I SA/Rz 275/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. spraw ze skarg "A." s.c. R.B. i W.B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r.: - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 roku oddala skargi. I SA/Rz 275/19 UZASADNIENIE Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez A. s.c. (dalej: spółka A./Skarżąca), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] grudnia 2016 r.: nr [...] określającej za luty 2012 r. wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł i wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 528 zł, nr [...] określającej za marzec 2012 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług w kwocie 4.872,00 zł, nr [...] określającej za kwiecień 2012 r. wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług w kwocie 309 zł, nr [...] określającej za maj 2012r. wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0zł i wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 5.156zł, nr [...] określającej za czerwiec 2012 r. wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł i określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 9.324 zł, nr [...] określającej za lipiec 2012 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług w kwocie 728 zł. Jak wynika z zaskarżonych decyzji oraz akt postępowania administracyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził kontrolę podatkową wobec spółki A. w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z tytułu podatków od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2011 r. do grudnia 2013 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że spółka A. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych i w kontrolowanym czasie korzystała z usług tzw. outsourcingu personalnego na podstawie umów zawartych z: - B. sp. z o.o. (dalej: B.) z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie przekazania wszystkich pracowników i oddelegowania ich do pracy u Usługobiorcy- A., - C. Sp. z o. o. (dalej: C.) oraz B. z dnia 31 października 2012r. w sprawie przekazania wszystkich pracowników nowemu pracodawcy – tj. C., - C. z dnia 1 listopada 2012r. w sprawie oddelegowania pracowników do pracy u Usługobiorcy – A., - D. sp. z o.o., (dalej: D.) z dnia 1 marca 2013r. w sprawie oddelegowania pracowników do pracy u Usługobiorcy – A.. W badanym okresie rozliczeniowym od lutego do lipca 2012r. spółka A. zaewidencjonowała faktury wystawione przez spółkę B. z tytułu umowy zawartej w dniu 1 grudnia 2011r. W toku kontroli podatkowej uznano jednak, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż dokumentują czynności prawnie nieważne. W związku z powyższym nie stanowią podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w nich wykazany. Ustalenia kontroli stanowiły podstawę do wszczęcia postępowań podatkowych m.in. za kolejne miesiące od lutego do lipca 2012r., które zostały zakończone wydaniem przez Naczelnika US opisanych na wstępie decyzji z dnia [...] grudnia 2016r. W decyzjach tych wyłączono z rozliczenia deklarowanego przez spółkę A., kwoty wykazane jako podatek VAT w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez B.. Naczelnik US stanął na stanowisku, że faktury, w których jako wystawca figuruje B., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym spółce A. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. W ocenie organu I instancji nie doszło do skutecznego przejęcia w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 917 ze zm.), dalej: K.p., pracowników zatrudnionych w A. - najpierw przez B. a następnie przez C. i D.. Zdaniem Naczelnika US zawarte umowy - porozumienia spełniają przesłanki uznania ich za bezwzględnie nieważne. W związku z powyższym, na mocy art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1025), dalej: K.c. - nieważne są również umowy o świadczenie usług, zawarte w dniach: 1 grudnia 2011 r., 1 listopada 2012 r. i 1 marca 2013 r., gdyż zostały one zawarte przez podmioty, który nie były pracodawcą osób mających wykonywać usługi. Spółka złożyła odwołania od ww. decyzji, wnosząc o ich uchylenie w całości, ewentualnie o uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzjami z dnia [...] lutego 2019 r., opisanymi na wstępie, DIAS utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że obniżenie podatku należnego o kwoty wykazane w spornych fakturach wystawionych przez B. nie znajduje podstaw prawnych. DIAS uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji, że nie zostały spełnione przesłanki skutecznego przejęcia zakładu pracy, bowiem nie zostały zbyte żadne składniki materialne (budynki, urządzenia konieczne do prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z umowy o świadczenie usług). Inny jest rodzaj przedsiębiorstwa przekazującego i przejmującego. B. i C. występują jako podmioty prowadzące agencję zatrudnienia, a nie jako firmy zajmujące się sprzedażą detaliczną artykułów spożywczych. Wartość składników niematerialnych (zadania przedsiębiorstwa, zasoby ludzkie) w chwili transferu nie została w żaden sposób ustalona. Organ podkreślił, że o spełnieniu przesłanek z art. 231 K.p. nie decyduje samo zawarcie umów lub porozumień w tym przedmiocie, jak również dopełnienie obowiązków informacyjnych w stosunku do pracowników. W ocenie DIAS, mając na uwadze przedmiot działalności spółki A., jakim było prowadzenie handlu detalicznego, do przyjęcia części zakładu pracy przez B./C. (dalej również: spółki outsourcingowe), koniecznym było przejęcie przez te podmioty nie tylko samych pracowników, ale również pewnych składników majątkowych (określonego zaplecza), służącego bezpośrednio wykonywaniu przez tych pracowników powierzonych im obowiązków. Wprawdzie spółka A. w umowach zawartych z tymi podmiotami zobowiązała się do udostępnienia im bliżej nieokreślonego sprzętu oraz pomieszczeń socjalnych, jednakże nie ustalono, jakie miałyby być to składniki, a także czy zostały rzeczywiście przekazane. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że ze spójnych zeznań pracowników wynika, że czynności związane z procesem organizacji pracy podejmował de facto dotychczasowy pracodawca, tj. wspólnik spółki A. – W. B.. Pełnił on funkcje nadzorcze i kierownicze wobec pracowników. Spółki: B. i K.U.K nie sprawowały nadzoru nad pracownikami. Ich przedstawiciele nie wydawali poleceń pracownikom, podmioty te nie działały zatem jak typowi pracodawcy. Ponadto decyzje odnośnie do zatrudniania i potrzeb pracowników podejmował faktyczny/dotychczasowy pracodawcy. Wynagrodzenie za pracę wypłacane było faktycznie ze środków finansowych W. B.. Kwestią organizacyjno-techniczną był sposób przekazywania wynagrodzenia: płatności środków pieniężnych rozłożono na dwa podmioty: rolą usługodawcy, tj. B./C. było fizyczne dostarczenie wynagrodzenia pracownikom (przelew), które wcześniej obliczył usługobiorca, tj. A.. Podkreślono przy tym, że skoro spółka B. nie przejęła od A. pracowników, nie mogła ich następnie przekazać innemu podmiotowi (C.), nie mogła ich również oddelegować do pracy w spółce A. w celu prowadzenia i kompleksowej obsługi sklepu spożywczego. Znamiona formalnego wykonania umowy, tj. zawarcie umowy oraz wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę, nie mogą same w sobie przesądzać, że doszło do wykonania umów, których stroną były B., a następnie C. DIAS wskazał, że podnoszone zarzuty w zakresie udzielania urlopów wypoczynkowych, wydawania zaświadczeń o zatrudnieniu, kierowania na szkolenia BHP, wystawiania świadectw pracy przez spółki outsourcingowe nie mają wpływu na rozstrzygnięcie spraw z uwagi na wyroki sądów pracy, dotyczące podlegania ubezpieczeniom społecznym, w których to przesądzono o nieskuteczności przejęcia pracowników spółki A. przez spółki B./C. DIAS podkreślił, że W. B. miał pełne rozeznanie odnośnie tego, że mimo podpisania umów - porozumień oraz umów o świadczenie usług z B., C., D., nie zmieniło się praktycznie nic w zakresie jego stosunków umownych z pracownikami, którzy dalej wykonywali te same prace na stanowiskach, które zajmowali przed rzekomym (wyłącznie formalnym) przejściem do nowych pracodawców. Nie jest też kwestią sporną, że to majątek firmy A. był wykorzystywany przez pracowników do realizacji bieżących zadań po ich rzekomym przejęciu przez firmy zewnętrzne. Zdaniem DIAS postanowienia zawartych umów, w szczególności zapis przewidujący 40 % rabat, na który składały się składki ZUS i podatek od wypłaconych wynagrodzeń, jednoznacznie przemawiają za stwierdzeniem, że podatnik miał pełną świadomość (a przynajmniej powinien był wiedzieć), że działalność spółek outsourcingowych wiąże się z naruszeniem przepisów regulujących obowiązki pracodawcy, dotyczące odprowadzania należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników. Ze strony podatnika nie zostały podjęte jakiekolwiek działania weryfikujące jego kontrahentów pod kątem tego, czy zawarcie umów, których skutkiem miało być przejęcie pracowników świadczących w badanym okresie pracę na rzecz W. B., nie wiązało się z naruszeniem praw tych pracowników, mimo zapisów odnoszących się do zasad wyliczenia udzielonego rabatu, które powinny obiektywnie wzbudzić podejrzenia co do ich zgodności z prawem. W ocenie DIAS zaniechanie w tym zakresie wyklucza uznanie istnienia po stronie W. B. tzw. dobrej wiary. WB znane były szczegóły rozliczeń pomiędzy stronami umowy - nie można zatem twierdzić, że nie miał świadomości braku pokrycia kosztów zatrudnienia ("składki ZUS" oraz "podatek od wynagrodzeń") w uiszczanym wynagrodzeniu z tytułu usług outsourcingu. Przed podpisaniem umów, ani w trakcie ich obowiązywania, nie wystąpił do B., C. oraz D. o wykazanie pochodzenia środków, z których miałby być pokryty udzielony rabat. W. B. wprawdzie wyjaśnił, że przejmujące spółki poinformowały go, iż uzyskały stosowne dotacje unijne na prowadzoną przez siebie działalność, jednak jako profesjonalny przedsiębiorca, chcąc dochować dobrej wiary, winien zweryfikować, czy jego kontrahentom rzeczywiście zostały przyznane fundusze, które miały im pozwolić na udzielenie takiego rabatu. DIAS odnosząc się do podniesionej w odwołaniach kwestii prowadzenia przez spółki outsourcingowe agencji pracy tymczasowej stwierdził, że w przedmiotowych sprawach nie zawierano umów o pracę tymczasową - kontynuowano natomiast tryb i zasady zatrudnienia wynikające z umów o pracę zawartych z A.. Reasumując DIAS stwierdził, że faktury wystawione przez B. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji a W. B. uczestniczył w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur, a także nie dopełnił obowiązków w zakresie sprawdzenia swoich kontrahentów i nie dochował należytej staranności. R. i W. B., wspólnicy spółki cywilnej A., reprezentowani przez radcę prawnego, skierowali do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane na wstępie decyzje DIAS, wnosząc o ich uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowań, kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: art. 231 K.p. poprzez jego błędne uzasadnienie i przyjęcie, że zawarta przez stronę umowa o świadczenie usług nie doprowadziła do przejęcia pracowników i przez cały okres jej trwania nie doszło do przejęcia zakładu pracy, podczas gdy, zostały spełnione wszystkie przesłanki przejęcia części zakładu pracy, wynikające z przepisów krajowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, art. 58 § 1 K.c. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zawarte umowy o świadczenie usług były sprzeczne z prawem, a w konsekwencji nieważne, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: O.p., poprzez błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie uznania, iż umowa o świadczenie usług zawarta została jedynie dla pozoru i nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń oraz że zamiarem stron było przeniesienie zakładu pracy, art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności - nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień zarządu B. oraz C., celem ustalenia zgodnego zamiaru stron, formy i zasad realizacji umowy o świadczenie usług, art. 191 O.p. poprzez ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanych decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, poprzez nieprzeprowadzenie koniecznych dla wydanych decyzji dowodów, a oparcie istotnych dla spraw ustaleń na zeznaniach pracowników B. oraz C., którzy nie posiadali istotnych wiadomość na temat umów, celu oraz ustaleń łączących podatnika z B. oraz C., - art. 199a O.p. poprzez jego błędne niezastosowanie. W uzasadnieniach skarg podniesiono, że wbrew ustaleniom organów doszło do spełnienia wszystkich przesłanek przejścia części zakładu pracy na inny podmiot, wynikających z art. 231 K.p. Dotychczasowi pracownicy Podatnika zostali pisemnie poinformowani o przewidywanym terminie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, jego przyczynach prawnych, ekonomicznych oraz socjalnych dla nich skutkach, a także zamierzonych działaniach dotyczących warunków zatrudnienia pracowników, w szczególności warunków pracy, płacy i przekwalifikowania, przekazanie informacji nastąpiło w terminie wskazanym w Kodeksie pracy. Nadto pracownicy zostali poinformowani o możliwości rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia. Skarżący powołali się na orzecznictwo SN, z którego wynika, że do przejęcia zakładu pracy wystarczające jest delegowanie innemu podmiotowi samych zadań a części zakładu pracy nie można utożsamiać wyłącznie ze składnikami materialnymi, ponieważ mogą je stanowić zadania zakładu pracy. Ponadto Sąd Najwyższy jest za przyjęciem skutków prawnych przejęcia zakładu pracy nawet w sytuacji, gdy na późniejszym etapie okaże się, że faktycznie zawarte między stronami umowy mogły okazać się nieważne. Skarżący zarzucili, że organy podatkowe nie wykazały inicjatywy zmierzającej do pozyskania informacji od drugiej strony stosunku zobowiązaniowego. W szczególności nie przesłuchano w charakterze świadków członków zarządu B., ani osób zatrudnionych przez tę spółkę, którzy realizowali kontrakt. Nadto pominięto okoliczności przedmiotowe, takie jak np. zasady i zwyczaje współpracy pomiędzy stronami w układach spółek z innymi podmiotami. Skarżący podnieśli, że od dnia przejęcia pracowników przez B., a następnie przez C., spółki te wykonywały w stosunku do przejętych pracowników, jako pracodawcy, wszelkie czynności w sprawach pracowniczych, w szczególności nowi pracodawcy wypłacali im wynagrodzenia, udzielali urlopów wypoczynkowych, wystawiali świadectwa pracy, wydawali zaświadczenia o zatrudnieniu, kierowali na szkolenia BHP i dokonywali w stosunku do przejętych pracowników wszelkie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy. Umowy o świadczenie usług określały jakie usługi (zadania) wykonywane przez podatnika będą następnie świadczone przez spółki B. i C. Oznacza to, że doszło do przekazania przez podatnika istotnej części zadań (przekazania usług) świadczonych dotychczas przez podatnika. W związku z powyższym podatnik w celu umożliwienia partnerom świadczenia tych usług przekazał również swoich pracowników, którzy świadczyli następnie te usługi w ramach zatrudnienia u kontrahentów podatnika. Tym samym ww. spółki przejęły zadania zakładu pracy poprzez przejęcie zorganizowanych brygad pracowników wyspecjalizowanych w wykonywaniu określonych zadań. Skoro przejęcie dotyczyło określonej ilości pracowników i objęło całość wykonywanych zadań to nie ulega wątpliwości, że doszło do przekazania części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p. Odnośnie do zarzutu wykonywania przez przejętych pracowników takiej samej pracy Skarżący wskazali, że istotą przejęcia pracowników na podstawie art. 231 K.p. jest wykonywanie takiej samej pracy, na takich samych zasadach co przed przejęciem — zakres tych czynności, warunki pracy i płacy, zaszeregowanie płacowe pracowników i szereg innych okoliczności pozostają niezmienne. Zwrócili również uwagę, że podmioty przejmujące prowadziły legalną działalność jako agencje pracy tymczasowej posiadające certyfikaty, a profilem ich działalności było zatrudnianie pracowników, których kierowano do wykonywania konkretnych zadań u konkretnych podmiotów. Czynności dokonane przez skarżącą spółkę z firmą B. oraz C., stanowiły legalne działania w ramach obowiązującego porządku prawnego i nie były kwestionowane przez żadne organy administracyjne. W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaważył, co następuje: Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji wykazało, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszych sprawach jest ocena, czy faktycznie doszło do wykonania na rzecz Skarżących przez spółkę B. (gdyż to ona w kontrolowanym okresie wystawiała zakwestionowane faktury), usług outsourcingu pracowniczego, udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami, a w konsekwencji, czy Skarżąca mogła te faktury uwzględniać do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, na podstawie art. 231 K. p. W stanie faktycznym przedmiotowych spraw Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej A., zawarli ze spółkami B., a następnie C. i D. umowy, których przedmiotem było "przekazanie" dotychczasowych pracowników spółki A. "nowemu pracodawcy" – tj. początkowo spółce B. a następnie C. oraz "oddelegowanie" tychże pracowników do pracy w spółce A.. Zdaniem organów podatkowych w rozpatrywanych sprawach nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników Skarżącej przez spółki outsourcingowe, mimo wystąpienia formalnych działań, które miały obrazować to przejście. Nie zostały bowiem przekazane żadne składniki majątkowe dotychczasowego pracodawcy, ponadto zachowano dotychczasową organizację zakładu pracy a funkcje nadzorcze i kierownicze wobec pracowników sprawował nadal ten sam pracodawca w osobie W. B.. Od momentu rzekomego przejęcia, pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek outsourcingowych, gdyż faktycznie świadczyli ją nadal na rzecz Skarżącej. Natomiast zdaniem strony skarżącej doszło do skutecznego przejścia jej pracowników do spółek outsourcingowych, ponieważ do realizacji umów nie było konieczne przekazanie majątku przedsiębiorstwa, a spółki te działały jak pracodawca - wykonywały w stosunku do przejętych pracowników wszelkie czynności w sprawach pracowniczych. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych znajduje uzasadnienie w przepisach zarówno prawa podatkowego, jak i prawa pracy, a także w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i jest adekwatne do ustalonych w postępowaniu podatkowym stanów faktycznych, które jako prawidłowe Sąd przyjmuje do przeprowadzenia sądowej kontroli Do powyższego wniosku prowadzi w pierwszej kolejności wykładnia art. 231 K.p., który stanowi, że w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Z mocy tego przepisu stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w zakładzie (lub w jego części) w chwili przejęcia zakładu przez innego pracodawcę trwają nadal, z tą jednak różnicą, że w miejsce dotychczasowego pracodawcy wstępuje, jako strona stosunku pracy, nowy podmiot, posiadający zdolność zatrudniania pracowników w charakterze pracodawcy (art. 3 K. p.). Nowy pracodawca nabywa, na zasadzie następstwa prawnego wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z poprzednim pracodawcą oraz przechodzą nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na poprzednim pracodawcy wobec pracowników przejętego zakładu. Pracownicy tego zakładu zachowują z kolei prawa przysługujące im przed przejściem tego zakładu na nowego pracodawcę i wiążą ich te same obowiązki, jakie byli obowiązani wykonywać wobec poprzedniego pracodawcy. Do czasu wypowiedzenia tych warunków przez nowego pracodawcę, strony są związane warunkami dotychczasowymi (Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII, komentarz do art. 23 K.p., LEX/el.). Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, powodujące że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogo innego niż dotychczasowy pracodawca. W sytuacjach budzących wątpliwości odnośnie oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do przejętych pracowników, istotną okolicznością jest to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010r., III UK 75/09, LEX nr 585849). Jak wynika z akt spraw pracownicy, mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, nadal wykonywali tożsamą pracę na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że warunki pracy pracowników pozostały bez zmian. Co więcej, pracownicy w dalszym ciągu wykonywali swe czynności pod nadzorem wspólnika spółki A. – W. B. oraz wyznaczonych przez niego osób w określonym przez niego miejscu i czasie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowały ich i nie oceniały ich pracy. Z zeznań pracowników spółki A. wynika, że nie doszło do żadnych zmian decyzyjnych czy kadrowych oraz w zakresie warunków i organizacji pracy. Nadal pracą kierował W. B. oraz wyznaczone przez niego osoby. Pracownicy świadczyli pracę w tym samym miejscu, w tych samych godzinach i na tym samym sprzęcie (kasy fiskalne, komputer, telefon). To W. B. wydawał polecenia. Za zamawianie towaru, rozliczanie utargów odpowiadali ci sami pracownicy. Zachowane więc zostały struktury i organizacja pracy. Z przedstawicielką B. – Panią K. pracownicy spotykali się sporadycznie – zajmowała się ona sprawami kadrowymi i płacowymi. Jedyna różnica dotyczyła sposobu wypłaty wynagrodzenia. Twierdzenia Skarżących, że spółki outsourcingowe wykonywały wszelkie obowiązki pracodawcy nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym spraw. Sam fakt wykonywania pewnych czynności kadrowych, czy też czynności technicznych związanych ze zmianą sposobu wypłaty wynagrodzenia nie przesądza, że spółki outsourcingowe faktycznie przejęły funkcje pracodawcy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie może być mowy o przejęciu zakładu, bądź jego części, na podstawie art. 231 K.p. w sytuacji, gdy zawarte umowy – porozumienia dotyczyły jedynie transferu pracowników, nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań, zachowano strukturę i organizację zakładu pracy, a spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym - jak słusznie podkreślają organy podatkowe, spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ przelewanie środków pieniężnych rozłożono na dwa podmioty: rolą usługodawcy było fizyczne dostarczenie wynagrodzenia (przelewu), które wcześniej dostarczył usługobiorca. Odnosząc się do twierdzeń Skarżących, że do skutecznego przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p wystarczające jest przejęcie wszystkich pracowników zatrudnionych przy realizacji określonych zadań, a zatem przejęcie również wykonywanych zadań i nie jest konieczne przekazanie składników majątkowych, należy wskazać, że decydujące znaczenie w tym zakresie ma charakter przejmowanej jednostki gospodarczej – czy jej funkcjonowanie opiera się na pracownikach i ich kwalifikacjach, czy też na składnikach materialnych. W pierwszym przypadku, możliwe jest przejście zakładu pracy bez przenoszenia majątku (np. sprzątanie, dozór), w drugim zaś – konieczne jest przejęcie składników majątkowych, pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej, takich jak przykładowo budynki, narzędzia, wyposażenie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r., sygn. III SA/Wa 2873/15, z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 1282/15, dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W stanie faktycznym przedmiotowych spraw nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania bez odpowiedniego zaplecza. W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom Skarżących, sam transfer zadań nie jest wystarczający do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest także przejście składników majątkowych służących wykonywaniu tych zadań, związanych ze świadczeniem usług sprzedaży artykułów spożywczych (tj. np. lokal do prowadzenia działalności detalicznej, odpowiednie jego wyposażenie i zaplecze itp.). Z powyższych względów Sąd akceptuje twierdzenie organu, że aby doszło do skutecznego przejęcia pracowników nie wystarczy sama umowa, konieczne jest faktyczne przejście części zakładu pracy. O tym zaś decyduje ogół okoliczności świadczących o tym, że przejmowana jednostka jest dostatecznie wyodrębniona i że zachowała tożsamość po tym przejęciu, co w niniejszych sprawach nie miało miejsca. Za gołosłowne uznać należy twierdzenia Skarżących, że spółki outsourcingowe prowadziły legalną działalność, jako agencje pracy tymczasowej, gdyż w przeprowadzonych postępowaniach ustalono, że nie zawierano z nimi umów o pracę tymczasową, kontynuując tryb i zasady zatrudnienia wynikające z umów o pracę zawartych ze spółką A.. Nie zostały zatem spełnione zasady pracy tymczasowej, w rozumieniu ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166, poz. 1608 ze zm.). Z przedstawionych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 231 K.p. Stanowisko organów podatkowych jest zgodne z orzecznictwem TSUE, z którego wynika, że w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności (por. wyroki TSUE w sprawie: Guney-Górres i Demir, C -232/04 i C-233/04, EU:C:2005:778; Redmond Stichting, C - 29/91, EU:C:1992:220). W okolicznościach przedmiotowych sprawy brak jest także podstaw do stwierdzenia zasadności podnoszonych przez Skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Organy przeprowadziły w sprawach postępowanie zgodnie z wymogami, jakie w tym zakresie statuują przepisy Ordynacji podatkowej. Dokonały zebrania adekwatnego materiału dowodowego, przydatnego, a zarazem wystarczającego do jej rozstrzygnięcia, a zaprezentowana przez nie ocena zebranych dowodów nie budzi wątpliwości. Wbrew postawionemu zarzutowi naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w niniejszych sprawach nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień członków zarządu spółek B. oraz C., gdyż charakter i sposób realizacji umów przejęcia pracowników został w sposób wyczerpujący wyjaśniony przez organy podatkowe, m.in. poprzez zeznania pracowników Skarżących, którzy określili rzeczywisty charakter występowania przedstawicieli spółek outsourcingowych w roli rzekomego "pracodawcy". Należy również podkreślić, że stwierdzenie organu o tym, że zawarcie umów dotyczących przejęcia pracowników nie wywołuje skutku w postaci przejścia zakładu pracy i zmiany podmiotowej pracodawcy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza art. 122 O.p. W sprawach brak jest też podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 58 § 1 K.c. i art. 199a O.p. Podkreślenia bowiem wymaga, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielnej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych umów, na gruncie prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00). Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może dokonać samodzielnej oceny jej skuteczności oraz skutków na gruncie prawa podatkowego. W rozpatrywanych sprawach materiał dowodowy niezbicie wskazuje na to, że pomimo formalnie zawartych umów między spółką A., a wskazanymi spółkami, nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników, w trybie art. 231 K.p. Art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej obliguje wprawdzie organy podatkowe do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, jednakże są one zobowiązane do tego jedynie w sytuacji powzięcia przez nie wątpliwości w tym zakresie. W okolicznościach przedmiotowych spraw z taką sytuacją nie mamy do czynienia, gdyż organy podatkowe oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że nie istniał stosunek pracy między spółkami outsourcingowymi, a "przejętymi" pracownikami. W konsekwencji, organy podatkowe uprawnione były do samodzielnego rozstrzygnięcia tego, czy doszło do skutecznego przejścia części zakładu pracy na podmioty zewnętrze, w rozumieniu art. 231 K.p., a co za tym idzie, do samodzielnej oceny, czy wydatki udokumentowane fakturami dotyczącymi realizacji usług outsourcingu mogą zostać zaliczone do rozliczeń VAT. Dochowując wymogów w tym zakresie prawidłowo organy uznały, że faktury wystawione przez spółkę B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółka ta, mimo formalnie zawartych umów nie pełniła w rzeczywistości roli pracodawcy wobec pracowników rzeczywiście zatrudnionych w A.. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, iż pomimo zawarcia umów – porozumień nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników przez spółki B. i C., a Strona oraz ww. spółki stworzyły jedynie fikcję prawną w celu osiągnięcia korzyści finansowych. Zawarte umowy - porozumienia z B. oraz C. wskazywały jedynie na umówiony pomiędzy stronami, skutek kontraktu, a w żaden sposób nie określały ani faktu, warunków, przyczyny i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Rola spółek B., jak i C. sprowadzała się jedynie do wypłacenia pracownikom wynagrodzeń, które wcześniej otrzymały od spółki A.. Mimo wystąpienia formalnych działań wizualizujących przejście pracowników do nowego pracodawcy - spółek B. i C.- takich jak: zawarcie umów, zgłoszenie pracowników do ubezpieczenia społecznego przez nowego pracodawcę, do takiego przejścia faktycznie nie doszło. Z tych wszystkich względów organy podatkowe miały prawo stwierdzić, że nie doszło do skutecznego przejęcia przez spółki B. i C. pracowników Skarżącej, a co za tym idzie nie doszło do wykonania na jej rzecz usług outsourcingu pracowniczego, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i nie mogły być one zatem uwzględnione do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji i skargę oddalił.