I SA/Rz 263/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2014r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Merecedes Benz Vito - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] określającą J. D. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Transportowo-Handlowe, J. D. (dalej określanej jako skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz Vito o numerze nadwozia [...], roku produkcji 2006, pojemności silnika 2148 cm3 w kwocie 3.222 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz., 749, ze zm.) - dalej w skrócie Ordynacja podatkowa, art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5 , art. 6 ust. 1 i ust. 6, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust, 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej w skrócie ustawa o podatku akcyzowym, § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że skarżąca dokonała w dniu 8 stycznia 2009 r. na terenie Niemiec zakupu samochodu marki Mercedes Benz Vito, o numerze nadwozia [...], roku produkcji 2006, pojemności silnika 2148 cm3, za kwotę 4.000 Euro. Następnie dokonała jego przemieszczenia na terytorium kraju. W dniu 21 stycznia 2009 r. pojazd przeszedł pozytywne badania techniczne, w trakcie których uprawniony diagnosta wskazał, że jest to samochód ciężarowy typu van, w którym można przewozić 6 osób. W dniu 11 maja 2009 r. samochód został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w R., a następnie w dniu 16 czerwca 2009 r. sprzedany. Z informacji uzyskanych od A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. wynikało, że samochód został fabrycznie wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego z rozstawem osi 3200 mm, przeszklonym nadwoziem, z sześcioma miejscami siedzącymi i pasami bezpieczeństwa, nie posiadał fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Według oświadczenia skarżącej samochód w chwili nabycia posiadał liczne uszkodzenia blacharsko - lakiernicze oraz wady mechaniczne, co potwierdza faktura sprzedaży VAT nr 4/2009 z dnia 16 czerwca 2009 r. W fakturze wskazano, że do wymiany nadaje się skrzynia biegów oraz tylny most, silnik zaś wymaga naprawy. Na podstawie przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że jest to pojazd typu van, w całości przeszklony, okna tylne są przyciemniane, dwoje bocznych drzwi jest otwierane uchylnie, jedne boczne są przesuwne, drzwi tylne zaś dwuskrzydłowe. Wyposażony jest w 2 miejsca siedzące łącznie z miejscem kierowcy oraz pasy bezpieczeństwa dla dwóch osób, za pierwszym rzędem siedzeń znajdują się stałe punkty kotwiące służące do zamontowania siedzeń w drugim rzędzie oraz przegroda, która oddziela przestrzeń pasażerską od części bagażowej, jest to metalowa kratka przykręcona do sufitu i słupków bocznych za pomocą śrub. W całym pojeździe znajduje się jednolita tapicerka sufitowa, pojazd wyposażony jest w klimatyzację, głośniki, schowki w drzwiach, kieszenie w tylnej części, oświetlenie całego wnętrza, radioodtwarzacz, uchwyty boczne górne dla pasażera z przodu oraz dla pasażerów jadących w drugim rzędzie. Przesłuchani w charakterze świadków, obecni właściciele samochodu R. D. oraz T. D. zeznali, że nie dokonywano w pojeździe żadnych przeróbek technicznych, jak również zmian konstrukcyjnych. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym (Dz. U, z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) - dalej ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy, - rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej Rozporządzenie 2658/87) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkujące przyjęciem, że samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem strony, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, - art. 13 § 1 pkt 1, art, 21 § 1 pkt 1, § 3 w związku z § 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4, art. 63 § 1, art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 i 3, art. 3, art. 4, art. 6, art. 8, art. 11, art. 75, art. 80, art. 81, art. 82, art. 100, art. 101, art. 102. art. 105 i art. ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., przez określenie zobowiązania podatkowego strony w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 194, art. 210 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania dowodowego, w szczególności: a) braku uwzględnienia przez organ orzekający stanu technicznego pojazdu na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego do kraju, w tym w szczególności cech i ogólnego wyglądu, b) wadliwej interpretacji przez organ orzekający charakteru przeróbek dokonywanych w przedmiotowym pojeździe już na terenie kraju, c) braku uwzględnienia przez organ orzekający przy wydawaniu decyzji treści dokumentów urzędowych tj. świadectwa homologacji, dowodu rejestracyjnego (niemieckiego), zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, d) braku uwzględnienia faktu, że przedmiotowy pojazd zarejestrowany był za granicą jako pojazd ciężarowy. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nieprawidłowo zaklasyfikował pojazd do kodu CN 8703, mimo że jego konstrukcja oraz dokumenty wskazywały na zasadnicze przeznaczenie towarowe. Podniosła, że organ I instancji nie wziął pod uwagę, że pojazd był zarejestrowany za granicą od początku, jako ciężarowy i zakupiony jako ciężarowy. Jednocześnie wskazała, że pierwszą i najważniejszą przesłanką, którą należy brać pod uwagę dokonując procedury kwalifikacji odpowiedniego typu pojazdu jest jego zasadnicze przeznaczenie, tymczasem organ podatkowy nie uwzględnił dokumentów urzędowych tj. świadectwa homologacji, niemieckiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym w kraju, które bezsprzecznie świadczą, o tym, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił powyższych zarzutów i wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że dla uznania czy przedmiotowy pojazd - w świetle ustawy o podatku akcyzowym - jest samochodem osobowym czy ciężarowym, niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Wskazał przy tym, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Pod poz. 59 tego załącznika ujęte zostały samochody osobowe zaklasyfikowane do pozycji CN 8703 jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dalej zwrócił uwagę na to, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Wskazał także na pomocniczą rolę w tym zakresie: * orzeczeń Trybunału Europejskiego I Instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; * not wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu (HS) oraz opinii klasyfikacyjnych przygotowanych przez Komitet HS; * not wyjaśniających Komisji Europejskiej, - wyjaśnień do taryfy celnej, zawartych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Organ odwoławczy zgodził się z zakwalifikowaniem pojazdu przez organ I instancji do Działu 87, czego z resztą nie kwestionowała skarżąca. Nie miał również wątpliwości, co do zakwalifikowania go do pozycji 8703 jako pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, a nie jak chciała skarżąca do pozycji 8704, jako pojazdu towarowego, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe zwolnione jest od podatku akcyzowego. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Pozycją 8704 objęto: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Pojazdy nią objęte służą tylko do przewozu towarów. Za przyjęciem klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703 decydowało w ocenie organu II instancji zarówno konstrukcja, wygląd zewnętrzny pojazdu jak też jego wyposażenie. Pojazd został fabrycznie wyprodukowany w nadwoziu przeszklonym, z 6 miejscami siedzącymi i pasami bezpieczeństwa, bez przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Dodatkowo wyposażenie pojazdu świadczyło o tym, że producent zadbał przede wszytki o komfortowy przewóz osób. Ewentualny zaś transport towarowy odbywa się bez szkody dla komfortu jazdy przewożonych osób. Nie zmienia powyższego demontaż siedzeń w drugim i trzecim rzędzie, czy zamontowana kratka za pierwszym rzędem. Istnieje bowiem możliwość przywrócenia stanu poprzedniego pojazdu, a przeznaczenie pojazdu wynika z trwałych, niezmiennych cech projektowych, nadanych przez producenta. Zabiegi takie znajdujące odzwierciedlenie w typie homologacji, nie wpływają jednak na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN. W świetle powyższego organ odwoławczy wskazał, że ani zamontowanie za przednimi siedzeniami przegrody, ani też wymontowanie tylnych siedzeń, nie wpłynęło na zmianę klasyfikacji samochodu. Dyrektor Izby Celnej zwrócił również uwagę na to, że użyty w pozycji 8703 zwrot "zasadniczo do przewozu osób" wskazuje na to, że nie obejmuje on wyłącznie przewożenia osób, ale dopuszcza również przewożenie rzeczy. Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji CN 8703, a 8704 polega na tym, że pojazdy z pozycji 8704, zgodnie z jej brzmieniem służą tylko do transportu towarowego, natomiast z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, ale można nimi również przewozić towary. W niniejszej sprawie samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany w nadwoziu typu van, które ze swojej istoty pełni funkcje wielozadaniowe (http://pl.wikipedia.org/wiki/Van). Jako niemający znaczenia organ odwoławczy ocenił fakt zarejestrowania samochodu na terytorium Niemiec, a potem Polski jako ciężarowy. Ustawa o podatku akcyzowym odwołuje się do przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, właściwym przy rejestracji pojazdów, wyłącznie w zakresie badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i tylko w tym zakresie może być przydatna. Uzasadnieniem prawidłowości zajętego stanowiska jest w ocenie organu odwoławczego treść not wyjaśniających, które nakazują przy klasyfikacji pojazdu jako osobowego kierować się następującymi cechami: a) obecnością stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecnością stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecnością tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecnością przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brakiem stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażeniem całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast według not wyjaśniających, pojazdy samochodowe do transportu towarowego, tj. przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703), posiadają następujące cechy: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); c) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; d) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), Organ odwoławczy porównując cechy pojazdów przeznaczonych do transportu osób z cechami pojazdów przeznaczonych do transportu towarów nie miał wątpliwości, że samochód skarżącej odpowiada pierwszej grupie cech. Za prawidłowe ocenił również przyjęcie przez organ I instancji, jako moment powstania obowiązku podatkowego, dzień 21 stycznia 2009 r., tj. dzień dokonania badań technicznych pojazdu na terenie Polski, jako najwcześniejszej daty, w której z całą pewnością pojazd znajdował się w Polsce. Organ odwoławczy nie miał również zastrzeżeń, co do przyjętej wartości pojazdu, która odpowiadała wartości pojazdu wskazanej w fakturze – 4.000 Euro. W ocenie organu II instancji zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy, był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a jego ocena odpowiadała zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego. Końcowo zaznaczył, że podstawę wydania zaskarżonej decyzji, ze względu na moment powstania obowiązku podatkowego, stanowią przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., a nie powoływane przez skarżącą przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. W skardze na powyższą decyzję skarżąca podniosła zarzuty jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponownie znalazł się zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2658/87, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w zw. z § 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4, art. 63 § 1, art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 2 pkt 1 i 3, art. 3, art. 4, art. 6, art. 8, art. 11, art. 75, art. 80, art. 81, art. 82, art. 100, art. 101, art. 102, art. 105 i art. 154 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 194, art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazała, że przy klasyfikacji pojazdów w pierwszej kolejności należy brać pod uwagę do czego dany samochód będzie używany. W kontrolowanym samochodzie opcja przewożenia osób jest funkcją drugorzędną ustępującą zasadniczemu przeznaczeniu tj. przewozowi towarów. Podobnie jak w odwołaniu podniosła, że samochód był zarejestrowany jako ciężarowy zarówno w kraju nabycia jak również obecnie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo za nieuzasadniony ocenił zarzut skierowania decyzji do niewłaściwie określonego podmiotu - spółki cywilnej. W toku postępowania wszystkie pisma, postanowienia i decyzje kierowane były do J. D. na adres Usługi-Transportowo-Handlowe, J. D. ul. P. 11, S. 11, stąd niezrozumiały jest podniesiony w tym zakresie zarzut. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej w skrócie: p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można zarzucić organom naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., a nie powoływane przez skarżącą przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r. (art. 169 ustawy z dnia z dnia 6 grudnia 2008 r. Dz. U. 2009 r. Nr 3, poz. 11). Zgodnie z jej art. 158 postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy, prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Z bezspornych w zasadzie ustaleń organów wynikało, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w dniu 21 stycznia 2009 r. (najwcześniejsza data, w której samochód znajdował się w Polsce), tj. pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., w związku z tym przepisy tej ustawy będą decydowały o rozstrzygnięciu sprawy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3) oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do cyt. ustawy jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703, jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei, art. 80 ust. 1 tej ustawy stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Analiza wyżej wymienionych przepisów wskazuje na to, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy należy stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) - art. 3 ust. 1 u.p.a. Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym i jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zwłaszcza, że zwolnienie w podatku akcyzowym samochodów towarowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzone zostało na zasadzie wyjątku. Przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2012 r. poz. 1137 ze zm.) - dalej w skrócie Prawo o ruchu drogowym, czy też sporządzone na ich podstawie dokumenty: dowód rejestracyjny pojazdu, świadectwo homologacji czy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nie będą miały znaczenia dla poboru akcyzy. Na podstawie tych dokumentów organ może ustalić wyłącznie to, czy pojazd był, czy też nie, zarejestrowany na terytorium kraju. Klasyfikacja pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego odbywać się będzie wyłącznie na podstawie ustaw regulujących podatek akcyzowy. Stąd za nieuzasadnione należy uznać zarzuty dotyczące nie uwzględnienia zapisów w tych dokumentach tak polskich jak i zagranicznych. Nomenklatura Scalona, do której odwołuje się ustawodawca zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym przeznaczeniu, jakim ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Dokonując weryfikacji postępowania organów w tym zakresie, stwierdzić należy, że organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Będący przedmiotem kontroli Mercedes Vito to pojazd typu van, w całości przeszklony, okna tylne są przyciemniane, dwoje bocznych drzwi są otwierane uchylnie, jedne boczne są przesuwne, drzwi tylne zaś dwuskrzydłowe. Wyposażony jest w 2 miejsca siedzące łącznie z miejscem kierowcy oraz pasy bezpieczeństwa dla dwóch osób. Za pierwszym rzędem siedzeń znajdują się stałe punkty kotwiące służące do zamontowania siedzeń w drugim rzędzie oraz przegroda, która oddziela przestrzeń pasażerską od części bagażowej, jest to metalowa kratka przykręcona do sufitu i słupków bocznych za pomocą śrub. W całym pojeździe znajduje się jednolita tapicerka sufitowa, pojazd wyposażony jest w klimatyzację, głośniki, schowki w drzwiach, kieszenie w tylnej części, oświetlenie całego wnętrza, radioodtwarzacz, uchwyty boczne górne dla pasażera z przodu oraz dla pasażerów jadących w drugim rzędzie. Wnętrze pojazdu wyposażone jest w elementy zwykle spotykane w samochodach osobowych: głośniki, gniazdo 12 V, radio, klimatyzacja, standardowy kokpit, wewnętrzne oświetlenie tylne, podłokietnik dla kierowcy, komfortowe siedzenie dla kierowcy, uchwyty w tylnej części. W ocenie Sądu stwierdzone cechy pojazdu, czynią w pełni uprawnione twierdzenia organu I jak i II instancji co do osobowego przeznaczenia pojazdu. Został on wyposażony przez producenta w cechy, które pozwalają na komfortowe przewożenie osób. Fabrycznie zamontowane punkty kotwiące wraz z punktami kotwiącymi pasy bezpieczeństwa, świadczą o tym, że pojazdem można przewozić sześć osób. Wyposażenie pojazdu, przeszklone drzwi, otwierane osobno dla każdego rzędu siedzeń, uchwyty boczne, głośniki, klimatyzacja wskazują na to, że transport osób może odbywać się na dowolnych odcinkach drogi. Demontaż siedzeń, czy montaż kratki nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Nie mają one bowiem charakteru nieodwracalnego, a tylko trwałe i niezmienne cechy pojazdu decydują o jego klasyfikacji. Dokonana przez organy klasyfikacja pojazdu odpowiada również treści not wyjaśniających. Zgodnie z nimi samochody klasyfikowane do pozycji 8703 charakteryzuje: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, (8704), posiadają natomiast: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) oraz bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Porównanie tych dwóch grup cech pojazdów nasuwa jednoznaczne wnioski co do osobowego przeznaczenia pojazdu. Miejsce siedzeń - ławek bez wyposażenia zabezpieczającego zajmują fotele z pasami bezpieczeństwa, zamiast braku okien na bokach samochód jest w całości przeszklony, część ewentualnie przeznaczona do przewożenia towarów posiada wyposażenie właściwe do transportu osób. Nadmienić również należy, że samochody podlegające klasyfikacji do pozycji 8704 to samochody przeznaczone tylko do transportu towarów. Surowe wnętrze tych pojazdów, co wynika z przykładowo wskazanych cech w notach wyjaśniających, wskazuje na to, że jakikolwiek przewóz osób dopuszczalny jest tylko na niewielkich dystansach. Świadczy o tym wskazanie, że miejsce siedzeń zajmują ławki, bez wyposażenia. W analizowanych przypadkach wbrew twierdzeniu skarżącej funkcja przewozu osób ma charakter przeważający nad funkcją transportową. Wykorzystanie tych samochodów do funkcji transportowej odbywa się bez ograniczenia komfortu przewożenia osób, podczas gdy w samochodach podlegających klasyfikacji do kodu CN 8704 komfort przewozu osób jest z góry wyłączony ze względu właśnie na zasadniczą funkcję jaką jest transport towarów. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06). Dla podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Zatem opisywany przez Skarżąca sposób wykorzystywania pojazdu nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu. Za nieuzasadniony uznać również należy zarzut dotyczący ustalenia wartości pojazdu. Organy przyjęły wartość pojazdu wynikającą z ceny nabycia wewnątrzwspólnotowego, figurującej na fakturze, zgodnie z resztą z twierdzeniem skarżącej. Za niezrozumiały należy uznać także zarzut nieprawidłowego określenia adresata decyzji - spółki cywilnej - co nie miało miejsca w sprawie. Sąd nie zgadza się również z podnoszonymi zarzutami dotyczącymi prawidłowości prowadzonego postępowania. Kierując się obowiązkiem wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, potrzebnego do rozstrzygnięcia sprawy organ przeprowadził oraz dopuścił szereg dowodów, które w sposób obiektywny pozwoliły ustalić cechy pojazdu, konieczne do jego klasyfikacji w podatku akcyzowym. Przeprowadzone oględziny pojazdu uzupełnione o wyjaśnienia skarżącej odnośnie stanu pojazdu z chwili nabycia, a także zeznań aktualnych właścicieli wskazujące na niedokonywanie w pojeździe żadnych zmian jak również pismo przedstawiciela producenta pojazdu pozwoliły odtworzyć jego stan z chwili dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, konieczny i jednocześnie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Kończąc rozważania Sąd pragnie zauważyć, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) i obowiązujące w niej zasady powinna przebiegać w taki sposób, aby dany towar zawsze był klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Mercedes Benz-Vito, był wielokrotnie przedmiotem postępowania w sprawie podatku akcyzowego z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia czy dostawy. We wszystkich tych sprawach organy celne, a następnie Sądy nie miały wątpliwości co do tego, że jest to samochód przeznaczony do przewozu osób podlegający klasyfikacji do pozycji CN 8703. (sprawy o sygnaturach: I SA/Wr 2027/14, V SA/Wa 120/14, I GSK 1607/12, I GSK 1275/12, I SA/Rz 293/12 Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawie www.cbois.nsa.gov.pl ), co potwierdza prawidłowość dokonanej klasyfikacji. Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.