności sprzedał 89 pojazdów, przy czym wartość zbytych pojazdów, wykazana w fakturach, znacznie odbiegała od cen rynkowych. W konsekwencji przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku VAT, organ stwierdził m.in., że Podatnik nieprawidłowo ustalił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (marżę) oraz zaniżył należny podatek od towarów i usług za poszczególne kwartały 2007 r. Ustalenia te były przedmiotem oceny w toku postępowania odwoławczego w zakresie podatku od towarów i usług - Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań Podatnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2012 r. znak: [...], [...], [...], [...] określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2007 r., (decyzjami z dnia [...] oraz [...] stycznia 2013r., odpowiednio znak: [...], [...], [...], [...]) utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 192/13, oddalił skargi Podatnika na ww. decyzje. Zatem uprawnione jest twierdzenie, że organ I instancji w przedmiotowej sprawie prawidłowo ustalił marżę przy sprzedaży pojazdów, a w konsekwencji dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie osiągniętego przez podatnika przychodu za rok 2007. Odnosząc się do zarzutu odwołania w przedmiocie oszacowania przychodu organ odwoławczy podkreślił, iż niniejszej sprawie organ I instancji przeanalizował możliwość zastosowania każdej z metod szacowania, wskazanych w art. 23 § 3 Op. i wyciągnął trafny wniosek, że dla określenia przychodu ze sprzedaży, osiągniętego przez Podatnika za 2007 r. nie znajduje zastosowania żadna ze wskazanych metod. W konsekwencji określił tę podstawę zgodnie z art. 23 § 4 Op., zgodnie z którym, w uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 Op, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Wybrana metoda - w myśl art. 23 § 5 Op. - winna jednakże zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistych jej rozmiarów. Z akt sprawy wynika, że wysokość przychodu ze sprzedaży 20 pojazdów ustalono na podstawie danych wskazanych przez nabywców poszczególnych samochodów, tj. kwot jakie zapłacili nabywcy, bowiem po weryfikacji przez organ I instancji - nie odbiegały one od cen rynkowych. Z kolei przychód ze sprzedaży w 2007 r. 22. pojazdów w tym motocykla oszacowano w oparciu o ceny sprzedaży z zeznań nabywców samochodów, porównane ze wskaźnikami cen rynkowych Wydawnictwa INFO-EKSPERT". Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania, dotyczących nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, naruszenia zasad tego postępowania, ani też przekroczenia przez organ I instancji granic swobodnej oceny dowodów. W analizowanej sprawie podniesiono zarzut naruszenia art. 23 § 5 Op. - poprzez niezastosowanie jednolitych kryteriów szacowania podstawy opodatkowania tj. brak określenia w drodze oszacowania poniesionych przez podatnika kosztów. Organ odwoławczy uznał go za bezzasadny, podkreślając, iż potrzeba ustalenia podstawy podatkowania lub któregokolwiek jej elementu w drodze oszacowania jest ostatecznością i pojawia się jedynie gdy nie istnieją lub zostały uznane za nierzetelne dokumenty źródłowe służące do ustalenia podstawy podatkowania. Tymczasem w przedmiotowej sprawie wartość zakupionych pojazdów przyjęto na podstawie dowodów zakupu (umów/faktur), które przedłożył sam Podatnik i zaewidencjonował w księgach podatkowych. Nie istniały zatem przesłanki do twierdzenia, że zapisy w księgach podatkowych w zakresie odnoszącym się do ceny nabycia we Francji pojazdów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego oraz do obalenia w tym zakresie mocy dowodowej ksiąg. Nie było zatem podstaw do oszacowania tych kosztów. W skardze na powyższą decyzję podatnik wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie podatnika naruszone zostały przepisy art. 7,77,15,138 kpa tj. naruszono zasadę dwuinstancyjności poprzez oparcie się jedynie na kontroli zasadności argumentów odwołania w miejsce ponownego rozpatrzenia istoty sprawy. Naruszono przepis art. 29 ust 1 pdof. poprzez błędne wyliczenie podstawy opodatkowania, która został zawyżona w stosunku do stanu faktycznego opartego na dokumentach; naruszono art. 120 ust 4 ustawy o VAT poprzez błędne wyliczenie podstawy opodatkowania na skutek nieuwzględnienia rzeczywistych kosztów nabycia samochodów – chodzi o nieuwzględnione koszty zakupu, przygotowania, napraw i rejestracji samochodów. Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów postępowania tj. art. 191 Op. poprzez błędne przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na stwierdzenie, że kwota przychodu została zaniżona- w ocenie skarżącego wnioskowanie takie stanowi przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także naruszenie art. 23 §5 Op poprzez nieustalenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości. Podatnik zarzucił też naruszenie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op. W jego ocenie, do czasu upływu terminu przedawnienia tj. do 31 grudnia 2013 r. nie wystąpiły w przedmiotowej sprawie, w sposób skuteczny, żadne przesłanki przerwania biegu przedawnienia, gdyż w chwili wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie zostały wydane wobec strony postępowania żadne decyzje wymiarowe. Wobec tego do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. podatnik nie był świadomy faktu niewykonania jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego. Zdaniem podatnika termin przedawnienia zobowiązania w przedmiotowej sprawie – wbrew stanowisku organów podatkowych – nie uległ zawieszenia, a sposób zastosowania art. 70 §6 pkt 1 Op. zaprezentowany przez organy podatkowe stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP. Podatnik powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 w którym Trybunał uznał za sprzeczne z art. 2 Konstytucji , zastosowanie art. 70§6 pkt 1 Op. bez poinformowania o tym fakcie podatnika. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że w chwili wszczęcia postępowania w stosunku do osoby podatnika, wszystkie prowadzone przez niego księgi podatkowe korzystały z domniemania rzetelności, które to domniemanie obalone zostało dopiero z chwilą wydania decyzji wymiarowych. Powołując się na wybrane orzeczenia sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny podkreślił, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż nie została spełniona przesłanka stwierdzenia niewykonania zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie w całości, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa procesowego, ani też materialnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem jedynie przeprowadzenie postępowania w sposób zgodny z tymi przepisami, lub w sposób co prawda je naruszający, ale nie mający istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, pozwala na poprawne merytorycznie rozstrzygnięcie sprawy a następnie pozwala Sądowi Administracyjnemu na kontrolę zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym. Nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa procesowego przez organ II instancji w postaci naruszenia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej (mylnie określony w skardze jako art. 138 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267), który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie jest kwestionowane w orzecznictwie i doktrynie takie rozumienie tego przepisu, że organ II instancji rozpatrujący odwołanie jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy, a nie tylko odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze. W istocie musi on więc być rozumiany tak, że rozpatrując odwołanie, organ odwoławczy jest zobowiązany wziąć pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy na dzień jej rozpatrzenia przez ten organ, zobowiązany jest do przeprowadzenia wszelkich dalszych dowodów, których przeprowadzenie jest konieczne dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy (poza taką sytuacja, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części). Zakres kontroli odwoławczej obejmuje także przeprowadzenie swojej, własnej oceny dowodów zgromadzonych przez organ I instancji. Wynika z tego, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji nie może być konieczność ponownego przeanalizowania zgromadzonych dowodów. Jeżeli organ II instancji nie zgadza się z dokonaną przez organ I instancji oceną dowodów, to uprawniony, a zarazem zobligowany jest do dokonania własnej oceny dowodów. Jednocześnie jednak organ Ii instancji nie jest zobowiązany do przeprowadzania dowodów, które już zostały przeprowadzone i których treść nie budzi wątpliwości. Postępowanie wyjaśniające powinno zostać uzupełnione tylko wtedy, gdy zawiera ono istotne braki, uniemożliwiające wydanie prawidłowego merytorycznie rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy został uzupełniony przez organ odwoławczy, który dokonał całościowej oceny zebranych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Art. 7 i 77 kpa nie miały w sprawie zastosowania, jednakże należy domniemywać, że w istocie skarżący wskazuje na naruszenie odpowiednika art. 77 kpa w postaci art. 187 Ordynacji podatkowej, oraz naruszenie odpowiednio art. 7 kpa w postaci art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, które jednak w żaden sposób nie zostały naruszone. W trakcie postępowania odwoławczego, organ podatkowy nie ograniczył się zatem do poprzestania na materiale zgromadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ale też przeprowadził własne, uzupełniające postępowanie dowodowe. Zgromadzone dowody poddał ocenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przepisy regulujące postępowanie odwoławcze w znacznej części odwołują się do przepisów normujących postępowanie przed organem I instancji (art. 235 Ordynacji podatkowej). Wśród recypowanych przepisów będzie również mieścił się przepis art. 210 Ordynacji podatkowej, określający części decyzji podatkowej, a w szczególności części, jakie powinno zwierać uzasadnienie decyzji, gdyż przepisy regulujące postępowanie odwoławcze nie zawierają autonomicznych unormowań w tym względzie. Należy zatem przyjąć, że w uzasadnieniu decyzji organu II instancji powinny się znaleźć ustalenia faktyczne organu orzekającego, a więc fakty, jakie organ uznał za udowodnione, opis dowodów, którym dał wiarę oraz wskazanie, dlaczego nie uznał dowodów przeciwnych, jak też uzasadnienie prawne, które zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przywołaniem przepisów prawa. W ocenie Sądu Administracyjnego nie będzie stanowiło naruszenia tego przepisu prawa procesowego takie wskazanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ II instancji, że organ ten przywoła w uzasadnieniu swojej decyzji ustalenia organu I instancji i stwierdzi, że uznaje je za własne, a następnie dokona własnej oceny dowodów, które w jego ocenie wskazują na to, że ustalenia te są prawidłowe. Organ II instancji w ten sposób wskazuje w swojej decyzji, jakich dokonał ustaleń faktycznych i na jakich dowodach ją oparł. Jest to samodzielnie dokonana ocena podstawy faktycznej sprawy i wykracza ona poza odniesienie się jedynie do zarzutów odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji dokonał również oceny zgromadzonych dowodów, jak też wyjaśnił, dlaczego nie uznano innych dowodów lub też ich nie przeprowadzono. W końcu przedstawił także podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z powołaniem się na stosowne przepisy. Jednocześnie rozpatrując sprawę na nowo odniósł się także do argumentacji zawartej w skardze, w tym do argumentów dotyczących jakości i kompletności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Treść decyzji organu II instancji nie pozwala zatem na przyjęcie, że przy rozpatrywaniu sprawy organ ten naruszył przepis art. 233 Ordynacji podatkowej i nie dokonał rozpatrzenia jej "na nowo". Nie może o tym świadczyć nie uwzględnienie argumentacji zawartej w odwołaniu. Postępowanie organów podatkowych nie narusza także innych przepisów procesowych, w szczególności regulujących prowadzenie dowodów w trakcie postępowania kontrolnego. W tym zakresie organy przeprowadziły w sposób wszechstronny postępowanie i podjęły wszystkie działania, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także zapewniły stronie pełny udział w toczącym się postępowaniu. Nie budzi wątpliwości Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe. W jego trakcie, uwzględniając żądania strony oparte na jej subiektywnych odczuciach, wyłączono od prowadzenia postępowania kolejne osoby prowadzące postępowanie. Umożliwiało to eliminowanie wątpliwości strony co do ich bezstronności, jak także kreowało jej zaufanie dla działania organów podatkowych. Oczywistym jest jednak, że takie wnioski (o kolejne wyłączenia kolejnych kontrolujących), nie mogą powodować uznania materiału dowodowego przez nich zgromadzonego za wyłączony z materiałów sprawy, o ile oczywiście nie zachodzą ewentualnie inne naruszenia prawa, na konieczność takiego wyłączenia wskazujące. Oparcie zatem rozstrzygnięć na materiałach uzyskanych przez kontrolujących, wyłączonych potem ze sprawy, nie narusza prawa procesowego. Nie znajdują potwierdzenia zarzuty skarżącego, że w trakcie postępowania świadkowie składali niekorzystne zeznania dla kontrolowanego przedsiębiorcy, pod wpływem gróźb ze strony przesłuchujących, lub tez ich zeznania były protokołowane w sposób nie odzwierciedlający ich wypowiedzi. Zgromadzone w aktach sprawy dokumenty nie potwierdzają takich faktów. W szczególności z dołączonych do skargi protokołów przesłuchania świadków one nie wynikają. Przedstawienie świadkowi faktury zakupu pojazdu w żaden sposób nie narusza swobody jego wypowiedzi, a nawet musi być uznane za konieczne, jeżeli świadek w swoich zeznaniach podaje inną kwotę zakupu niż widniejąca w podpisanej przez niego fakturze. Takie postępowanie inspektora jest prawidłowe i nie narusza przepisów prawa procesowego. Nie może też dziwić fakt przygotowania takiego pytania, jeżeli rozbieżność pomiędzy ceną pojazdu widniejącą na fakturze a ceną wynikającą z przesłuchania świadków miała w tej sprawie charakter stały. Z zapisów protokołów nie wynika, aby na świadków kierowane były jakiekolwiek naciski, bądź by stosowano wobec nich niedopuszczalne metody przesłuchań. Należy przy tym podkreślić, że w sprawie przesłuchano kilkadziesiąt osób i wszystkie one potwierdziły fakt nierzetelnego sporządzania faktur przez skarżącego w zakresie ceny sprzedaży pojazdów. Fakt ten potwierdzał nawet jego pełnomocnik, próbując znaleźć usprawiedliwienie dla takiego postępowania. Jako całkowicie nieracjonalna musi jawić się teza, że inspektorzy kontroli skarbowej zastraszyli kilkadziesiąt osób, aby uzyskać niekorzystne dla skarżącego zeznania. Dlatego też argumenty skarżącego co do uchybień prawa procesowego przy gromadzeniu dowodów w postaci zeznań świadków należy uznać za nietrafne. W trakcie postępowania został przy tym zgromadzony w sposób pełny materiał dowodowy, bo z jednej strony składały się na niego dokumenty sprzedaży przez kontrolowanego pojazdów oraz zeznania świadków – osób, które dokonały zakupu tych pojazdów, a z drugiej strony zgromadzono dokumenty w postaci faktur zakupu tych samochodów poza granicami Polski, a konkretnie we Francji, gdzie następnie dokonano wewnątrzwspólnotowego nabycia tych pojazdów, czyli przemieszczenia ich na terytorium kraju. Organ podatkowy szczegółowo wskazał dlaczego brak jest powodów do przeprowadzania dalszych dowodów w zakresie cen zakupu pojazdów we Francji a w szczególności dlaczego dowód ten jest nieprzydatny dla wyjaśnienia sprawy. W tym zakresie organ powołał się na dokonanie ustaleń w tej części na podstawie dokumentów przedstawionych przez podatnika, w szczególności źródłowych dowodów zakupu tych pojazdów, których organ przecież nie kwestionował, jak także sam podatnik nie przedłożył innych dokumentów zakupu. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka nie narusza zatem przepisu art. 180 § 1 i 188 Ordynacja podatkowa. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ nie naruszył przepisu art. 191 Ordynacja podatkowa. Stanowi on, że organ podatkowy na podstawie materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. W przedmiotowej sprawie w aspekcie procesowym sporna jest zasadniczo jedna okoliczność, a to cena sprzedaży pojazdów przez podatnika. Organy mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy uznały ,że faktury sprzedaży przedmiotowych pojazdów są nierzetelne, opierając się w tym zakresie na zebranych zeznaniach świadków, którzy w przeważającej większości jednolicie stwierdzili, że kwoty wynikające z tych faktur nie odpowiadają prawdzie, gdyż zapłacone przez nich wartości w zdecydowany sposób przewyższały te wpisane do dokumentów sprzedaży, co miało miejsce z uwagi na stanowisko sprzedającego. W przeważającej większości wskazali oni wysokość kwoty jaką zapłacili za kupowany pojazd lub też wskazali (w przypadku, gdy nie byli w stanie w sposób pewny tej kwoty określić), jaką minimalną kwotę za nabywany samochód zapłacili. Dysponując zatem z jednej strony dokumentacją firmy podatnika, a z drugiej strony zeznaniami świadków co do wysokości cen transakcji, jak też dysponując wiedzą co do średnich cen transakcyjnych tego typu samochodów na rynku polskim, organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych, odmawiając wiarygodności dokumentom przedłożonym przez firmę i opierając się na danych wynikających z zeznań świadków. To zaś słusznie doprowadziło do uznania dokumentacji podatnika, jego ksiąg podatkowych za nierzetelną. Jak już wyżej bowiem wspomniano, trudno przyjąć, że zeznania kilkudziesięciu osób nie powiązanych ze sobą w żaden sposób, które zakupiły na przestrzeni roku 2007 w firmie skarżącego samochód, są niewiarygodne w sytuacji, gdy wszyscy oni podają taki sam mechanizm postępowania przy zawieraniu umowy, t. j. znaczne zaniżenie ceny transakcyjnej. Konsekwencją prawidłowej oceny materiały dowodowego było uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w części dotyczącej przychodów spółki (art. 193 § 2 i § 6 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji nie stanowią one dowodu tego co w nich zapisano i otwiera się potrzeba dokonania szacowania podstawy opodatkowania. Za szacowanie podstawy opodatkowania uznaje się przy tym również szacowanie części wartości, których ustalenie jest konieczne do określenia tej podstawy, tak jak w tym przypadku wartości wolumenu sprzedaży skarżącego. Przesłanka zastosowania szacowania podstawy opodatkowania zawarta jest m.in. w przepisie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że szacowanie musi mieć zastosowanie, gdy dane z ksiąg podatkowych nie pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania. Jak już wyżej wspomniano taka sytuacja w niniejszej sprawie występuje, bowiem część danych w nich zawartych jest nierzetelna. Metody szacowania określone są w art.23 § 3 Ordynacji podatkowej, przy czym przepis art. 23 § 4 tej ustawy przewiduje sytuacje, gdy żadna z tych metod nie może mieć zastosowania i organ podatkowy dokonuje szacowania w oparciu o inne określone przez siebie kryteria, tak by wynik szacowania był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Podstawą zastosowania określonych przez organ kryteriów szacowania jest jednak dokładne wykazanie, że nie można było zastosować żadnej z metod przewidzianych przepisem art. 23 § 3 pkt 1- 6 ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając decyzje w I instancji w sposób wystarczający wykazał, dlaczego nie może mieć zastosowania żadna z przewidzianych w tym przepisie metod i przedstawiona przez niego argumentacja nie narusza treści art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Słusznie uznał on, że w przedmiotowej sprawie metoda, która w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości pozwoli określić podstawę opodatkowania (szacowanie zasadniczo nigdy nie będzie odpowiadać rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania), będzie zaprezentowana metoda szacowania wartości sprzedaży pojazdów przez skarżącego w oparciu o dane wynikające z zeznań świadków. W pełni uzasadnione jest przy tym uznanie tej czynności za szacowanie, bowiem należy pamiętać, że część świadków nie potrafiła podać rzeczywistej wysokości zapłaconej kwoty i podała kwotę, jaką minimalnie za samochód zapłaciła. Obliczony na podstawie zeznań świadków wynik określający wysokość przychodu z tytułu sprzedaży poszczególnych samochodów jest więc wynikiem przybliżonym (oszacowanym) a nie rzeczywisty. Jest przy tym wynikiem szacowanym z zastosowaniem zasady tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, skoro w wielu przypadkach przyjmuje się minimalną cenę sprzedaży, choć z zeznań świadków wynika, że w rzeczywistości była ona jednak wyższa. Zastosowane kryteria szacowania ceny sprzedaży pojazdów jawi się jako prawidłowe i prowadzące do najbardziej zbliżonego do rzeczywistego wyniku sprzedaży. Nie doszło tym samym do naruszenia przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Przyjęte kryteria realizują zasadę opisaną w tym przepisie, zaś organy podatkowe uzasadniły swój wybór. Zasady szacowania nie można było zastosować, natomiast do określenia wartości cen zakupu tych pojazdów od kontrahentów francuskich. W tym bowiem zakresie skarżący w takcie kontroli przedłożył cały szereg faktur zakupu, w których określona została cena zakupu. Księgi podatkowe w tym zakresie nie zostały zakwestionowane i uznane były za rzetelne. Organy podatkowe musiały zatem przyjąć wartość zakupu pojazdów na poziomie określonym w tych dokumentach. Faktury te nie były kwestionowane również przez samego skarżącego. Odmiennie zatem niż w części dotyczącej wartości sprzedaży, brak było podstaw do szacowania wolumenu zakupu. W tym zakresie księgi podatkowe skarżącego są dowodem tego co w nich zapisano. Procesowo rzecz ujmując organy nie naruszyły przepisów postępowania opierając swoje ustalenia w zakresie kosztów zakupu pojazdów (cen tych pojazdów) na podstawie przedłożonych przez kontrolowanego faktur, nie dokonując szacowania tej wartości. Jak już wskazano brak jest podstaw do zakwestionowania tychże dokumentów (inaczej niż w przypadku faktur sprzedaży). Niezasadny jest zarzut skarżącego odnośnie wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy samego prawa - art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, niezależnie od wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, która ma charakter deklaratoryjny. Już samo to powoduje, że argumentacja skarżącego dotycząca braku podstawy zawieszenia biegu terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Gdyby natomiast przyjąć, że pojęcie zobowiązania którego nie wykonano w znaczeniu art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy odnosić do zobowiązania istniejącego i określonego decyzja, to z chwilą wydania i doręczenia decyzji przez organ I instancji ustaje domniemanie wynikające z określonego art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 4 IX 2012r. wobec skarżącego wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwo z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 kks w sprawie narażenie na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., a w dniu 25.09.2012r. ogłoszono mu postanowienie o przedstawieniu zarzutów, w której to dacie istniała już decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 VI 2012r., w której określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2007r. w kwocie 56.510zł. Fakt uchylenia tej decyzji w dniu 18 VI 2013r. przez Dyrektora Izby Skarbowej nie ma znaczenia, gdyż uchylenia dokonano z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Ponadto skarżącemu dostarczono w dniu 5 XII 2013r. zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego 18 XI 2013r. o wszczęciu postępowania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oraz zawieszenia z dniem 4.09.2012r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując skarżący przed upływem terminu przedawnienia został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawniania z mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ organy nie naruszyły prawa procesowego jak i materialnego skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu w oparciu o art. 151 Ppsa.