I SA/Rz 258/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Piotr Popek Asesor WSA Jacek Boratyn / spr. / po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 czerwca 2017 r. spraw ze skarg A. S. A. Oddział w S. na postanowienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. - nr [...] - nr [...] w przedmiocie stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej oddala skargi. Minister Rozwoju i Finansów, po rozpoznaniu zażaleń A. SA, z siedzibą w W., zwana dalej spółką lub skarżącą, wydał następujące rozstrzygnięcia: • postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] sierpnia 2015 r., nr [...], • postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] sierpnia 2015 r., nr [...]. W stanach faktycznych przedmiotowych spraw Minister Finansów, interpretacjami indywidualnymi z dnia [...] sierpnia 2015 r. uznał za prawidłowe stanowiska spółki, odnośnie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, wypłacanych przez spółkę odszkodowań, rezygnującym z zatrudnienia pracownikom, w ramach programów dobrowolnych odejść. Zwolnienie to według organu dotyczy zarówno pracowników objętych szczególną ochroną, o której mowa w art. 39 Kodeksu pracy (ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. - Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 ze. zm.), jak i tych pozbawionych takiej ochrony. W ocenie Ministra Finansów, zwolnienie z opodatkowania wyżej opisanych świadczeń jest skutkiem tego, że odszkodowania te wypłacane są na podstawie porozumień (regulaminu dobrowolnych odejść) zawartych przez spółkę z działającymi u niej organizacjami związkowymi, a więc w trybie art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Są więc wolne od podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepis ten stanowi bowiem, że wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkami tych, o którym mowa w pkt a-g tego przepisu. Mając na uwadze treść przytoczonych regulacji organ stwierdził, że skoro skarżąca będzie wypłacać odszkodowania na podstawie porozumienia (regulaminu) zawartego z organizacjami związkowymi, o którym to mowa w art. 9 Kodeksu pracy, to takie świadczenia nie będą podlegać opodatkowaniu. Postanowieniami z [...] grudnia 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów stwierdził wygaśnięcie wydanych przez niego dla skarżącej interpretacji indywidualnych z [...] sierpnia 2015 r. W uzasadnieniach tych rozstrzygnięć wskazał, że stanowiska zaprezentowane w przedmiotowych interpretacjach są sprzeczne z tym wyrażonym przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z [...] czerwca 2016 r., nr [...]. W akcie tym (interpretacji ogólnej) organ stwierdził, że świadczenia wypłacane rezygnującym z zatrudnienia pracownikom, w ramach programu dobrowolnych odejść, niezależnie od ich nazwy, nie mając cech ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia, nie są objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Minister Rozwoju i Finansów, po rozpatrzeniu zażaleń spółki od postanowień z 2 grudnia 2016 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia (postanowieniami z 14 lutego 2017 r.). Jak podkreślono w uzasadnieniach zapadłych rozstrzygnięć, uprawnienie do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji wynikało z brzmienia art. 14 e § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. ( Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Niezgodność pomiędzy wykładnią zaprezentowaną w interpretacji ogólnej i interpretacjach indywidualnych zrodziła konieczność wyeliminowania nieprawidłowego stanowiska z obiegu prawnego. Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że zarówno interpretacja ogólna, jak i wydane na wniosek spółki interpretacje indywidualne dotyczą tych samych sytuacji, obejmujących wypłaty świadczeń w ramach programów dobrowolnych odejść, możliwe jest zatem skorzystanie przez niego z instytucji o której mowa w art.14 e § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ podkreślił, że brak jest podstaw do przypisania wypłacanym świadczeniom dla odchodzących pracowników miana odszkodowania lub zadośćuczynienia, gdyż stałoby to w sprzeczności z przepisami prawa cywilnego oraz prawa pracy. Skargi na postanowienia Ministra Rozwoju i Finansów wniosła skarżąca, domagając się uchylenia w całości zaskarżonych aktów, jak również poprzedzających je postanowień z [...] grudnia 2016 r. Zaskarżonym postanowieniom zarzucono naruszenie: • art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną jego wykładnię, prowadzącą do uznania, że wyłączenie spod opodatkowania odszkodowań nie obejmuje świadczeń wypłacanych w ramach programów dobrowolnych odejść, które spełniają cechy odszkodowań, • naruszenie art. 14 e § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której stan faktyczny, opisany w interpretacji ogólnej z [...] czerwca 2016 r., różni się od okoliczności będących podstawą wydania na rzecz skarżącej indywidualnych interpretacji. W uzasadnieniach złożonych skarg spółka podkreśliła, że wydając na jej rzecz [...] sierpnia 2015 r. interpretacje indywidualne organ nie miał jakichkolwiek wątpliwości, co do odszkodowawczego charakteru świadczeń wypłacanych pracownikom rezygnującym z zatrudnienia w ramach programu dobrowolnych odejść. Poza tym stanowisko wyrażone w interpretacji ogólnej jest, w jej ocenie, oparte na błędnej wykładni prawa, a także nie obejmuje sytuacji tożsamych z tymi, które zostały przez nią przedstawione we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych. W dalszej części uzasadnienia skarg spółka przytoczyła szereg argumentów, w tym wskazała na wyroki sądów administracyjnych, świadczące o odszkodowawczym charakterze wypłacanego odchodzącym pracownikom świadczenia. Z tego faktu wywiodła, iż organ nie miał prawa do stwierdzenia wygaśnięcia indywidualnych interpretacji. Skarżąca zwróciła także uwagę, że stany faktyczne będące postawą wydania na jej wniosek interpretacji indywidualnych zakładały dodatkowe obciążenia i ograniczenia dla pracownika, czego nie ma w interpretacji ogólnej. Akt ten nie określa też tego jakie skutki wystąpią w sytuacji, w której pracownik dokona działań dzięki którym uniknie szkody, zarówno w zakresie braku zatrudnienia, jak i kosztów przekwalifikowania. Na tej podstawie skarżąca stwierdziła, że organ nie mógł stwierdzić wygaśnięcia interpretacji indywidualnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W skargach wniesionych na postanowienia Ministra Rozwoju i Finansów z 14 lutego 2017 r. skarżąca podniosła dwa zarzuty, tj. zarzut naruszenia art. 14 e § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tych wiec zarzutów ograniczył się Sąd, będąc nimi związanym, jak również ich podstawą prawną, o czym stanowi art. 57 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Jeżeli chodzi o pierwszy zarzut, dotyczący naruszenia art. 14 e ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to zgodnie z jego treścią, w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli była ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Ministrowi, w świetle przytoczonej wyżej regulacji, przysługiwało więc uprawnienie do stwierdzenia wygaśnięcia konkretnej interpretacji indywidualnej, a jedyną przesłanką warunkującą sięgnięcie do tej możliwości było stwierdzenie niezgodności tego aktu z interpretacją ogólną, przy czym obie musiały dotyczyć tożsamego stanu prawnego. Ratio legis wprowadzenie instytucji stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej było dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, a zwłaszcza uniknięcie sytuacji, w której interpretacja ogólna byłaby sprzeczna z interpretacją indywidulaną, co zostało wyraźnie wyartykułowane w art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszych sprawach organ interpretacyjny wydał na rzecz spółki dwie interpretacje indywidulane, w których podzielił jej stanowisko, że świadczenia wypłacane pracownikom, zarówno tym objętym szczególną ochroną, jak i tym ochrony takiej pozbawionym, rezygnującym z zatrudnienia u niej, noszą cechy odszkodowania, a mając na uwadze fakt, że przedmiotowe odszkodowania wypłacane są na podstawie porozumienia (regulaminu) z organizacjami związkowymi to korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie jednak, w interpretacji ogólnej z [...] czerwca 2016 r., nr [...], Minister Finansów wyraził odmienny pogląd przyjmując, że świadczenie wypłacane pracownikom (byłym pracownikom), w ramach programów dobrowolnych odejść, nie noszą cech odszkodowania, bądź zadośćuczynienia, z tego też względu nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze treść obydwu interpretacji stwierdzić należy, że wyrażone w nich stanowiska, co do wykładni i zastosowania (w przypadku interpretacji indywidualnych) przepisów prawa podatkowego, są w oczywisty sposób ze sobą sprzeczne, tj. interpretacje indywidualne są niezgodne z interpretacją ogólną. W związku z tym, mając na względzie, że akty te zostały podjęte w tożsamym stanie prawnym, stwierdzić należy, że Minister Rozwoju i Finansów miał prawo do stwierdzenia wygaśnięcia wydanych spółce interpretacji indywidualnych. Skarżąca, podważając legalność zaskarżonych postanowień zaznaczyła, że stany faktyczne, na gruncie których wydano interpretacje indywidualne, zawierały dodatkowe elementy, przez co nie sposób odnosić do tych interpretacji poglądów zaprezentowanych w interpretacji ogólnej z ogólnej z [...] czerwca 2016 r. Ustosunkowując się jednak do tych stwierdzeń zauważyć należy, że te elementy stanów faktycznych, na które skarżąca zwraca uwagę, a które nie zostały uwzględnione w interpretacji ogólnej, w postaci dodatkowych obciążeń i ograniczeń dla byłych pracowników, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw. Istota rozpatrywanego w obu przypadkach zagadnienia sprowadza się bowiem do prawnego charakteru wypłacanych świadczeń oraz podstawy prawnej ich wyliczenia oraz wypłaty i w tym to właśnie zakresie Minister Finansów zmienił swój pogląd, czego wyrazem jest interpretacja ogólna. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także kwestię dotyczącą oceny charakteru wypłacanych pracownikom, w ramach programu dobrowolnych odejść, świadczeń, to w tym miejscu należy podkreślić, że dokonując oceny legalności postanowień w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego Sąd winien ograniczyć się jedynie to badania tego czy organ miał podstawę do podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięć oraz czy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa formalnego w tym zakresie, w kontekście podniesionych zarzutów. Rozpoznając skargę na tego rodzaju rozstrzygnięcia sąd nie jest władny do wypowiadania się w kwestii prawidłowości oraz zgodności z prawem interpretacji ogólnej. Na marginesie niniejszych rozważań zauważyć jedynie należy, że tego rodzaju akty (interpretacje ogólne) nie podlegają kognicji sądów administracyjnych. W konsekwencji Sąd nie miał kompetencji do oceny czy Minister Finansów prawidłowo uznał w interpretacji ogólnej, że świadczenia wypłacane w ramach programu dobrowolnych odejść nie mają charakteru odszkodowań w znaczeniu jakie temu pojęciu nadają przepisy prawa cywilnego. Kwestie te leżą poza zakresem przedmiotowym niniejszych spraw, dlatego też wszelkie argumenty skarżącej w tej materii należy uznać za bezprzedmiotowe. Reasumując stwierdzić należy, że Minister Rozwoju i Finansów nie dopuścił się naruszenia prawa stwierdzając wygaśnięcie wydanych spółce interpretacji indywidualnych, które były niezgodne z zaprezentowanym przez ten organ stanowiskiem w interpretacji ogólnej, wydanej w taki samym stanie prawnym. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargi.