I SA/Rz 259/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy R. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Gminy (dalej: gmina, skarżąca) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z {...} lutego 2021 r. nr {...}w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżona interpretacja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. 29 października 2020 r. Gmina złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Na wezwanie organu, wniosek uzupełniono pismem z 4 grudnia 2020 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r., poz. 713) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Gmina realizuje zadanie inwestycyjne w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ). Realizacja inwestycji objęta jest dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Dofinansowanie obejmie ok. 63% wszystkich kosztów projektu. Koszty pozostałe mają zostać sfinansowane ze środków gminy. W związku z realizacją inwestycji gmina zawiera z zainteresowanymi mieszkańcami umowy cywilnoprawne, na mocy których mieszkańcy udostępniają gminie część należącej do nich nieruchomości, niezbędną do zrealizowania inwestycji, na czas trwania budowy i użytkowania POŚ. Po upływie okresu trwałości projektu gmina przeniesie na rzecz mieszkańców prawo własności POŚ wybudowanej na ich nieruchomości w ramach inwestycji. Gmina zleciła opracowanie projektów budowlanych i budowę POŚ zewnętrznym podmiotom. Wyłonieni wykonawcy odpowiadają m.in. za świadczenie usług nadzoru nad inwestycją i usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach mieszkańców. W związku z wykonywaniem ww. czynności wykonawcy wystawiają na gminę faktury VAT. Mieszkańcy w żaden sposób nie partycypują w kosztach inwestycji, nie wnoszą wkładu własnego. POŚ zostaną udostępnione mieszkańcom do wykorzystania w tym okresie nieodpłatnie. Również po upływie okresu trwałości projektu gmina nie będzie pobierać od mieszkańców opłat za przeniesienie własności POŚ. W związku z funkcjonowaniem wybudowanych POŚ, gmina będzie oferować mieszkańcom odpłatne usługi wywozu osadu czynnego z osadnika gnilnego POŚ. We wniosku zaznaczono, że mieszkańcy będą mogli odrzucić ofertę gminy i wybrać inny aniżeli gmina podmiot. W związku z powyższym we wniosku zostały zawarte następujące pytania. 1. Czy kwota dotacji uzyskana z PROW, pomniejszona o kwotę VAT należnego, stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania dla usług budowy POŚ na rzecz mieszkańców? 2. Czy usługi wywozu osadu świadczone przez gminę na rzecz mieszkańców będą stanowić czynności opodatkowane VAT (odpłatne świadczenie usług)? 3. Czy gmina ma/będzie mieć pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji? Zdaniem gminy na tak postawione pytania należy odpowiedzieć twierdząco. 2 lutego 2021 r. organ wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko gminy w zakresie przytoczonych pytań jest prawidłowe. Uzasadniając, organ wskazał m.in., że przekazane dla gminy środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Organ zaznaczył, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że gmina pozyskała środki na realizację opisanego projektu (zadania inwestycyjnego) polegającego na budowie POŚ, która to usługa jest/będzie realizowana przez gminę. W konsekwencji uznać należy, że przedmiotowa dotacja stanowi pokrycie ceny świadczonych usług, jest dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm, dalej: ustawa o VAT) a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Reasumując organ uznał, że podstawą opodatkowania otrzymanej dotacji będzie jej wartość pomniejszona o podatek, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Odnośnie do pytania trzeciego, organ zaznaczył, że gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków. Powyższe organ wywiódł z faktu, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu dotyczącego przydomowych oczyszczalni ścieków są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenie opodatkowanych usług na rzecz mieszkańców). Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy o VAT. Jednocześnie organ zaznaczył, że z uwagi na fakt, iż przedmiotem realizowanej inwestycji była wyłącznie usługa budowy przydomowej oczyszczalni ścieków będąca czynnością opodatkowaną, to czynności polegające na wywozie osadu nie wpływają na prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z inwestycją. Pismem z 10 marca 2021 r. gmina wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: a. art. 29a ust. 1 ustawy ustawa o VAT, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez gminę; b. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że świadczenie usług w zakresie wywozu osadów z przydomowych oczyszczalni ścieków nie ma wpływu na zakres prawa do odliczenia. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej dotyczy ona zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego oraz opodatkowania dotacji i zasądzenie na rzecz gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że w zakresie pytania pierwszego, po dodatkowej weryfikacji i analizie dotyczącego jej stanu faktycznego i prawnego, w tym po analizie najnowszego orzecznictwa, stoi na stanowisku, że – inaczej niż pierwotnie założono we wniosku i inaczej aniżeli stwierdził organ – dotacja, jako kosztowa, nie powinna stanowić podstawy opodatkowania. Gmina zaznaczyła, że dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę jakichkolwiek usług świadczonych na rzecz mieszkańca. Skarżąca zawarła bowiem z instytucją dofinansowującą umowę o dofinansowanie realizacji projektu, który został zdefiniowany jako budowa POŚ. Tym samym dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy gminą a wybranym przez nią wykonawcą, który sprzedaje i montuje na rzecz gminy POŚ. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że uzyskane dofinansowanie nie będzie odnosić się do – zupełnie odrębnej – transakcji zawieranej pomiędzy gminą a mieszkańcem, tj. transakcji polegającej na świadczeniu usług polegających na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ. W opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez gminę na rzecz mieszkańców. Gmina zaznaczyła, że stanowisko to jest zgodnie z najaktualniejszym orzecznictwem NSA, np. wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 412/18, zaś organ nie uwzględnił aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych w tej materii. Odnośnie zaś do pytania trzeciego, gmina nie zgadza się ze stwierdzeniem organu, iż "i uwagi na fakt, iż przedmiotem realizowanej inwestycji była wyłącznie usługa budowy przydomowej oczyszczalni ścieków będąca czynnością opodatkowaną, to czynności polegające na wywozie osadu nie wpływają na prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z Inwestycją". W ocenie gminy organ niesłusznie powiązał pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego jedynie z kwestią opodatkowania dotacji, uznanej przez organ jako swego rodzaju zapłatę za usługi świadczone na rzecz mieszkańców. Skarżąca podniosła, że również przy uznaniu dotacji za kosztową i w konsekwencji nietraktowania jej jako podstawy opodatkowania, prawo do odliczenia przysługuje w całości. Wiąże się to z tym, że gmina oferuje mieszkańcom usługi wywozu osadów z POŚ, które zostały uznane przez organ za usługi podlegające opodatkowaniu. W tym zakresie należy podkreślić, że gdyby nie budowa POŚ, usługi te nie mogłyby być świadczone, gdyż nie byłoby podmiotów z nich mogących skorzystać. Sytuację gminy w tym zakresie w skardze zestawiono z sytuacją przedsiębiorcy, który najpierw ponosi koszty na wydatki inwestycyjne, dzięki którym następnie może efektywnie świadczyć dane usługi. Dodatkowo, na przeszkodzie ustalenia prawa do odliczenia w pełnym zakresie nie stoi na przeszkodzie fakt, że mieszkańcy będą mieli możliwość wyboru co do skorzystania z usług gminy – jest to bowiem w obrocie gospodarczym typowa sytuacja (przedsiębiorca ponoszący wydatki na daną inwestycję również nie ma pewności, czy zdobędzie następnie klientów, a niepewność co do rezultatu jest wręcz jedną z cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT). W konsekwencji, skarżąca podkreśliła, że gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia nie z tego powodu, że dotacja podlega opodatkowaniu VAT, a dlatego, że gmina będzie mogła wykonywać przy udziale POŚ czynności opodatkowane na rzecz mieszkańców.  W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w skarżonej interpretacji. W szczególności organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpi skonkretyzowane świadczenie, które jest wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między gminą a właścicielami nieruchomości, w ramach budowy POŚ. Zatem przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. projektu należało uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez skarżącą usług polegających na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Organ zaznaczył, że dotacja nie będzie przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności skarżącej czy też wyłącznie na nabycie przez nią usług, lecz na pokrycie wydatków (przede wszystkim kosztów budowy POŚ) związanych z realizacją inwestycji świadczonej na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem będzie obniżenie (sfinansowanie) ceny usługi. Odnosząc się do stwierdzenia skarżącej w zakresie pytania trzeciego, organ podkreślił, że gmina nabyła usługi budowy POŚ od wykonawcy, które następnie wykonała na rzecz mieszkańca. Zatem skarżąca występuje w podwójnej roli – najpierw jako nabywca usługi, która jest opodatkowana VAT, a następnie jako sprzedawca tej usługi, która jest również opodatkowana VAT. Tym samym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją w zakresie budowy POŚ. W tej sytuacji wystąpi bezpośredni związek nabytych towarów i usług z wykorzystaniem ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które w pierwszej kolejności stanowią usługi budowy POŚ. Organ zaznaczył, że gmina tożsame stanowisko przedstawiła we wniosku – skarżąca wywiodła prawa do odliczenia z uwagi na związek nabytych towarów i usług z wykorzystaniem ich do czynności opodatkowanej jaką jest usługa przez gminę na rzecz mieszkańca w zakresie budowy POŚ. Organ podkreślił, że zmiana argumentacji, a tym samym stanowiska prowadzi do modyfikacji samego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie świadczonej usługi, która nastąpiła w złożonej skardze, a takie działanie nie jest dopuszczone. Organ podkreślił również, że – nie negując orzecznictwa powołanego przez gminę na potwierdzenie słuszności stanowiska zaprezentowanego w skardze, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ zaznaczył, że jest zobowiązany analizować orzecznictwo sądów administracyjnych, jednakże nie oznacza to, że jest zobligowany do jego uwzględnienia w wydanych interpretacjach. Końcowo organ powołał orzecznictwo na poparcie słuszności swojego stanowiska, m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 786/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona, w związku z czym zaskarżona interpretacja musiała ulec uchyleniu. Przy jej wydawaniu organ naruszył przepis art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś naruszenie to miało istotny wpływ na treść wydanej interpretacji. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę otrzymywaną lub mająca być otrzymaną przez dokonującego dostawy towarów lub wykonującego usługę od nabywcy towarów lub usług, osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze. Dokonując interpretacji tego pojęcia należy mieć na uwadze treść przepisu art.73 Dyrektywy rady z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis ten zgodnie z orzeczeniem TS UE w sprawie C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v Belgia należy rozumieć w ten sposób, że związek pomiędzy dotacją a świadczeniem powinien mieć charakter bezpośredni, co ma istotne znaczenie dla opodatkowania. Do przyjęcia, że dotacja zwiększa podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej. Nie będzie wystarczające stwierdzenie, że wywiera ona wpływ na cenę towaru lub usługi. Aby ustalić tego typu związek konieczne jest ustalenie czy dotacje są przekazywane na dostawę konkretnych towarów czy usług, czy można je powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Tylko bowiem w takim przypadku mogą stanowić podstawę opodatkowania. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu, o którym mowa w art. 29a ust.1 ustawy o VAT. Należy zatem wyprowadzić pogląd, że dotacje dokonywane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą stanowić podstawę zwiększenia podstawy opodatkowania. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje dokonane do ceny zakupu. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Gmina realizuje zadanie inwestycyjne polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców. Inwestycja ta jest finansowana z dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego . Mieszkańcy udostępniają na potrzeby budowy swoje posesje, jednak nie ponoszą w żadnej mierze kosztów budowy. Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi i zleci wykonanie tych oczyszczalni przydomowych zewnętrznym podmiotom. Właścicielem tych oczyszczalni przez okres trwałości projektu będzie Gmina, zostaną one nieodpłatnie udostępnione mieszkańcom. Następnie zostaną im przekazane na własność bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów przez mieszkańców. Gmina zaoferuje mieszkańcom usługi wywozu ścieków, jednak będą mieć oni prawo do dowolnego wyboru wykonawcy tych usług. Gmina poniesie wydatki na realizacje tych inwestycji, zakupu wszelkich potrzebnych materiałów i usług. Zostaną one w pełni sfinansowane z dotacji. Z opisanych przez Gminę faktów wynika, że dotacja ma charakter zakupowy i będzie ona przez Gminę wykorzystana w całości na zakup od wyspecjalizowanych wykonawców usług i materiałów służących do realizacji przydomowych oczyszczalni ścieków. W tym ujęciu stanu faktycznego, w sytuacji gdy mieszkańcy nie poniosą kosztów realizacji inwestycji w żaden sposób wskazać należy, że dotacja otrzymana przez Gminę nie ma żadnego wpływu na cenę wykonanej na rzecz mieszkańców inwestycji. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę nie stanowi zapłaty, którą dokonujący dostawy towarów i usług ( czyli Gmina ) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Dofinansowanie to jest bowiem przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na wykonaniu przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach. Dofinansowanie to ma charakter zakupowy i służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu oczyszczalni na poszczególnych posesjach. Za otrzymane dofinasowanie Gmina dokonuje zakupu u wykonawców poszczególnych systemów oczyszczalni na kolejnych posesjach osób uczestniczących w projekcie. Nie została ustalona żadna cena, na wysokość której miała by wpływ udzielona dotacja. Mieszkańcy Gminy otrzymujący w ramach uczestniczenia w projekcie realizowanym przez Gminę nie są zobowiązani do ponoszenia jakichkolwiek kosztów z tytułu przekazania im na własność po okresie użytkowania wybudowanych na ich terenie i służących do ich użytku oczyszczalni ścieków. W takiej sytuacji nie zachodzi związek pomiędzy kwota dotacji, a cena za jaka podmiot otrzymujący dotacje przekazuje uczestnikowi projektu oczyszczalnię ścieków. Dodatkowo należy wskazać cel jakiemu ma służyć realizowana inwestycja. Jej celem jest bowiem realizacja zadań w zakresie utrzymania porządku i czystości w gminie, zadań w zakresie ochrony środowiska poprzez wdrażanie nowych technologii i zapewnienia instalacji, których użytkowanie prowadzi do zmniejszenia zanieczyszczenia środowiska naturalnego poprzez oczyszczanie ścieków produkowanych przez gospodarstwa domowe. Korzyści z montażu przydomowych instalacji ścieków odnoszą nie tylko sami mieszkańcy posesji ale cała wspólnota gminna, gdyż dzięki tym instalacjom zmniejsza się zanieczyszczenie gminy co polepsza warunki życia jej mieszkańców. To nie poszczególni przyszli właściciele instalacji staja się inwestorami ale rolę tę pełni, w imieniu wszystkich mieszkańców, gmina. W tych okolicznościach należało uznać , ze dotacja nie ma charakteru dotacji o której mowa w art. 29 a ust.1 ustawy o VAT, gdyż została uzyskana w celu realizacji inwestycji na wybranych nieruchomościach mieszkańców gminy i ma charakter dotacji zakupowej, nie zaś dotacji mającej wpływ na cenę realizowanej dostawy. Dotacja ta nie ma wpływu na wysokość obrotu w sensie jego zwiększania, gdyż nie ma wpływu na cenę usługi. W tych okolicznościach na podstawie art. 146 § 1 ppsa należało uchylić zaskarżoną interpretację jako naruszająca prawo materialne w stopniu mającym istotny wpływ na jej treść O kosztach orzeczono w myśl art. 200 ppsa. Składają się na nie zwrot kosztów wpisu sądowego ( 200 złotych ) i koszt poniesionej opłaty na wynagrodzenie pełnomocnika ( 480 złotych ).