I SA/Rz 268/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Kazimierz Włoch SO del. Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010r. sprawy ze skargi W.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2007r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego W. D. kwotę 717 (słownie: siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 268/10 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r., Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa) oraz art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 3, art. 14 ust. 2 pkt pkt 7 i 12, art. 22 ust. ust. 1 i 8, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, pkt 6, pkt 9 lit. a i b oraz ust. 7a, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 3 lit.d, art. 27b ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako ustawa z 1991 r.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2007 r., Nr [...], określającej W. D. i K. D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 2.408,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że małżonkowie K. D. i W. D. w zeznaniu rocznym (PIT-36) o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2001 r. wykazali dochód W. D. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 49.467,91 zł (jako różnicę pomiędzy przychodem w wysokości 4.058.044,65zł i kosztami uzyskania przychodu w wysokości 4.008.576,74zł) oraz przychód K. D. z tytułu emerytur-rent w wysokości 1.929,12 zł i z tytułu najmu lub dzierżawy w wysokości 4.110,00 zł. Od dochodu W. D. dokonano odliczeń z tytułu straty z działalności gospodarczej z lat ubiegłych oraz składek na ubezpieczenie społeczne, a od obliczonego podatku wykazano jako odliczenia – składki na ubezpieczenia zdrowotne męża i żony oraz odliczenia z tytułu wydatków mieszkaniowych (do odliczenia w latach następnych) i w konsekwencji podatek należny, według zeznania, wyniósł 0 zł. Zapłacone w roku podatkowym zaliczki w kwocie 13,50 zł zostały podatnikom zwrócone w dniu 2 lipca 2002 r. Działalność gospodarcza była prowadzona przez W. D. w ramach firmy "A." i polegała na świadczeniu w 2001 r. usług spedycyjnych i transportu międzynarodowego, a ponadto w: listopadzie i grudniu 2001 r. firma prowadziła handel paliwami płynnymi oraz drobnymi akcesoriami samochodowymi. W 2001 r. jednostka była opodatkowana na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia ksiąg handlowych. W wyniku kontroli stwierdzono wystąpienie nieprawidłowości, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów. W zakresie przychodów z działalności stwierdzono, iż na koncie 761 "pozostałe przychody operacyjne" nie zaewidencjonowano otrzymanego z PZU odszkodowania za skradziony towar w kwocie 92.130,80 zł; nie zaewidencjonowano również wypłaconych kwot przez PZU tytułem odszkodowań w związku z uszkodzeniem naczepy Hangler nr rej. [...], uszkodzenia naczepy Pacton nr rej. [...] i spalenia naczepy Pacton nr rej. [...]. Naruszono tym przepis art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy z 1991r. Ujęto na koncie 761 kwotę 100.000,00 zł wynikającą z dowodu PK bez numeru i daty o treści: "Częściowe rozwiązanie rezerwy na należności od D.", czym zawyżono przychody (art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy z 1991r.). W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono następujące nieprawidłowości: 1) w miesiącach: styczeń, luty, marzec i grudzień 2001r. zaniżono odpisy amortyzacyjne na kwotę 8.869,84 zł, natomiast w miesiącach: kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2001r. zawyżono odpisy amortyzacyjne na kwotę 6.798,08 zł, 2) niezaewidencjonowano wypłaty wynagrodzenia za listopad 2001 r. dla M. W. i B. W. – w łącznej kwocie 760,00 zł 3) błędnie zaewidencjonowano na koncie 641 "rozliczenia międzyokresowe kosztów operacyjnych" jako bilans otwarcia kwotę 22.901,50 zł dotyczącą kwot poniesionych na ubezpieczenie środków transportowych – zamiast kwoty 5.953,00 zł i zawyżono w ten sposób koszt uzyskania przychodów o kwotę 16.948,50 zł, 4) zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę 5.479,50 zł z tytułu błędnego ujęcia danych z dokumentów źródłowych na kartotece konta 409 "pozostałe koszty", 5) na koncie 409 bezpodstawnie zaewidencjonowano kwoty diet z tytułu wyjazdów zagranicznych W. D. w charakterze kierowcy samochodów ciężarowych – w ten sposób zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 13.797,36 zł, 6) zawyżono koszty o kwotę 103.872,57 zł tytułem ujęcia w kosztach kwot wynikających ze sporządzonych imiennych zestawień wypłaconych diet i ryczałtów z tytułu zagranicznych podróży służbowych pracowników, 7) zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 108.840,47 zł z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków związanych z naprawami oraz remontami posiadanego przez jednostkę w 2001 r. taboru samochodowego (13 ciągników siodłowych oraz 16 naczep), wynikających z faktur wystawionych przez firmę Z. J.W. [...]. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Z mocy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dokonano ustalenia wysokości kwoty kosztów napraw i remontów w 2001 r. w kwocie 50.309,53 zł; do tej kwoty doliczono faktycznie poniesione w 2001 r. koszty napraw z tytułu usług świadczonych przez inne podmioty. Całość ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym uczyniło, zdaniem organu I instancji, zasadnym twierdzenie że prowadzone księgi rachunkowe, w myśl art. 193 § § 1 i 2 Ordynacji podatkowej są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie wyżej wskazanym. Księgi rachunkowe uznano również za nierzetelne w świetle art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości, w części dotyczącej zapisów związanych z wymienionymi wyżej dokumentami. Organ I instancji odstąpił jednakże od określenia podstawy opodatkowania w sposób szacunkowy, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wyliczony dochód z działalności gospodarczej w kwocie 234.737,50 zł został obniżony o kwotę 203.569,53 zł z tytułu poniesionej w 2000 r. straty z działalności gospodarczej oraz o kwotę 5.305,27 zł z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i wyniósł 25.862,70 zł. Dochód ten pomniejszono o kwotę 2.030,00 zł z tytułu dokonanych darowizn. Obliczono łączny dochód małżonków, a od obliczonej podstawy podatku odliczono kwoty z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne przez małżonków oraz kwotę 463,98zł z tytułu wydatków na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych i kwotę 545,66zł z tytułu wydatków mieszkaniowych. Podatek po odliczeniach wyniósł 2.408,10zł. Odwołanie od decyzji organu I instancji wniósł W. D. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń, na podstawie których można stwierdzić, że faktury wystawione przez Z. J.W.[...], na rzecz Firmy "A." nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem J. W. nie miał możliwości realizowania takich usług w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, jakie wskazał w toku kontroli podatkowej tj. w garażu przy budynku mieszkalnym, położonym w D. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację organu I instancji, również w zakresie, że zgodnie z art. 22 ust. ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa o rachunkowości), faktury te, jako dowody nierzetelne, nie mogły stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej dotyczący nieuwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, bowiem w sprawie brak podstaw do przeprowadzenia takiego dowodu. Kwestionowane przez pełnomocnika odwołującego się okoliczności dotyczące braku wiarygodności przebiegu zdarzeń gospodarczych wynikających z faktur wystawionych przez zakład J. W. zostały wykazane przez organ I instancji wystarczająco innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Przedłożona przez odwołującego się opinia Biegłego Skarbowego Rzeczoznawcy Samochodowego S. B. nie ujawniła okoliczności mogących mieć wpływ na zmianę dokonanych ustaleń w przedmiotowej sprawie. Opinia jest sformułowana w sposób bardzo ogólny, sporządzona jest na bazie kilku dokumentów, pomija natomiast inne dowody zgromadzone w toku postępowania. Biegły stwierdza wprawdzie, że naprawy mogły być wykonane, jednakże nie uzasadnia tego twierdzenia, nie przedstawia żadnych dowodów, nie wskazuje zwłaszcza przez kogo oraz w jakim miejscu poszczególne naprawy mogły być wykonane. Odnośnie zarzutu, że zatrudniony pracownik na etacie spedytora w firmie A. zajmuje się szczegółami dotyczącymi numerów samochodów wykonujących daną usługę i właśnie on posiada wiedzę umożliwiającą wyjaśnienie rozbieżności co do numerów samochodów wykonujących daną usługę należy wskazać, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedstawione ustalenia w przedmiotowej decyzji dokonane zostały w drodze wszystkich przeprowadzonych dowodów. Ustalenia te zostały następnie przeanalizowane, skonfrontowane z całością zebranych dokumentacji, a w dalszej kolejności ustalono ich wpływ na stwierdzony stan faktyczny. O przeprowadzonych dowodach informowany był pełnomocnik odwołującego się, miał więc możliwość uczestniczenia w tych czynnościach, a także składania wyjaśnień lub wniosków. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia zarzut bezpodstawnego nie przesłuchania spedytora firmy "A.", podniesiony zresztą po raz pierwszy na etapie postępowania odwoławczego. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot diet W. D. z tytułu wyjazdów zagranicznych organ odwoławczy wskazał, że kontrolujący dokonali zestawienia dat podróży z datami na dowodach potwierdzających jego obecność w tym samym czasie w Polsce, i w ten sposób wykazali, że W. D. przebywał w kraju w okresach, za które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów koszty diet należne za czas zagranicznej podróży. Nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot z tytułu wypłaty należnych diet i ryczałtów pracownikom: J. B., A. M. i P. K., gdyż wymienione osoby nie potwierdziły faktu pobrania należności wykazanych na imienne zestawienia wypłaconych diet i ryczałtów, potwierdziły jedynie fakt otrzymania wynagrodzeń w wysokości przedstawionej im na zestawieniach kwot przelanych na ich osobiste rachunki bankowe. Odnosząc się do przedłożonego na etapie postępowania odwoławczego wyroku Sądu Okręgowego w K. – Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych – [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z uzasadnienia tego wyroku wynika, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy on roszczeń pracowników z tytułu niewypłaconych im należności (m.in. diet i ryczałtów) od 2002r., a ponadto wyrok ten nie jest prawomocny. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł W. D., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. art. 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. po wstrzymywaniu się od zadawania pytań powołanym świadkom, a wyjaśniającym istotne zarzuty; nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który oceniłby możliwości, pod względem technicznym, wykonywania przez J. W. zafakturowanych usług naprawczych, - art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie uczestniczenia w przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, a przesłuchiwanie kluczowego świadka jako strony w osobnym postępowaniu. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej przez organ I instancji i zasądzeniu od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów procesu, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że to organy podatkowe obarczone są obowiązkiem dowodzenia, a także inicjatywą dowodową. W. D. rezygnował z zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom wierząc w bezstronność organu, nie zgłaszał wniosków dowodowych o przesłuchiwanie kolejnych kierowców, gdyż uważał że okoliczność wykonywania przez J. W. napraw i remontów samochodów została wykazana. Odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego narusza przepisy postępowania, a z przedłożonej opinii wydanej przez Certyfikowanego Rzeczoznawcę Samochodowego S. B. wynika, że J. W. miał możliwość wykonać kwestionowane usługi. Postępowanie prowadzone było tendencyjnie, na co wskazuje przeprowadzona ocena dowodów przez organy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Rz 342/08, oddalił skargę W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2008 r. Sąd uznał, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie narusza granic ich swobodnej oceny, a dowody te zostały zebrane w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, co z kolei nie narusza zasady zupełności postępowania dowodowego; w konsekwencji organy dokonały jednoznacznych i prawidłowych ustaleń faktycznych, przy czym swoje stanowisko należycie umotywowały w uzasadnieniach swoich decyzji. Argumentacja przytoczona w skardze, w zakresie oceny dowodów – w ocenie Sądu – nie daje podstaw do skutecznego zarzucenia organom, że naruszyły one zasady postępowania dowodowego, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, czy też zasady zupełności postępowania dowodowego. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń organów, iż J. W. prowadzący Z. – [...] nie miał możliwości realizowania takich usług, które miały być dokumentowane wystawionymi przez niego fakturami, a które przez organy zostały uznane za nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W jego ocenie organy należycie umotywowały swoje stanowisko, że J. W. nie miał możliwości realizowania usług w zakresie naprawy pojazdów, bądź nie miał możliwości uczestniczenia w ich realizacji, w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, jakie wskazał w toku kontroli tj. w garażu przy budynku mieszkalnym położonym w D. Organy w sposób uprawniony wskazały na okoliczności, które pozwoliły należycie ocenić materiał dowodowy, przy uwzględnieniu zasad logiki, doświadczenia życiowego, a jednocześnie nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Te okoliczności to: - stwierdzenie rozbieżności w wysokościach kwot za świadczone podobne usługi pomiędzy należnościami wynikającymi z faktur wystawionych dla "A.", a kwotami należności wynikającymi z faktur wystawionych na rzecz innych kontrahentów, - brak korelacji w firmie prowadzonej przez J. W. pomiędzy wykazanym przychodem w 2001r., a zużyciem energii elektrycznej w tym okresie, - brak dokumentów zakupu jakichkolwiek części mających służyć realizowanym usługom, - rozbieżność pomiędzy zeznaniami J. W., a opisem zdarzeń na fakturach dokonanych przez W. D., - brak adekwatności pomiędzy posiadanym przez Z. J.W. sprzętem, a zakresem realizowanych prac wynikających z faktur, - nieuiszczanie w terminie płatności przez firmę "A." z tytułu wykonanych usług, przy jednoczesnym ustaleniu, że dokonane płatności wystarczyły co do zasady tylko "na podatki" (54.690,25zł), - warunki realizacji usług pomiędzy Z. J.W., a firmą prowadzoną przez skarżącego nie powtórzyły się w odniesieniu do pozostałych kontrahentów, - rozbieżności pomiędzy zeznaniami J. W., a zapisami w urządzeniach księgowych firmy "A." odnośnie zaliczek i zakresu prac (zakres ten wynikający z "zeszytu zleceń" J. W. nie pokrywał się z opisem faktur dokonanych przez W. D.). Mimo pewnej lakoniczności, dokonana ocena dowodów, z przytoczeniem wyżej wymienionej okoliczności, nie pozwala na przyjęcie, że zebrano materiał dowodowy w sposób niezupełny, jak też że przekroczono zasadę swobodnej oceny dowodów. Sąd uznał za bezzasadny zarzut skargi co do niewyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności mało zrozumiały zarzut "rezygnacji z zadawania pytań powołanym świadkom". W następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej W. D. od wyżej wymienionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. II FSK 1602/08, uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. W uzasadnieniu swego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie spełniał wymogów z art. 122 Ordynacji podatkowej i wymaga on uzupełnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Z mocy art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola dokonywana jest pod kątem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 190 P.p.s.a. zd. 1 sąd, któremu sprawa została przekazana (w następstwie uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny), związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy, jak również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że skarga jest zasadna, albowiem organy podatkowe dopuściły się w związku z jej rozstrzygnięciem i przeprowadzonym w tym celu postępowaniem dowodowym naruszenia dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przytoczony przepis kreuje zasadę prawdy materialnej, jako jedną z wiodących zasad postępowania podatkowego, a której urzeczywistnienie, poprzez podjęcie i odpowiednie przeprowadzenie konkretnych czynności procesowych, jest obowiązkiem organu. To na nim bowiem spoczywa bowiem ciężar dowodu, co do okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uchybienie przez organy podatkowe w niniejszym postępowaniu dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej przejawiało się przede wszystkim w sposobie poczynienia ustaleń odnośnie dokonywanych przez skarżącego remontów samochodów w warsztacie J. W. w D. oraz w pomieszczeniach garażowych położonych w J. przy ul. P. Skarżący zeznał bowiem, na okoliczność dotyczącą pomieszczeń położonych w J., że część narzędzi i urządzeń w postaci stołów warsztatowych, szlifierki, wiertarki stołowej, szafek, regałów i suwnicy stanowiło wyposażenie wynajmowanych pomieszczeń. Na tę okoliczność, tj. dotyczącą wyposażenia wynajmowanego warsztatu oraz wykonanych remontów, zeznawał także J. L. stwierdzając: "Pamiętam, że obiekt ten był wyposażony w szlifierkę stołową, wiertarkę stołową, spawarkę wirową, stoły warsztatowe i regały, a także w suwnicę. Prace w tym warsztacie trwały prawie non-stop, remontowano ciągniki siodłowe i naczepy, szczególnie dużo remontowano naczep do ciągników siodłowych". Zeznanie to skonfrontowano z aktami notarialnymi dotyczącymi zakupu tej nieruchomości, w skład której wchodził wynajmowany przez skarżącego garaż i na podstawie tej czynności ustalono, że w aktach notarialnych brak jest wzmianki o sprzedaży wyposażenia. To miało, zdaniem organów I i II instancji, wskazywać na brak wyposażenia garażu, o którym zeznali skarżący i świadek J. L., a tym samym niemożliwość wykonania przez Pana W. zakwestionowanych przez organ napraw. Z takimi twierdzeniami nie można się jednak zgodzić, albowiem sporządzenie umowy w szczególnej formie – jaka stanowi forma aktu notarialnego, stanowi warunek ważności umowy sprzedaży nieruchomości (art. 158 kodeksu cywilnego), natomiast wyposażenie warsztatu składa się z ruchomości, których sprzedaż nie wymagała zachowania szczególnej formy, a tym bardziej uwidocznienia w umowie sprzedaży nieruchomości. Czynność prawna, której przedmiotem mogła być sprzedaż wyposażenia warsztatu mogła bowiem zostać dokonana z zachowaniem chociażby tylko zwykłej formie pisemnej. Dlatego też z brzmienia sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości nie można wywodzić aż tak dalece idących wniosków, jak to miało miejsce w przypadku organów rozstrzygających niniejszą sprawę. W związku z tym, konstatacja tychże organów, co do braku takowego wyposażenia, powzięta na podstawie treści wskazanej wyżej umowy w formie aktu notarialnego, wydaje się dowolna i nie poparta wiarygodnymi dowodami. Niezależnie od powyższego, w tym miejscu należy stwierdzić, że dokonana przez organy analiza dotycząca wysokości płaconego przez skarżącego czynszu oraz braku dokumentów rozliczających media, w postaci zużytej energii elektrycznej, wody, ścieków, nie może automatycznie wykluczyć faktu przeprowadzenia remontów. Nie sposób bowiem na obecnym etapie postępowania, w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzić czy ujawniona wysokość czynszu odpowiadała wartości rynkowej, zwłaszcza, że w tym zakresie nie przeprowadzono żadnych dowodów. Ponadto, nawet gdyby ustalono, że czynsz ten był zbyt niski, to okoliczność ta, sama w sobie, nie może automatycznie stanowić podstawy do kwestionowania zeznań strony oraz zeznań świadków, w przedmiocie przeprowadzanych remontów. Przeprowadzone do tej pory postępowanie dowodowe nie wyjaśniło wszelkich okoliczności sprawy, do czego organy podatkowe były zobowiązane na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej, co też uniemożliwia jej prawidłowe rozstrzygnięcie. Dlatego też niezbędne jest w tej sytuacji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w tym zakresie, zmierzającego do wyjaśnienia wskazanych wyżej wątpliwości, a także ustosunkowania się do wszelkich, podnoszących przez skarżącego okoliczności. Organ winien także w sposób wyczerpujący i rzeczowy uzasadnić przeprowadzoną przez siebie ocenę zebranego materiału dowodowego wyjaśniając dlaczego uznał jedne dowody za wiarygodne, a także podać motywy dla których odmówił wiarygodności innym dowodom. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § pkt 1 c P.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji, orzekając także, w oparciu o art. 152 P.p.s.a., że decyzje te nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Sąd, na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1348, ze zm.), zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 717 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składają się koszty zastępstwa procesowego przez adwokata w kwocie 600 zł, wpis w kwocie 100 zł (art. 233 P.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.)) i opłata skarbowa w wysokości 17 zł.