I SA/Rz 261/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Włoch Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Solarski Asesor WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek. Beata Janczewska po rozpoznaniu w dniu 4 października 2005r. na rozprawie- sprawy ze skarg E. S.-C. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003r. Nr [...] ; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1997r., oraz za miesiące od stycznia do grudnia 1998r. Oddala skargi. Decyzjami z dnia [...] kwietnia 2003r. nr [...]i nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2003r. nr [...] i nr [...] w sprawie określenia E.S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 roku w kwocie 574,00 zł oraz za miesiące od stycznia do grudnia 1998 roku w kwotach: za styczeń 561,00 zł, za luty 563,00 zł, za marzec 550,00 zł, za kwiecień 543,00 zł, za maj 549,00 zł, za czerwiec 558,00 zł, za lipiec 551,00 zł, za sierpień 560,00 zł, za wrzesień 600,00 zł, za październik 624,00 zł, za listopad 589,00 zł i za grudzień 605,00 zł. Przyczyną wydanych decyzji było stwierdzenie, w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, że podatniczka utraciła zwolnienie podmiotowe określone w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, a z chwilą utraty zwolnienia nie dopełniła obowiązków w zakresie tego podatku (między innymi nie złożyła deklaracji podatkowych i nie dokonała zapłaty podatku). Organy podatkowe ustaliły, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług laboratorium analiz medycznych, zwolnioną od podatku od towarów i usług, zgodnie z poz. 24 załącznika Nr 2 do ustawy VAT. Działalność prowadzona była w wynajmowanym lokalu przy ul. W. 2, podatniczka opodatkowana była na zasadach ogólnych, zaś w ewidencji środków trwałych wykazała zespół komputerowy. W trakcie kontroli ustalono również, że w dniu 28 listopada 1996r. E.S. zawarła z Firmą S. Sp. z o.o., umowę najmu nieruchomości położonych przy ul. E. Czynsz najmu strony ustaliły w wysokości 1.600 DEM miesięcznie (ze stosownym przeliczeniem na PLN), płatny do 10-go dnia każdego następnego miesiąca. W 1997 roku podatniczka osiągnęła przychody z tytułu świadczenia laboratoryjnych usług medycznych oraz najmu nieruchomości w kwocie 95.740 zł i w związku z tym przekroczyła limit obrotu uprawniający do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Urząd Skarbowy ustalił, że nastąpiło to w dniu 10 listopada 1997r., ponieważ w tym dniu przekroczyła kwotę 80.000 zł, zatem zgodnie z art. 14 ust. 3 zwolnienie straciło moc. Podatniczka nie dokumentowała sprzedaży usług najmu rachunkami, nie prowadziła ewidencji zakupów i sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług, z naruszeniem przepisu art. 27 ust. 4 ustawy VAT oraz nie składała deklaracji podatkowych do września 1998 roku. Rejestracji i rozliczenia podatku od towarów i usług dokonała od dnia 10 października 1998r. (VAT-R złożony w Urzędzie Skarbowym w dniu 7 maja 1999r.). Wobec braku terminowych wpłat czynszu najmu, Urząd Skarbowy ustalił chwilę powstania obowiązku podatkowego w oparciu o przepis § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem VAT, na określony w umowie termin płatności, podstawę opodatkowania w wysokości obrotu pomniejszonego o kwotę podatku, zaś należny podatek wyliczył wg 22 % stawki podatkowej. Izba Skarbowa stwierdziła, że ustawa VAT nie wiąże powstania obowiązku podatkowego z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz z wykonywaniem przez podatnika czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Z zastrzeżeń do protokołu kontroli i odwołań nie wynika, by kwestia zamiaru świadczenia usług najmu w sposób częstotliwy była sporna. Odnosząc się do zarzutów odwołań Izba Skarbowa podkreśliła, że ustawa VAT odmiennie od ustawy o podatku dochodowym definiuje moment powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania. Dalej Izba Skarbowa stwierdziła, że w 1997 roku E.S. była podatnikiem podatku od towarów i usług korzystającym ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, świadczącym usługi medyczne analiz laboratoryjnych oraz usługi z tytułu najmu nieruchomości na cele działalności gospodarczej. W związku z tym zobowiązana była na podstawie art. 27 ust. 1 do ewidencjonowania sprzedaży za dany dzień przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym, a z tytułu najmu zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia VAT. W skargach na decyzje Izby Skarbowej E.S. - zastąpiona przez pełnomocnika doradcę podatkowego - wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.2, art.4 pkt 8, art.10 ust.1, art.14 ust.3, art.15 ust.1, art.18 ust.1, art.25, art.26, art.27 ust.4 ustawy VAT oraz § 6 ust.1 pkt 4 rozporządzenia VAT. W uzasadnieniu skarg stwierdziła, że kwestią sporną jest ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, przy czym, jej zdaniem, na pewno nie powstał on w 1997r. Skarżąca podniosła, że zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993r., poz. 416 ze zm), zwanej dalej ustawą p.d.f., najem stanowi odrębne źródło przychodów i zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów nie można go łączyć z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, dlatego przyjmowała, że sprzedaż następowała w dniu faktycznego otrzymania czynszu. Ponadto dodała, że we wpisie do ewidencji nie wykazała świadczenia usług najmu i była zwolniona z podatku od towarów i usług podmiotowo, dlatego nie dotyczy jej przepis § 6 ust.1 pkt 4 rozporządzenia VAT. W związku z tym obrót ze sprzedaży zwolnionej i usługi najmu nie powinien być sumowany, a do wyliczenia kwoty powodującej utratę zwolnienia winien być brany tylko obrót z tytułu najmu. W 1997r. podatniczka z najmu otrzymała kwotę 2.944 zł. Natomiast w 1998r. - przyjmując łączenie odrębnych źródeł - prawo do zwolnienia utraciła w listopadzie i już -odprowadzała" podatek VAT. Ponadto stwierdziła, że podstawą opodatkowania przy liczeniu utraty prawa do zwolnienia jest sprzedaż i czynności z nią zrównane w art. 2 ustawy VAT, a nie są nią na pewno szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego. Gdyby ustawodawca chciał unormować w ten sposób kwotę przekroczenia warunkującą utratę zwolnienia, wówczas w art. 14 wskazałby, iż wartość sprzedaży, bądź czynności z nią związanych, przekroczy kwotę, z którą ustawodawca łączy utratę zwolnienia z VAT. Skarżąca szeroko przedstawiła rodzaje i metody wykładni oraz źródła zasad postępowania organów podatkowych. W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2004r. sygn. akt SA/Rz 804/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] i Nr [...], określił, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz E.S. kwotę 228,60 zł tytułem zwrotu wpisów sądowych. Sąd uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej kwestią sporną nie jest ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku z utratą zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, lecz w ogóle jego powstanie oraz ocena, czy skarżąca mogła być podatnikiem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, z tytułu świadczenia usługi najmu poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd stwierdził, iż stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnikiem podatku od towarów i usług jest m.in. osoba fizyczna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności wymienione w art. 2 tej ustawy, w tym odpłatne świadczenie usług najmu, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. Takie sformułowanie przepisu oznacza, że podatnikiem jest osoba wykonująca czynności podlegające podatkowi (opodatkowane sensu stricto), jak i przedmiotowo zwolniona z opodatkowania. Kwestia, czy dany podatnik prowadzący działalność gospodarczą w sposób profesjonalny, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczenia określonych w art. 2 czynności, poza tą działalnością, wymaga każdorazowo ustalenia przez organy podatkowe zamiaru ich wykonywania w sposób częstotliwy. Nie zawsze bowiem u zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług każda sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług będzie opodatkowane tym podatkiem, dlatego w konkretnej sprawie muszą być badane tak podmiotowe, jak i przedmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego. Wskazano ponadto, że organy podatkowe nie rozważały kwestii wystąpienia warunków, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwłaszcza wobec stwierdzenia, że budynek, stanowiący przedmiot najmu, nie był wpisany do ewidencji środków trwałych dla celów podatku dochodowego, a wydatki i przychody z tytułu najmu nie były rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast stwierdzenie Izby Skarbowej, jakoby sprawa zamiaru świadczenia usług najmu w sposób częstotliwy nie była sporną, nie znajdowało wsparcia w materiale dowodowym i nie było przedmiotem badania organów obu instancji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. l pkt l ustawy VAT, naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 133 § l, art. 145 § l w zw. z art. 133 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ustawą P.p.s.a., art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) w zw. z art. 3 § l i § 2 oraz art. 134 § l i art. 135 ustawy P.p.s.a. i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2005r. sygn. akt FSK 1563/04 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a ponadto zasądził od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 1.314,00zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sąd uznał za trafny zarzut naruszenia art. 133 § l w związku z art. 145 § 1 ustawy P.p.s.a. przez pominięcie istotnych okoliczności wynikających ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że o tym, czy najem ma charakter działalności usługowej, czy też jest pobieraniem pożytków cywilnych, przesądza zamiar wynajmującego, przy czym prowadzenie działalności gospodarczej przez wynajmującego nie ma znaczenia dla oceny tego zamiaru. Z akt sprawy wynika, że zamiaru tego nie kwestionowała sama skarżąca, która zresztą także w postępowaniu podatkowym korzystała z wykwalifikowanego pełnomocnika. Zajmowane przez skarżącą stanowisko wskazuje, iż za punkt sporny z organami podatkowymi nie uznawała tego czy w ogóle powstał obowiązek podatkowy, ale to kiedy powstał. Świadczy o tym zarówno pismo do Urzędu Skarbowego z 4 maja 1999 r., jak i treść skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sam fakt odprowadzania podatku w listopadzie 1998 r. świadczy dobitnie o innej ocenie zamiaru przez samą podatniczkę, niż to przyjął Sąd I instancji. Zdaniem Sądu samo brzmienie umowy najmu (element obiektywny) nie może przesądzać ustaleń, co do zamiaru podatnika (element subiektywny), natomiast inne okoliczności mogą wskazywać na ten subiektywny element stosunku prawnego. Sąd I instancji wziął pod uwagę tylko element obiektywny, a pominął dowody wskazujące na subiektywny zamiar świadczenia usługi częstotliwie. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażone w skardze kasacyjnej zapatrywanie, iż zaskarżonym wyrokiem naruszono art. 5 ust. l pkt l ustawy VAT przez niewłaściwe zastosowanie, bowiem wynikający z akt sprawy stan faktyczny nie został prawidłowo zakwalifikowany. Zgodność stanowiska podatnika i organu podatkowego, co do powstania obowiązku podatkowego, nie dawała podstaw do ingerencji Sądu w subiektywną sferę zamiarów podatnika, który nie kwestionował zastosowania art. 5 ust. l pkt l ustawy VAT (w skardze do WSA nie zawarto zarzutu naruszenia wyżej wymienionego przepisu). Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego bezspornie wynika, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w wynajętym lokalu położonym przy ul. W. świadczyła wyłącznie usługi w zakresie ochrony zdrowia. Zatem co do zasady była podatnikiem w rozumieniu art. 5 ust. l pkt l ustawy VAT, aczkolwiek zwolnionym przedmiotowo od podatku od towarów i usług. Nadto, na podstawie umowy najmu z dnia 28 listopada 1996r. i aneksu przedłużającego okres najmu do 31 grudnia 1998r., wynajmowała Firmie S., na cele działalności gospodarczej, własny budynek, położony w P. przy ul. E. Natomiast w dniu 17 maja 1999r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym prośbę o odstąpienie od spisywania protokołu karnego, w związku z niedokonaniem terminowego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT. W piśmie tym podatniczka poinformowała, że w dniu 10 października 1998r. przekroczyła kwotę obrotu rocznego (80.000,00zł), uprawniającą ją do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w VAT, dlatego niezwłocznie złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, deklaracje podatkowe VAT-7, a także uiściła opłatę rejestracyjną i należny podatek VAT wraz z odsetkami. Ustalony stan faktyczny nie był przedmiotem sporu, ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu sądowym. Zakwestionowana natomiast została jego ocena dokonana przez Sąd I instancji, pod kątem istnienia obowiązku w podatku od towarów i usług, w związku ze świadczonymi przez E. S. usługami najmu budynku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego zamiar świadczenia przez E.S. usług najmu w sposób częstotliwy nie budzi wątpliwości. Na podstawie art.190 ustawy P.p.s.a Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wobec skarżącej powstał obowiązek w podatku od towarów i usług, ze względu na to, że suma przychodów ze sprzedaży usług medycznych i usług najmu, przekroczyła kwotę 80.000,00zł, uprawniającą do zwolnienia z VAT w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest moment powstania tego obowiązku, w związku z utratą zwolnienia określonego w art.14 ust.1 pkt 1 ustawy VAT. Zdaniem organów podatkowych obowiązek ten powstał w listopadzie 1997r., kiedy to nastąpiło przekroczenie kwoty 80.000,00zł przychodu ze sprzedaży tj. sumy przychodów z usług medycznych i usług najmu. Natomiast zgodnie z twierdzeniem skarżącej obowiązek w podatku VAT nie powstał w 1997r., gdyż kwota czynszu faktycznie otrzymana w tym roku z tytułu najmu budynku to jedynie 2.944,00zł, a przychód z najmu jest odrębnym źródłem, którego nie można łączyć z przychodami uzyskiwanymi z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast chodzi o 1998r., to skarżąca przyjęła możliwość łączenia odrębnych źródeł przychodu, stwierdzając, że utrata zwolnienia nastąpiła w listopadzie 1998r. (w piśmie do US z dnia 4 maja 1999r. oświadczyła, że w dniu 10 października 1998r.) Skarżąca nie wyjaśniła przy tym, dlaczego uznała za niedopuszczalne sumowanie przychodów z usług medycznych i najmu w 1997r., natomiast w 1998r. dokonała sumowania przychodów z obu tych źródeł, z tym, że za przychody z tytułu najmu podatniczka uznawała jedynie kwoty faktycznie otrzymanego czynszu. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, trafne jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym pod pojęciem sprzedaży w podatku od towarów i usług należy rozumieć -stosownie do treści art.4 pkt 8 ustawy VAT - również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Uzasadnione jest również zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisu § 6 ust.1 pkt 4 rozporządzenia VAT, który stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności - z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze. Powołany przepis ma charakter lex specialis wobec unormowań zwartych w art.6 ustawy VAT (został wydany na podstawie delegacji zawartej w art.6 ust.10 ustawy VAT) i określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego odnośnie przychodów z umów najmu. Wbrew twierdzeniom skarżącej przepis § 6 pkt 1 ust.4 rozporządzenia VAT dotyczy osób wykonujących czynności, o których mowa w art.2 ustawy VAT, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. Nie ma przy tym znaczenia, czy usługi najmu stanowią odrębne źródło przychodów w rozumieniu ustawy p.d.f., czy wykonywane są w ramach działalności gospodarczej, ani to czy ich wykonywanie zostało wpisane do ewidencji działalności gospodarczej. Unormowania w zakresie podatku od towarów i usług mają charakter odrębny i odmienny w stosunku do przepisów o podatku dochodowym, dlatego instytucje i pojęcia zawarte w ustawie p.d.f. nie przystają do regulacji w ustawie VAT i przepisach wykonawczych. Ponieważ kwestia zamiaru częstotliwego świadczenia tych usług przez podatniczkę została przesądzona, to zastosowanie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego przy umowach najmu, w oparciu o przepis § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia VAT, nie budzi wątpliwości. Stosownie do wymienionych przepisów organy podatkowe dokonały prawidłowego ustalenia daty utraty zwolnienia od podatku od towarów i usług, w związku z przekroczeniem kwoty wolnej (80.000,00zł) na dzień 10 listopada 1997r. i we właściwy sposób określiły kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 1997r. i poszczególne miesiące 1998r. Trzeba też zaznaczyć, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, ani zasad wykładni, a zaskarżone rozstrzygnięcia nie naruszają prawa. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji.