I SA/Rz 281/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek/spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2020 r. spraw ze skarg B.G. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. – nr [...], – nr [...], – nr [...], – nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku oraz za styczeń, luty i marzec 2014 roku oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołań B. G. (dalej: Podatniczka/Skarżąca), wydał następujące rozstrzygnięcia w sprawie: 1) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...], w sprawie określenia za grudzień 2013 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 6.432 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 18.482 zł, oraz określił za ten miesiąc kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 6.432 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 30.983 zł, 2) uchylił w całości decyzję NUS z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...], w sprawie określenia za styczeń 2014 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 3.924 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.990 zł i określił za ten miesiąc kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 3.924 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 21.491 zł, 3) uchylił w całości decyzję NUS z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...], w sprawie określenia za luty 2014 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 16.924 zł, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz określił w podatku od towarów i usług za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 4.433 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł, 4) utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...], w sprawie określenia za marzec 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.544 zł. Jak wynika z akt spraw, wobec Podatniczki - właścicielki Firmy A. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 lipca 2014 r. W wyniku kontroli ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej Podatniczki w kontrolowanym okresie były usługi ogólnobudowlane na rzecz firm budowlanych, głównie na terenie [...] i jej okolic. Usługi świadczone były przez podwykonawców - głównie były to usługi tynkowania oraz malarskie z materiałów własnych i powierzonych. Nie zatrudniano pracowników. Poza nabyciem usług świadczonych przez podwykonawców, nabyciem usług wynajmu sprzętu tynkarskiego, Podatniczka nabywała m.in. różnego rodzaju materiały budowlane (tynki gipsowe, środki gruntujące, farby, narożniki, profile, siatki) i narzędzia (szpachelki, kielnie, wałki malarskie). W prowadzeniu działalności gospodarczej Podatniczce pomagał mąż, G. G. . W wyniku analizy dokumentów przedłożonych do kontroli ustalono, że w większości przypadków do świadczonych usług zastosowanie znajdowała stawka VAT w wysokości 8%. Na podstawie wyjaśnień Podatniczki, jak również przedłożonych do kontroli umów o roboty budowlane i protokołów odbioru robót ustalono, że roboty budowlane wykonywane były głównie w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych oraz jednorodzinnych. Na przestrzeni kontrolowanego okresu były też przypadki świadczenia usług opodatkowanych stawką VAT 23%. W zakresie zasadności ewidencjonowania oraz poprawności rozliczania wartości dostaw oraz podatku należnego VAT nie stwierdzono nieprawidłowości. W wyniku weryfikacji zapisów w rejestrze nabyć VAT stwierdzono, że w rejestrze tym m.in. zaewidencjonowano: 1) w grudniu 2013 r. – faktury nr: 32/2013 i 33/2013 wystawione przez firmę B. oraz faktury nr: 18/12/2013, 19/12/2013, 20/12/2013, 21/12/2013, 22/12/2013, 23/12/2013 wystawione przez C. ; 2) w styczniu 2014 r. – faktury nr 1/2014, 2/2014, 3/2014, 4/2014, 5/2014, wystawione przez firmę B. oraz faktura nr 01/01/2014 wystawioną przez firmę D. ; 3) w lutym 2014 r. – faktury nr 7/2014, 8/2014, 9/2014, 10/2014, 11/2014 wystawione przez firmę B. oraz faktury 4/2014, 5/2014, 6/2014 wystawione przez C. ; 4) w marcu 2014 r. - faktury nr 7/2014, 13/2014, 14/2014, 15/2014 wystawione przez C. . Kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur były elementem rozliczenia dokonanego przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli stały się podstawą do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] - postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r., nr [...] - postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2013 r. do lipca 2014 r., które zakończyły się m.in. wydaniem decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...]. Organ podatkowy I instancji stanął w nich na stanowisku, że faktury wystawione przez w/w firmy, wymienione w pkt od 1 do 4 są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i w konsekwencji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów u usług (t. j. Dz.U. z 2011r., poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) odmówił Podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Od decyzji tych Podatniczka złożyła odwołania, a DIAS decyzjami z dnia [...] marca 2017 r., nr [...], uchylił zaskarżone decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przyczyną uchylenia w/w rozstrzygnięć był fakt, że w chwili wydawania decyzji nie była znana kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z miesiąca poprzedniego, z uwagi na uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia sprawy podatku VAT za miesiąc wcześniejszy. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji dokonał tożsamych rozstrzygnięć jak poprzednio, tj. podtrzymał stanowisko, że w/w faktury wystawione przez wymienionych kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji podkreślił, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Wskazał na fakt, że w materiale dowodowym sprawy, odnośnie podejmowania współpracy przez A. , z poszczególnymi podwykonawcami - wystawcami nierzetelnych faktur, przewijają się te same nazwiska. Ta okoliczność oraz fakt, że G. G. od wielu lat "poruszał się" na rynku usług budowlanych w Warszawie i okolicach, świadczą, według organu, o świadomym nawiązywaniu współpracy z podmiotami niewiarygodnymi i niegwarantującymi rzetelnego wykonania usług. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT odmówił Podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach organu z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...] w sprawie określenia: - za grudzień 2013 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 6.432 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 18.482 zł; - za styczeń 2014 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 3.924 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.990 zł; - za luty 2014 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 16.924 zł, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł; - za marzec 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.544 zł. Od powyższych decyzji Podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołania, w wyniku rozpatrzenia których, powołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...], DIAS: - uchylił w całości decyzję NUS z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...] i określił za ten miesiąc kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 6.432 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 30.983 zł; - uchylił w całości decyzję NUS z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...] i określił za ten miesiąc kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 3.924 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 21.491 zł; - uchylił w całości decyzję NUS z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...] i określił w podatku od towarów i usług za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 4.433 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł; - utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...], w sprawie określenia za marzec 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.544 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, powołując się na akta spraw, że w oparciu o art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) NUS pismem z dnia 5 grudnia 2018 r., nr: [...] poinformował Podatniczkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do lipca 2014 r. został zawieszony z dniem 5 grudnia 2018 r., tj. z dniem wszczęcia przez NUS postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 kks, art. 56 § 2 k.k.s., art. 76 § 2 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Przedmiotowe pismo zostało odebrane przez pełnomocnika Podatniczki w dniu 5 grudnia 2018 r. Powyższe okoliczności zdaniem DIAS wskazują, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za rozpatrywany okres, zaistniała przesłanka powodująca jego zawieszenie. Zatem DIAS jest uprawniony do merytorycznego rozpatrywania sprawy podatku od towarów i usług Podatniczki za ten okres. Odnosząc się do istoty sprawy DIAS dokonał oceny pod względem rzetelności transakcji, udokumentowanych fakturami, zaewidencjonowanymi w rejestrze nabyć VAT za miesiące: grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty i marzec 2014 r. wystawionymi przez podwykonawców: B. , C. oraz D. . Wskazał, że firmy te były jednymi spośród wielu firm podwykonawczych, które miały w kontrolowanym okresie świadczyć usługi budowlane na rzecz firmy Podatniczki. DIAS zaznaczył, że przedmiotem sporu jest prawo Podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, bowiem organ I instancji zakwestionował je w oparciu o dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii weryfikacji rzetelności faktur wystawionych przez C. organ II instancji wskazał, że w firmie tego podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości jego rozliczeń za okres od 1 października 2013r. do 31 lipca 2014r. Ze zgromadzonych materiałów wynika, że Ł. G. rozpoczął prowadzenie działalności w zakresie usług ogólnobudowlanych w dniu 1 października 2013r., deklarując za okresy od października 2013r. do kwietnia 2014r. (oprócz marca 2014r.) kwoty do przeniesienia, a za marzec, maj i czerwiec 2014r. kwoty do wpłaty, których nie uiścił. Z tego tytułu był zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym. Za lipiec 2014r. nie złożył deklaracji. Zaprzestał prowadzenia działalności w dniu 31 sierpnia 2014r., wpis wykreślono w dniu 2 września 2014r. Jak ustalono, podjęcie działalności ogólnobudowlanej Ł. G. zaproponował późniejszy pełnomocnik do wystawiania faktur, zawierania umów i reprezentowania firmy, D. Z. , który w związku z tym, że Ł. G. zgodził się "otworzyć na siebie działalność gospodarczą" zobowiązał się płacić mu 3.000 zł miesięcznie. Ustalenia kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń Ł. G. za okres od 1 października 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r. i zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy wskazują zdaniem DIAS, że Ł. G. wystawiał w tym okresie faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych robót, były to puste faktury wystawione m.in. na rzecz firmy B. G. . Podstawą do takiego stwierdzenia były zeznania Ł. G. , który wprost stwierdził, że wszystkie faktury wystawione były "na lipę, czyli nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych" , a także ustalenia dotyczące firm podwykonawczych oraz osób, które miały świadczyć usługi na jego rzecz. Znaczenie miał również fakt, że w/w firma nawet nie posiadała środków trwałych (ewidencja środków trwałych i wyposażenia nie była prowadzona). Ł. G. , przesłuchany na okoliczność wystawienia faktur na rzecz firmy Podatniczki zeznał, że nie wykonał robót, udokumentowanych fakturami: nr 18/2014 z dnia 30 maja 2014r., nr 19/2014 z dnia 2 czerwca 2014r. i nr 20/2014 z dnia 30 lipca 2014r. Stwierdził, że faktury wystawiał na prośbę męża Podatniczki, który zwracał się do niego o wystawienie faktur kosztowych. Za wystawienie faktur Ł. G. miał otrzymywać połowę podatku VAT. Ustalenia kontrolne znalazły potwierdzenie w wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] na rzecz Ł. G. decyzjach w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 i 2014 roku, w których określono kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, wynikające z faktur m.in. wystawionych na rzecz firmy Podatniczki, w tym z faktur zakwestionowanych w niniejszej sprawie. Decyzje te są ostateczne. Odnośnie natomiast drugiego z podwykonawców – Ł. C. organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu ustalono, iż podatnik ten zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej z dniem 31 maja 2011 r., z dniem 22 kwietnia 2014 r. został wykreślony z ewidencji podatników VAT z urzędu, a Podatniczka przedłożyła faktury VAT świadczące o wykonywaniu usług budowlanych w okresie zawieszenia działalności. Podatnik ten nie złożył zeznania podatkowego PIT-36 za 2013 r. oraz deklaracji VAT-7 za okresy od lipca 2013 r. do lutego 2014 r. Nie uiścił zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń i luty 2014 r., w związku z czym zostało wobec niego wszczęte postępowanie karnoskarbowe, które zakończyło się wydaniem przez Sąd Rejonowy w [...] wyroku pod nieobecność oskarżonego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w ramach pomocy prawnej pismem z dnia 23 lutego 2016 r. poinformował, że z uwagi na brak możliwości nawiązania kontaktu Ł. C. nie zdołano przeprowadzić jakichkolwiek czynności sprawdzających, nie ustalono miejsca pobytu tej osoby. DIAS wskazał, że Podatniczka przedłożyła w postępowaniu kserokopie 6 umów zawartych z firmą B. Ł. C. w dniach: 24 czerwca 2013 r., 5 września 2013 r., 3 października 2013 r., 10 października 2013 r. oraz kopie 24 sztuk dowodów KP o kolejnych numerach od 1/2013 do 24/2013 datowanych na okres od 25 lipca 2013 r do 30 grudnia 2013 r., dotyczących 24 faktur VAT wystawionych w tym okresie na rzecz jej firmy. Organ wskazał, że w okresie styczeń-luty 2014 r. Ł. C. wystawił na rzecz firmy Podatniczki kolejnych 10 faktur VAT – łączna wartość usług wynikająca z faktur VAT wystawionych przez tego kontrahenta na rzecz firmy Podatniczki w okresie od lipca 2013 r. do lutego 2014 r. wynosi 392.732,82 zł brutto. Sposób płatności określono gotówką, do faktur wystawiono dowody KP z datami zgodnymi z datami wystawienia faktur. W dniu 20 czerwca 2014 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło pismo G. G. , w którym poinformowano, że Ł. C. prowadzi aktualnie działalność gospodarczą w Warszawie, jednak odmawia stawienia się w jakimkolwiek urzędzie skarbowym w celu złożenia wyjaśnień/zeznań. Do pisma załączono odręcznie napisane oświadczenie z dnia 17 czerwca 2014 r. podpisane przez Ł. C. (podpis poświadczony został notarialnie), w którym stwierdzono, że wykonywał on kontrakty budowlane dla dużych firm budowlanych, wykonując usługi także w okresie zawieszenia działalności, bez zgłaszania tego faktu. Jedną z firm i głównym kontrahentem była firma A. dla której wystawił "niepoksięgowane" faktury (wymienione w złączniku nr 1) i otrzymał wynagrodzenie zgodne z KP (załącznik nr 2). Do oświadczenia załączono zestawienie - wykaz faktur wystawionych w latach 2013-2014 przez B. dla nabywcy Firmy A. , wraz z podaniem kwot i przyporządkowaniem faktur do lokalizacji umów. Natomiast w zakresie transakcji z K. B. ustalono, że podatnik został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 31 grudnia 2013 r. Jedyna złożona deklaracja, za IV kwartał 2013 r., był zerowa. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] w drodze pomocy prawnej podjął nieskuteczną próbę wszczęcia wobec podatnika kontroli podatkowej za I kwartał 2014 r. od której odstąpiono z uwagi na braku kontaktu z podatnikiem. DIAS wskazał, że faktura nr 01/01/2014 z dnia 31 stycznia 2014 r. wystawiona w Warszawie przez firmę K. B. dotyczy wykonania malowania i prac tynkarskich [...], ul. [...]. Faktura nie zawiera określenia ilości, jednostki miary i ceny jednostkowej usługi. Organ odwoławczy stwierdził, biorąc pod uwagę treść zeznań B. G. oraz G. G. , że brak jest możliwości zweryfikowania rzetelności kwestionowanych transakcji od strony ww. Podatników. Właścicielka firmy, B. G. , nie posiadała w zasadzie żadnej wiedzy na temat zakupu usług budowlanych przez jej firmę. Jej wypowiedzi w przedmiocie współpracy z podwykonawcami były lakoniczne, np. że faktycznymi wykonawcami robót "byli ci co wystawiali faktury". Nie uczestniczyła w pozyskiwaniu podwykonawców, ani w ich weryfikacji. Co więcej, z treści zeznań wynika, że nie posiada też wiedzy, czy takiej weryfikacji dokonywał mąż. Podobnie, w kwestii zabezpieczeń umownych wykazała się jedynie wiedzą na temat współpracy z jednym podwykonawcą, co do pozostałych stwierdziła, że umowy "mogły być" ustne. Nie orientowała się, czy faktury, które miały dokumentować nabycie usług budowlanych zostały zapłacone, nigdy nie była obecna przy przekazywaniu zapłaty. Odnośnie współpracy z Ł. C. stwierdziła, że go nie zna i nigdy się z nim nie spotkała, całością współpracy miał zajmować się jej mąż G. G. . Według DIAS Podatniczka nie przedstawiła żadnych konkretnych informacji, które umożliwiłyby weryfikację spornych usług. Podobnie G. G. , który miał zajmować się m.in. kontaktami z podwykonawcami nie prezentował wiedzy, ani nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzić rzetelność faktur wystawionych przez podwykonawców. Odnośnie współpracy z Ł. C. DIAS stwierdził, że okoliczności nawiązania współpracy z tym podwykonawcą są niewiarygodne, gdyż G. G. nie pamiętał w jaki sposób nawiązał z nim kontakt, a ponadto zawarto od razu dwie umowy - w tym samym dniu, lecz w dwóch różnych oddalonych od siebie miejscach. Odnosząc się do oświadczenia Ł. C. , które zostało przedłożone przez G. G. , organ II instancji uznał je za gołosłowną wypowiedź, która miała uwiarygodnić zeznania tej drugiej osoby, nie zawierającą żadnych szczegółów (rodzaju/lokalizacji) dotyczących usług, które według faktur miałby świadczyć na rzecz firmy Podatniczki. W ocenie DIAS, ww. oświadczenie wraz z załącznikami zostało sporządzone z inicjatywy/przy udziale przedstawiciela firmy A. , a ich celem było uwiarygodnienie faktu wykonania przez Ł. C. usług na rzecz firmy Podatniczki. Okoliczności powołane w oświadczeniu, które miały doprowadzić do statusu bezdomności Ł. C. nie korespondują z prowadzeniem przez niego działalności w czasie jej zawieszenia, realizacji w sposób ciągły licznych zleceń rzecz firmy Podatniczki, za które miało być wypłacane wynagrodzenie kształtujące się w okresie lipiec 2013 r. – luty 2014 r. na poziomie ok. 400.000 zł. Stwierdzenia dotyczące trudnej sytuacji życiowej tego podwykonawcy nie korespondują także ze stwardzeniem G. G. odnośnie prowadzenia przez Ł. C. działalności gospodarczej na terenie [...], w tym zatrudnianiu 25 pracowników. W przekonaniu DIAS, firma B. jest nierzetelna, jej właściciel nie wypełniał podstawowych obowiązków związanych z prowadzeniem działalności, nie złożył deklaracji dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, nie składał deklaracji VAT-7, wystawiał faktury w okresie zawieszenia działalności, brak było możliwości nawiązania z nim kontaktu, nie udało się ustalić miejsca jego stałego pobytu, zamieszkania czy też zameldowania - wszystkie wezwania wracały z adnotacją "nie podjęto w terminie". DIAS za niewiarygodne uznał także zeznania Podatniczki i jej męża w zakresie stwierdzenia, że usługi budowlane udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane przez firmę D. . Również odnośnie tego kontrahenta Podatniczka stwierdziła, że go nie zna i nie posiada wiedzy na temat zakupu usług budowlanych przez jej firmę. G. G. potwierdził wykonanie usług przez K. B. , lecz w ocenie DIAS wątpliwości budzą już same okoliczności nawiązania współpracy. Miał to być kontrahent "z ogłoszenia", a nawiązanie kontaktu miało nastąpić poprzez bliżej nieokreśloną osobę trzecią. Z zeznań G. G. nie wynika, gdzie miała być wykonana usługa, oraz jaki miał był jej zakres (nie wskazano rozmiaru robót). Ponadto w sprawie nie korespondują ze sobą okoliczności odnoszące się do firmy K. B. podane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] oraz okoliczności podane przez G. G. . Wskazać bowiem należy, że Firma K. B. w okresie dwóch wcześniejszych miesięcy, kiedy figurowała w ewidencji podatników VAT (listopad - grudzień 2013 r.) nie wykazała żadnej aktywności, nie wykazano żadnych zakupów ani sprzedaży (jedyna deklaracja złożona przez tego podatnika za IV kwartał 2013 roku była zerowa), a w okresie wykonywania usługi na rzecz firmy Podatniczki była już wyrejestrowana z rejestru podatników podatku VAT, a natomiast w styczniu 2014 r. miała dysponować potencjałem gwarantującym wykonanie usługi na poziomie 13.000 zł brutto. W przekonaniu DIAS, firma K. B. jest nierzetelna, gdyż w momencie wystawienia faktury jej właściciel nie miał statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług i wystawił przedmiotowa fakturę po wykreśleniu firmy z ewidencji działalności gospodarczej, a od stycznia 2014 r. brak było możliwości nawiązania z im jakiegokolwiek kontaktu. DIAS zwrócił uwagę również na okoliczności, że zgodnie z twierdzeniami Podatniczki i jej męża świadczenie usług budowlanych przez firmę Podatniczki zostało tak zorganizowane, że odbiorcy usług nie wiedzieli, że usługi były świadczone przez podwykonawców, roboty były odbierane przez kierownika budowy w obecności G. G. , na protokołach nie było wzmianki na temat udziału podwykonawców. Nie dokumentowano przekazania materiałów budowlanych podwykonawcy, brak było również odbiorów wewnętrznych. W ocenie organu II instancji, w świetle poczynionych ustaleń dotyczących współpracy firmy Podatniczki z firmami Ł. C. , Ł. G. oraz K. B. twierdzenia, że usługi budowlane widniejące na fakturach VAT wystawionych przez tych podwykonawców zostały rzeczywiście wykonane przez te podmioty są gołosłowne i nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Analiza sprawy, wobec łącznej oceny wszystkich jej aspektów, potwierdza słuszność stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie stwierdzenia nierzetelności ww. transakcji. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że faktury VAT wystawione na rzecz firmy Podatniczki przez wskazanych podwykonawców nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że działalność gospodarcza firmy A. w omawianym zakresie nie była - wbrew zarzutom odwołania - prowadzona z zachowaniem należytej staranności. DIAS podkreślił, że przedsiębiorcą była Podatniczka, a nie jej mąż, zatem ona, co do zasady, odpowiadała za całokształt spraw firmy i do niej należał obowiązek prawidłowego zorganizowania i nadzoru prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto w przekonaniu DIAS o rzetelności faktur kosztowych wystawionych przez dane podmioty nie świadczy fakt, że ostateczni kontrahenci odebrali wykonane roboty budowlane. Fakt, że dana usługa została wykonana nie jest okolicznością potwierdzającą, że na danym etapie wystąpił podwykonawca wymieniony na fakturze, że konkretna faktura odzwierciedla czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy stronami wskazanymi na tej fakturze. Jeżeli bowiem z udokumentowanych i potwierdzonych okoliczności sprawy wynika, że firma widniejąca na fakturze jako wykonawca usługi, usługi tej nie wykonała, mamy do czynienia z nierzetelnością faktury. Podatniczka nie dokonywała weryfikacji kontrahentów, nie orientowała się nawet dokładnie jakie firmy w istocie miały realizować zlecenia. Jedyne co miała do powiedzenia w tej kwestii, to że "mąż mógł takie dokumenty sprawdzać". Nie posiadała zatem wiedzy, ani przekonania, że takiej weryfikacji dokonał G. G. . Te okoliczności zdaniem DIAS w sposób bezpośredni świadczą o braku zapobiegliwości w prowadzeniu swoich spraw. Kolejną okolicznością świadczącą o zaniechaniach Podatniczki co do "pilnowania" spraw firmy jest kwestia dotycząca płatności oraz zabezpieczeń umownych. DIAS zwrócił uwagę, że z akt sprawy nie wynika, aby Podatniczka interesowała się dokonywaniem płatności gotówkowych podwykonawcom. Jak zeznała, posiadała wiedzę, że mąż w taki właśnie sposób regulował zapłatę, jednak nie wiedziała, czy płatności na rzecz podwykonawców zostały uregulowane. Tymczasem mąż Podatniczki wyjaśniał, że na okoliczność dokonywania płatności gotówkowych miał prowadzić zeszyt z notatkami, który jak sam zeznał, mógł być dla innych osób zupełnie niejasny. DIAS wskazał, że jeśli skonfrontować fakt braku wiedzy i zainteresowania Podatniczki z jednej strony, z nieweryfikowalnym w większości przypadków "sposobem ewidencjonowania" zapłaty na rzecz podwykonawców przez jej męża z drugiej strony - uzasadnione jest stwierdzenie, że poszczególne płatności gotówkowe budzą wątpliwości. DIAS podkreślił że w całym okresie objętym kontrolą zakwestionowano współpracę Podatniczki z ośmioma podwykonawcami. W każdym przypadku płatność była gotówkowa. Organ odwoławczy stwierdził, że gdy fakt dokonania gotówkowej zapłaty występuje obok innych, niekorzystnych dla podatnika okoliczności (np. brak kontaktu z kontrahentem, brak możliwości weryfikacji dokumentacji i weryfikacji możliwości wykonania usług, niesprawdzenie wiarygodności kontrahenta w odpowiednich bazach danych) to wówczas stanowi on przesłankę negatywną przy ocenie dobrej wiary. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nie wzbudził wątpliwości Podatniczki również fakt, że umowy z podwykonawcami miały być przez męża zawierane w formie ustnej. DIAS podkreślił, że w przypadku robót budowlanych właściwe zabezpieczenia umowne mają pierwszorzędne znacznie dla kwestii takich jak reklamacje/żądanie naprawy usterek/nałożenie kary umownej itp., a co najmniej znacznie je ułatwiają. Podatniczka, nie domagając się zawierania umów w takiej formie, nie wykazała się zapobiegliwością w sprawach firmowych. Umowy w formie pisemnej zostały zawarte tylko z firmą Ł. C. , tj. osoby, która wyjaśniła że jest bezdomna, a wystawiła na rzecz firmy Podatniczki faktury w okresie od lipca 2013r. do lutego 2014r. na kwoty rzędu 393.000,00 zł brutto. Powyższe okoliczności świadczą w ocenie DIAS o braku ze strony właścicielki firmy A. należytej staranności w prowadzeniu spraw firmy, w tym przypadku o braku odpowiedniego nadzoru nad kwestią doboru kontrahenta i sposobem realizacji spornych usług. DIAS podzielił wnioski organu I instancji odnośnie do G. G. . Materiał dowodowy zdaniem organu odwoławczego wskazuje na świadomość męża Podatniczki co do tego, że podmioty, z którymi nawiązywał kontakt są niewiarygodne i nie gwarantują rzetelnego wykonania usług. To, że G. G. nie dokonał sprawdzenia dokumentów jednego z głównych kontrahentów tj. firmy Ł. C. (z którym transakcje miały miejsce przez okres ponad pół roku, od lipca 2013r. do lutego 2014r.) w jakichkolwiek bazach, wynika wprost z jego zeznania. Pozostałych podwykonawców również nie weryfikował. Odnośnie współpracy z Ł. G. , z zeznania tej osoby wynika, że umówił się on z G. G. na wystawienie faktur "na koszty" za odpłatnością. Zatem świadomość G. G. co do nierzetelnych działań tego podwykonawcy w ocenie DIAS nie budzi wątpliwości. DIAS zwrócił uwagę na sposób dokumentowania przez niego transakcji, tj. zawieranie umów z podwykonawcami w formie ustnej, zapłaty gotówkowe, do tego odnotowywane "w zeszycie" w sposób tylko jemu wiadomy, niesporządzanie w toku robót żadnych innych dokumentów, które wskazywałyby na udział danego podwykonawcy w realizacji inwestycji (np. dotyczących przekazania materiałów, sprzętu, udziału podwykonawcy w odbiorze robót, sporządzanie protokołów wewnętrznych, wiedza inwestora na temat zlecenia robót podwykonawcom). DIAS podkreślił, że w sytuacji takiej, gdy dochodzą inne niekorzystne okoliczności dotyczące stron transakcji, taki sposób dokumentowania nie przemawia na korzyść Podatniczki. DIAS zwrócił ponadto uwagę na całokształt działań G. G. i wskazał, że z materiału dowodowego dotyczącego także innych okresów rozliczeniowych wynika, że podejmując współpracę z różnymi podwykonawcami, głównie z [...] i okolic, nawiązał on współpracę z szerokim gronem podmiotów, które okazały się nierzetelne, często przy udziale tych samych osób (o czym świadczą powtarzające się nazwiska osób uczestniczących/pośredniczących w podejmowaniu współpracy). Wystawcami zakwestionowanych faktur były podmioty/osoby, wobec których w późniejszym okresie toczyły się postępowania prokuratorskie, były zatrzymane lub poszukiwane przez organy ścigania, bądź odbywały wyroki za popełnione przestępstwa, były osobami bezdomnymi, nie posiadały możliwości wykonania usług lub wręcz zaprzeczały wykonaniu usług. Były wśród nich podmioty, które nie podejmowały korespondencji, nie odpowiadały na wezwania, nie przebywały pod adresami wskazanymi jako adres zamieszkania co powodowało, że niemożliwa była weryfikacja faktur/usług przy udziale tych podwykonawców. Ponadto w świetle zarzutów Podatniczki organ II instancji podkreślił, że w sprawie nie został zakwestionowany fakt sprzedaży przez nią usług budowlanych ostatecznym nabywcom. W okolicznościach sprawy stwierdzono jednak, że w niektórych przypadkach treść faktur mających dokumentować nabycie usług od podwykonawców jest niezgodna ze stanem rzeczywistym. Nie świadczy to o braku nabycia usług budowlanych w ogóle, bowiem skoro usługi zostały przez firmę Podatniczki odsprzedane, to w sytuacji korzystania z usług podwykonawców uprzednio musiały zostać od podwykonawców nabyte. W przekonaniu DIAS w sprawie nie można wykluczyć, że Podatniczka wykonała sprzedane prace budowlane przy udziale pracowników zatrudnionych "na czarno" lub firm ich zatrudniających, a następnie pozyskała faktury od "podwykonawców", zatem Podatniczka w sposób świadomy i celowy pozyskiwała faktury od kwestionowanych w sprawie podwykonawców, nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. W opinii DIAS okoliczności wskazują co najmniej na fakt, że Podatniczka tolerowała dokumenty nierzetelne i nie obrazujące faktycznie dokonanych dostaw, w konsekwencji nie można uznać, że dochowała ona należytej staranności powszechnie wymaganej w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Okoliczności sprawy potwierdzają, że w zakwestionowanych przypadkach rozliczone przez Podatniczkę faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co najmniej w zakresie wystawcy faktur, co skutkuje uznaniem tych faktur za nierzetelne i w konsekwencji zastosowaniem dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Za bezzasadny DIAS uznał zarzut dotyczący pozbawienia Podatniczki prawa do czynnego udziału w sprawie w związku z nieuwzględnieniem wniosków o przesłuchanie świadków. W ocenie tego organu w okolicznościach sprawy brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o przesłuchanie G. G. , Ł. C. oraz K. B. , gdyż kwestia nabycia usług została zweryfikowana w drodze innych dowodów. Ponadto podjęte próby przesłuchania Ł. C. zakończyły się niepowodzeniem, a z uwagi na całkowity brak kontaktu z K. B. odstąpiono od zamiaru przeprowadzenia u niego kontroli podatkowej. Z kolei G. G. miał możliwość wypowiedzenia się odnośnie współpracy z każdym z podwykonawców zeznając w latach 2014 i 2016 i już wówczas zasłaniał się niepamięcią lub niewiedzą. Natomiast wniosek dotyczący pozostałych osób: T. C. , J. D. oraz osób związanych z firmą Ł. G. nie dotyczy przedmiotowej sprawy. W ocenie DAIS przedmiotowe postępowanie zostało przeprowadzone z zachowanie zasad postępowania podatkowego. Organ odwoławczy zaznaczył, że powodem wydania w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. było umorzenie przez DIAS postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., a także zmiana rozstrzygnięć organu I instancji za inne okresy rozliczeniowe, co z kolei skutkowało zmianą wysokości kwoty "z przeniesienia" w okresie rozliczeniowym rozpatrywanym w niniejszych decyzjach. Podkreślono, że w sytuacji nie dających się rozstrzygnąć wątpliwości co do stanu faktycznego w innych rozpatrywanych okresach rozliczeniowych, organ podatkowy rozstrzygnął te wątpliwości na korzyść Podatniczki, co znalazło odzwierciedlenie w stosownych decyzjach za marzec, czerwiec i sierpień 2013 r. Na powyższe decyzje DIAS Podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je rozstrzygnięć organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 O.p., poprzez nieuwzględnienie faktu, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 i 2014 r.; 2) art. 191 O.p. poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na: - pominięciu przez DIAS (w ślad za organem I instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że celem transakcji była kupno i odprzedaż towarów, a nie uczestnictwo w tzw. "karuzeli podatkowej", bądź działania skierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej poprzez odliczenie podatku z tzw. "pustych faktur"; - pominięciu przez DIAS (w ślad za organem I instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że Skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. "karuzeli podatkowej" lub oszustwie podatkowym; - pominięciu przez DIAS (w ślad za organem I instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że schemat działania handlowego Skarżącej w wielu innych transakcjach był podobny z kwestionowaną transakcją (tj. działanie przez pośredników, itp.), a zatem schemat kwestionowanej transakcji nie odbiegał od powszechnie stosowanej praktyki handlowej Skarżącej, a zatem Skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. "karuzeli podatkowej" lub oszustwie podatkowym; - pominięciu przez DIAS (w ślad za organem I instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że żadne dowody nie wskazują na świadomy udział Skarżącej w tzw. "karuzeli podatkowej" lub oszustwie podatkowym; - pominięciu przez DIAS (w ślad za organem I instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że z zeznań składanych przez poniżej wskazanych świadków wynika jednoznacznie, że Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem tzw. "karuzeli podatkowej" i padła ofiarą oszustwa, przy czym wszystkie okoliczności kwestionowanej transakcji wskazują, że Skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. "karuzeli podatkowej" lub oszustwie podatkowym; - przyjęciu tezy, że weryfikacja dostawców oraz dostawców tych bezpośrednich dostawców jest obowiązkiem, nawet jeśli w danych okolicznościach brak jest obiektywnych przesłanek, aby takie weryfikacje przeprowadzać; - stosowaniu niepisanych regulacji podatkowych (tj. obowiązek dochowania należytej staranności) wyłącznie na niekorzyść Skarżącej, czym naruszono zasady in dubio pro tributario; - całkowitym pominięciu zasady dobrej wiary Skarżącej a zarazem przyjęciu jako podstawy rozstrzygnięcia wyłącznie złej wiary Skarżącej; - przyjęciu założenia, że Skarżąca nie przeprowadziła weryfikacji dostawców według zasad, których życzyłyby sobie organy podatkowe, mimo że jak wskazano Skarżąca dostępnymi sobie środkami sprawdziła dostawcę; - przyjęciu założenia, że nieprawidłowości w działaniach dostawcy oraz jego dostawców świadczą o działaniu Skarżącej w grupie wyłudzającej podatek, a brak dostrzeżenia tych związków, świadczy o braku należytej staranności po stronie Skarżącej; 3) art. 120 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji spowodowało wypaczenie wyniku postępowania i przełożyło się na niewłaściwą ocenę materiału dowodowego polegającą na wyciąganiu wniosków nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym; 4) art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłącznie na niekorzyść Skarżącej, co do prowadziło do zakwestionowania rozliczenia podatku VAT przez Podatnika; 5) art. 120 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i jednocześnie niezastosowanie art. 87 ustawy VAT w zakresie prawa do zwrotu podatku VAT poprzez błędne ustalenie czynności prawnych i uznanie ich za obejście prawa podatkowego; zdaniem Skarżącej, dowody zebrane w sprawie wskazują, że Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem tzw. "oszustwa podatkowego"; Skarżąca była przekonana bazując na kontaktach swoich pośredników, dokumentach, sprawdzeniu towaru, przyjęciu wykonanych usług itp., że kupiony towar oraz wykonane usługi faktycznie pochodziły od sprzedającego, a ponadto Skarżąca nie miała możliwości sprawdzenia swoich kontrahentów w takim stopniu jak sprawdziły to organy podatkowe; 6) art. 120 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4) O.p. wskutek wydania decyzji bez podstawy prawnej, gdyż dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy VAT jako podstawy prawnej odmowy Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców; 7) art. 188 w związku z art. 123 § 1 O.p., poprzez pominięcie wskazanych przez Skarżącą wniosków dowodowych i odmowę uwzględnienia składanych przez Skarżącą dowodów w sytuacji, gdy brak jest zdaniem DIAS jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść Skarżącej, a wnioskowane dowody miały służyć uzasadnieniu stanowiska Skarżącej (miały być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Skarżącej możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie; 8) art. 180, art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie za dowód okoliczności faktycznych oraz przesłanek nie mających znaczenia w sprawie; DIAS (w ślad za organem I instancji) szczegółowo opisuje podmioty i ich uchybienia w zakresie obowiązków podatkowych, które były zaangażowane w obrót na poprzednich etapach, podczas gdy Skarżąca dowiedziała się o istnieniu tych podmiotów i uchybieniach tych podmiotów z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania; 9) art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą na oparciu twierdzeń prezentowanych przez DIAS w ślad za organem I instancji, na przesłankach nie mających znaczenia w sprawie, a więc nie mogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ich subiektywnej ocenie przekraczającej zasadę swobodnej oceny dowodów oraz wywiedzenie z niego wniosków sprzecznych z zasadami logiki; 9) art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez dokonanie oceny dowodów w sprawie niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przekraczając granice tej swobody, wskutek: - okoliczności, że DIAS nie zaprzecza faktom podanym przez Skarżącą (np. DIAS nie kwestionuje istnienia usług i towaru, który nabyła i odsprzedała Skarżąca), lecz dokonuje ich nielogicznej interpretacji - stara się udowodnić, że Skarżąca podjęła działania w celu obejścia prawa podatkowego, co przeczy logice i zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego; - uzasadnianie przez DIAS braku prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego brakiem zapłaty podatku VAT w poprzednich fazach obrotu towarami przez szereg innych podmiotów, podczas gdy dla prawa do odliczenia VAT nie ma znaczenia zachowanie innych podmiotów. Podmioty te powinny zapłacić podatek z odrębnego tytułu, a Skarżąca powinna otrzymać zwrot podatku; - brak odniesienia się do motywów przeprowadzenia wskazanych przez Skarżącą dowodów, a tym samym brak wykazania, że są one zbędne; 10) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; 11) art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, to jest poprzez przyjęcie przez DIAS (w ślad za organem I instancji), określonej tezy i przyporządkowanie do niej dowodów zebranych w sprawie; 12) art. 127 O.p., czyli naruszenie zasady dwuinstancyjności, poprzez powtórzenie przez DIAS w zaskarżonej decyzji treści uzasadnienia decyzji organu I instancji; 13) art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p., wskutek nieuchylenia decyzji organu pierwszej instancji, mimo że DIAS winien był, zgodnie z dyspozycją tego przepisu tę decyzję uchylić, 14) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców wymienionych w decyzji, na podstawie wadliwej, w świetle art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., oceny dowodów przedłożonych przez Skarżącą oraz zebranych w toku postępowania przed organami obu instancji i tym samym ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego. Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, które w jej ocenie polegało przede wszystkim na: - uznaniu, że weryfikacja dostawców oraz dostawców tych bezpośrednich dostawców jest obowiązkiem, nawet jeśli w danych okolicznościach, brak jest obiektywnych przesłanek, aby takie weryfikacje przeprowadzać; - stosowaniu niepisanych regulacji podatkowych (tj. obowiązek dochowania należytej staranności) wyłącznie na niekorzyść Skarżącej, czym naruszono zasady in dubio pro tributario; - całkowitym pominięcie zasady dobrej wiary Skarżącej a zarazem przyjęciu, jako podstawy rozstrzygnięcia wyłącznie złej wiary Skarżącej. W ocenie Skarżącej, powyższe naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, miało efekt w błędnych ustaleniach faktycznych i doprowadziło do uznania, że Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty wymienione w decyzjach. W obszernym uzasadnieniu Skarżąca uzupełniła argumentację stawianych zarzutów, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o oddalenie skarg z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Kwestionując legalność zaskarżonych decyzji Skarżąca podniosła liczne zarzuty, dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W jej ocenie, z uwagi na te uchybienia, bezpodstawnie została pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych dla niej przez firmy: B. , C. i D. . Rozważania w zakresie zarzutów zawartych w skardze należy rozpocząć od stwierdzenia, że brak jest podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Pytania takie muszą bowiem pozostawać w ścisłym związku z ustaleniami organów dokonanymi przez nie w sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów. Nie mogą one mieć charakteru abstrakcyjnego i odnosić się do potencjalnych możliwości oceny zachowania podatnika lub dotyczyć jego zachowań nie ustalonych przez organy. Pytania wskazane w skargach mają taki właśnie charakter. Odnoszą się do okoliczności nie występujących w sprawie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy nie ustaliły, aby skarżąca padła ofiarą oszustwa, jak również uczestniczyła w karuzeli podatkowej. W takiej sytuacji tut. Sąd uznał, że brak jest powodów do skorzystania z instytucji zawartej w art. 267 i 234 TSUE. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w szczególności dotyczące wadliwości postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, co miałoby skutkować brakiem zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym zakresie należy podnieść, że postępowanie karnoskarbowe jest wszczynane w oparciu o przepisy k.k.s. i uprawnione są do jego wszczęcia, na zasadach w nim określonych finansowe i niefinansowe organy postępowania przygotowawczego będące organami postępowania karnego. Kompetencje do prowadzenia postępowania przygotowawczego w zakresie spraw karnoskarbowych określają przepisy art. 118 i 132– 135 k.k.s. I tak finansowymi organami postępowania przygotowawczego są: naczelnik urzędu celnoskarbowego, naczelnik urzędu skarbowego, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zaś organami niefinansowymi są straż graniczna, policja, żandarmeria wojskowa, Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Centralne Biuro Antykorupcyjne. Organem takim może być również prokurator. Wszystkie te organy są organami postępowania karnego działającymi na podstawie przepisów k.k.s.. Ocena ich działania może się odbywać tylko pod kątem zgodności z tymi przepisami i stosowanymi odpowiednio, przepisami kodeksu postępowania karnego. Tylko i wyłącznie przestrzeganie tych przepisów lub występujące w tym zakresie uchybienia, mogą być podstawą do stwierdzenia nieważności, bezskuteczności czy też innej niezgodności z prawem ich działania. Działanie tych organów nie może być oceniane przez pryzmat innych przepisów, gdyż nie będą one miały zastosowania. Jakkolwiek organy finansowe są zarazem organami podatkowymi, to jednak ich działanie w zakresie postępowania karnego musi być dokonywane z uwzględnieniem zgodności z normami tej regulacji. Regulacja k.k.s. określa bowiem zarówno cele działania organów postępowania karnego, sposoby jakimi się posługują, a także prawa i uprawnienia stron. Należy przy tym przytoczyć ciążący na organach obowiązek ścigania z urzędu (art. 9 § 1 kpk w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. ) oraz wynikająca z art. 114 k.k.s. zasadę wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Organy zatem mają obowiązek wszcząć postępowanie karnoskarbowe w przypadku zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia zaistnienia podejrzenia jego popełnienia. Prawo do wszczęcia takiego postępowania nie jest przy tym niegraniczone, gdyż w procesie karnym występuje instytucja przedawnienia ścigania przestępstw karnoskarbowych, jak i instytucja przedawnienia orzekania. Zostały one uregulowane w treści przepisu art. 44 (przestępstwo skarbowe) i 51 (wykroczenie skarbowe) k.k.s.. Do chwili upływu terminu przedawnienia organ postępowania karnego (finansowy lub niefinansowy) ma prawo a zarazem obowiązek wszcząć postępowanie. Działanie takie, nawet na krótko przed terminem przedawnienia w myśl przepisów karnych procesowych nie może być uznane za nieprawidłowe. Dodać jeszcze należy, że działania organów postępowania przygotowawczego podlegać mogą w przypadkach przewidzianych w ustawie kontroli sądu (który dokonuje czynności przewidzianych w ustawie), jak też mogą być nadzorowane przez prokuratora (art. 151c k.k.s.). Ustawa karnoskarbowa (wraz ze stosowaną odpowiednio ustawą karną procesową) reguluje zatem w sposób kompletny postepowania karnoskarbowe i tylko w oparciu o jej zapisy kompetentne organy mogą dokonywać kontroli, czy oceny działania naczelnika urzędu celnoskarbowego, naczelnika urzędu skarbowego i czy innego organu postępowania przygotowawczego. Należy przy tym podkreślić, że organy te nie są w tym postępowaniu organami administracji publicznej (pomimo jednolitości podmiotu) i nie działają jako organ administracji publicznej. Nie mają do nich zastosowania w tym zakresie regulacje prawa administracyjnego, w tym podatkowego, a działania ich nie stanowią działania administracji publicznej w rozumieniu przepisu art. 3 § 1 P.p.s.a. Nie jest zatem uprawnione twierdzenie, że to organy administracji publicznej (organy podatkowe) wszczynają postępowanie karnoskarbowe. Czynią to organy postępowania karnego. Działania organów postępowania karnego nie podlegają kontroli sądów administracyjnych. Brak jest również podstawy prawnej do tego, aby w trakcie postępowania przed sądem administracyjnym dopuszczalne było kwestionowanie podjętych w tym postępowaniu czynności w postaci wydanego wyroku, skierowanego aktu oskarżenia, postanowień wydanych w trakcie tego postępowania pod kątem ich ważności, skuteczności czy innej wadliwości. W szczególności sąd nie jest uprawniony do badania i kwestionowania motywów działania organów tego postępowania i słuszności podjętych czynności procesowych. Brak jest w tym zakresie jakichkolwiek przepisów kształtujących dopuszczalność takiej oceny, podstaw jej dokonywania (przesłanek), czy też konsekwencji prawnej. Sąd administracyjny jest uprawniony do kontroli działania administracji publicznej. Natomiast do kontroli działań organów postępowania karnego powołany został sąd powszechny. Jednocześnie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, de lege lata, bez żadnych w tym zakresie wyjątków. Dlatego też Sąd nie uznał za zasadne zarzutów dotyczących braku zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ II instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wykazał bowiem, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe o przestępstwo karnoskarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania, a podatniczka została o wszczęciu tego postępowania zawiadomiona w myśl art. 70c O.p. Odnosząc się w następnej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że są one bezzasadne i nie znajdują uzasadnienia w świetle całokształtu okoliczności sprawy. I tak, podkreślić należy, że organy rozstrzygające niniejszą sprawę przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe, zabrały wystarczający i adekwatny do potrzeb załatwienia przedmiotowej sprawy materiał dowodowy, a także dokonały jego właściwej oceny, niewykraczającej poza granice swobodnej oceny dowodów i odpowiadającej regułom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Zaskarżone decyzje są bardzo obszerne, zaś wydający je organ sprostał regułom rządzącym postępowaniem odwoławczym, także tym nakazującym ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzje ukazujące sposób wnioskowania organu, które z jednej strony analizują materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i wskazują na wynikające z nich fakty, a z drugiej - odnoszą się do argumentów podnoszonych przez Skarżącą w odwołaniach, czynią zadość tego typu dokumentom procesowym, potwierdzając realizację przez organ II instancji jego obowiązków procesowych. Odnośnie każdego z miesięcy objętych kontrolą organ dokonał szczegółowych ustaleń co do przebiegu zdarzeń będących przedmiotem kontroli i omówił sytuację faktyczną i prawną każdego podmiotu, który miał świadczyć usługi na rzecz Skarżącej. Przedstawione fakty zostały ukazane w sposób wnikliwy i szczegółowy. Organ wskazał na dowody jakie pozwalają na przyjęcie takiego stanu faktycznego. W opinii Sądu twierdzenia skarżącej, że DIAS nie dokonał ponownego rozpatrzenia spraw jest niezasadne. Rozważania organu II instancji nie ograniczają się bowiem do rozpatrzenia zarzutów, ale przedstawia on w uzasadnieniach decyzji swoje ustalenia i rozważania w sposób o wiele szerszy niż uczynił to organ I instancji. Natomiast dokonanie analogicznych ustaleń przez organ II instancji nie stanowi zaprzeczenia zasady z art. 127 O.p. Uzasadnienia wydanych rozstrzygnięć spełniają wymogi art. 210 § 4 O.p., mającego odpowiednie zastosowanie w myśl art. 235 O.p. W przekonaniu Sądu postępowanie dowodowe w przedmiotowych sprawach zostało przeprowadzone w sposób zgodny z art. 122 i 188 O.p. Przepis art. 122 O.p stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zaś przepis art. 188 O.p. nakazuje przeprowadzenie dowodu zawnioskowanego przez stronę, chyba, że nie ma on znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy lub okoliczności stwierdzono wystarczająco innym dowodem. Skarżąca wnioskowała w postępowaniu o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: G. G. , T. C., J. D. , Ł. C. , K. B. i Ł. G. (oraz osób z nim związanych). W ocenie Sądu stanowisko organu II instancji o braku podstaw do uwzględnienia wniosku o przesłuchanie G. G. , Ł. C. , K. B. , Ł. G. i osób z nim związanych, nie narusza ww. przepisów. Uzasadniając wniosek dowodowy Skarżąca wskazała, że zmierza on do wykazania okoliczności "wykonania usług przez podwykonawcę". DIAS wyjaśnił, że kwestia nabycia usług została zweryfikowana za pomocą innych dowodów, a o tym, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez podwykonawców nie dokumentują rzeczywistych transakcji świadczy całokształt okoliczności sprawy, w tym przede wszystkim: brak możliwości zweryfikowania rzetelności kwestionowanych transakcji, brak wiedzy po stronie Skarżącej na temat transakcji z podwykonawcami, brak możliwości ich weryfikacji od strony ostatecznych nabywców, brak możliwości potwierdzenia transakcji od strony sprzedawcy z uwagi na brak kontaktu z rzekomym podwykonawcą i brak możliwości weryfikacji jego dokumentów, a także brak możliwości przeprowadzenia u niego kontroli podatkowej (odnośnie Ł. C. , K. B. ) oraz ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (odnośnie Ł. C. ). Ł. G. został przesłuchany i zaprzeczył wykonaniu usług, przesłuchane zostały również osoby, które miały świadczyć pracę na jego rzecz. Natomiast odnośnie K. B. nie udało się organom przeprowadzić jakichkolwiek czynności, z uwagi na brak kontaktu z tą osobą. Niepowodzeniem zakończyły się również próby przesłuchania Ł. C. , organy nie zdołały nawiązać z nim kontaktu. Na aprobatę zasługują również wnioski DIAS o braku podstaw do ponownego przesłuchiwania G. G. , skoro organ dysponował już jego zeznaniami złożonymi w latach 2014 i 2016, a wszystkie fakty ustalone przez organ znajdują oparcie w zgromadzonych uprzednio dowodach. Odnośnie G. G. organ słusznie zauważył, że już wówczas posiadał on jedynie powierzchniową wiedzę na temat wykonania usług przez podwykonawców, jego wypowiedzi były ogólnikowe, zasłaniał się niepamięcią lub niewiedzą. Nadmienić wypada, że w sprawach będących aktualnie przedmiotem rozpoznania przez Sąd nie występują okoliczności związane ze spółkami E., F. oraz osobami: T. C. i J. D. mającymi być podwykonawcami firmy skarżącej - dotyczą innych okresów rozliczeniowych - pozostają zatem poza rozważaniami Sądu odnoszącymi się do zaskarżonych decyzji. Reasumując Sąd uznał, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób pełny i mogło stanowić podstawę dokonywania ustaleń faktycznych. Odnośnie poszczególnych podmiotów gospodarczych, które miały wykonywać prace na rzecz firmy Skarżącej w niniejszych sprawach organ II instancji zakwestionował usługi mające być wykonane przez firmy: - B. (faktury wystawione w grudniu 2013 r., w styczniu 2014 r. i lutym 2014 r.); - C. (faktury wystawione w grudniu 2013 r., lutym 2014 r. i marcu 2014 r.); - D. (jedna faktura wystawiona w styczniu 2014 r.) Organ zakwestionował faktury wystawione przez te podmioty stwierdzając, że usługi w nich wymienione, jakie miały zostać wykonane na rzecz firmy Skarżącej A. w rzeczywistości nie zostały przez te firmy wykonane i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym wystawione przez nie faktury nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego podatek naliczony. Właściciel firmy C. wprost wskazał, że nie wykonywał żadnych prac dla firmy Skarżącej, podnosząc jednocześnie, że współmałżonek skarżącej, zajmujący się prowadzeniem prac na budowach i faktycznie zarządzający firmą pytał się go o możliwość wystawienia faktur "kosztowych" i on zgodził się na ich wystawianie z uwagi na swoją sytuację finansową. Organy dysponowały także dowodami przeciwnymi, a to zeznaniami podatniczki i jej męża G. G. . Zeznali oni, że prace budowlane na fakturach wystawionych przez podmioty gospodarcze własności tych świadków rzeczywiście zostały wykonane. W tych okolicznościach rolą organów było dokonanie oceny sprzecznych ze sobą dowodów i wykazanie, który z nich jest wiarygodny i odtworzenie rzeczywistego przebieg zdarzeń. Organ II instancji w zaskarżonych decyzjach w sposób bardzo obszerny dokonał analizy tych depozycji, przedstawiając obszerne ich fragmenty, a następnie wskazał, że ocenia jako wiarygodne zeznania Ł. G. zaprzeczające relacjom skarżącej i jej męża. Taki sposób oceny w/w dowodów uwzględniający całokształt dowodów i wynikających z nich okoliczności nie sposób ocenić jako dowolny, jak utrzymuje skarżąca. W tym miejscu należy wskazać, że sąd administracyjny nie dokonuje swojej własnej oceny dowodów, a jedynie jest władnym dokonać kontroli zaprezentowanej przez organ w zaskarżonej decyzji oceny wiarygodności zebranych dowodów. W tym aspekcie sprawy Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów art. 187 § 1 i 191 O.p. Dokonana przez organ II instancji ocena dowodów w omawianym zakresie jest wszechstronna i wyczerpująca i organ prawidłowo rozważył, która okoliczność jest udowodniona, a która cechy takiej nie posiada. Rozważania organu w tym zakresie nastąpiły w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Jako zgodne z tymi regułami jawią się również rozważania organu w części dotyczącej faktur wystawionych przez prowadzącego B. . W tym zakresie organom nie udało się przeprowadzić dowodu z zeznań tej osoby z uwagi na brak z nią kontaktu. Podjęły one próby wezwania go na przesłuchanie i przeprowadzenia tej czynności Były one jednak bezskuteczne. Osoby tej w charakterze świadka nie udało się przesłuchać. Strona nie może domagać się przeprowadzenia dowodu, którego przeprowadzenie z przyczyn leżących poza organem podatkowym jest niemożliwe. Organ nie ma obowiązku wstrzymywać w takim zakresie postępowania podatkowego. W tej sytuacji rzeczą organu było dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie tego materiału dowodowego, jaki udało się zgromadzić. Zauważyć trzeba, że Ł. C. w przedłożonym w postępowaniu przez G. G. pisemnym oświadczeniu (podpisanym przez Ł. C. ), wskazał, że wykonywał na rzecz firmy Skarżącej usługi dla której wystawił "niepoksięgowane" faktury i otrzymał wynagrodzenie zgodne z KP. Jednakże w świetle całokształtu okoliczności i ustaleń dotyczących Ł. C. , w przekonaniu Sądu oświadczenie to słusznie zostało zakwestionowane i uznane przez DIAS za niewiarygodne. Nie zawierało ono bowiem żadnych szczegółów (rodzaju/lokalizacji) dotyczących usług, które według faktur miałby świadczyć na rzecz firmy Skarżącej, a powołane w nim okoliczności dotyczące trudnej sytuacji życiowej Ł. C. (bezdomności, trudności finansowych), nie korespondują z podanymi okolicznościami dotyczącym prowadzenia przez niego działalności gospodarczej (w czasie jej zawieszenia), w tym zatrudnianiu 25 pracowników, realizacji w sposób ciągły licznych zleceń rzecz firmy Skarżącej, za które miało być wypłacane wynagrodzenie kształtujące się w okresie lipiec 2013 r. – luty 2014 r. na poziomie ok. 400.000 zł. Z ustaleń organów wynikało, że Ł. C. nie wypełniał podstawowych obowiązków związanych z prowadzeniem działalności, nie złożył deklaracji dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, nie składał deklaracji VAT-7, brak było możliwości nawiązania z nim kontaktu, nie udało się ustalić miejsca jego stałego pobytu, zamieszkania czy też zameldowania - wszystkie wezwania wracały z adnotacją "nie podjęto w terminie". Z kolei w stosunku do prowadzącego firmę D. organom nieudało się nawet wszcząć kontroli podatkowej z uwagi na braku jakiekolwiek z nim kontaktu podatnikiem. W postępowaniu ustalono, że podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 31 grudnia 2013 r. Złożył on jedynie jedną (zerową) deklarację za IV kwartał 2013 r., a sporna faktura, którą wystawił w styczniu 2014 r. na rzecz firmy Skarżącej nie zawierała określenia ilości, jednostki miary i ceny jednostkowej usługi. Reasumując Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły prawa przyjmując, że faktury wystawione przez te trzy podmioty gospodarcze nie opiewały na rzeczywiście dokonane czynności, w szczególności podmioty wystawiające te faktury nie wykonały usług w nich opisanych. Stwierdzenie to nie pozostaje w sprzeczności z innym ustaleniem dokonanym przez organy, że usługi na rzecz inwestora (generalnego realizatora inwestycji) realizującego budowy, na których działalność prowadziła firma A. zostały rzeczywiście wykonane. Czym innym jest bowiem wykonanie usług na rzecz inwestora, a czym innym wykonanie ich przez konkretnego podwykonawcę. Fakt odebrania usług przez inwestora nie oznacza, że dane usługi zostały wykonane rzeczywiście przez podwykonawcę wystawiającego fakturę. Miały zatem prawo organy przyjąć, że pomimo faktycznego wykonania prac, na jakie opiewały zakwestionowane faktury, nie dotyczą one rzeczywistych działań gospodarczych bowiem prac tych te trzy firmy nie wykonały. Ustalenie takie wynika z rozważonego wszechstronnie materiału dowodowego. Warte podkreślenia jest, cocelnie podnoszą organy, że odbiorcy usług nawet nie wiedzieli, że usługi były świadczone przez podwykonawców, roboty były odbierane przez kierownika budowy w obecności G. G. , na protokołach nie było wzmianki na temat udziału podwykonawców, nie dokumentowano przekazania materiałów budowlanych podwykonawcy, brak było również odbiorów wewnętrznych. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.. W ocenie Sądu, to Skarżąca dokonuje wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, pomijając szereg okolicznośc,i na które uwagę zwróciły organy podatkowe przydając właściwą im wagę i znaczenie. Tym samym, to wnioskom zaproponowanym przez Skarżącą na podstawie zaprezentowanej przez nią oceny materiału dowodowego postawić należy zarzut dowolności. Proces rozumowania organu oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, a powyższy zarzut nie może być budowany tylko na tej podstawie, że Skarżąca z kierunkiem rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnieniem się nie zgadza. Jeżeli chodzi o kwestie merytoryczne, to w tym wypadku zaznaczyć należy, że kluczowym zagadnieniem na tym gruncie, od którego zależy rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy jest to, czy Skarżącej przysługiwało prawo do pomniejszenia jej podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur, wystawionych dla niej przez w/w trzy podmioty. Wspomniana wyżej instytucja, służąca urzeczywistnieniu zasady neutralności podatku od towarów i usług, sprowadza się do zapewnienia podatnikowi prawa do pomniejszenia jego podatku o podatek uiszczony przez niego na poprzedniej fazie obrotu. Warunkiem skorzystania z tego pomniejszenia jest zaś nie tylko spełnienie wymogu formalnego – tj. dysponowanie odpowiednią fakturą, ale także wykazanie, że tego rodzaju faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Elementy te muszą występować łącznie. Posiadanie faktury, która wskazuje na wykonanie usługi, czy dostawy (z wykazanym podatkiem VAT) nie jest wystarczające, jeżeli nie zaistniała ona w rzeczywistości. Tak samo wykonanie czynności bez wystawienia faktury nie uzasadnia prawa do pomniejszenia podatku. Wynika to wprost z regulacji art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepisy te stanowią fundament zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy i na ich podstawie podmioty te nie ponoszą obciążenia tym podatkiem. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. 4 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do zwrotu podatku faktury stwierdzające czynności nie wykonane – w części dotyczącej tych czynności. Przez dokonanie czynności należy przy tym rozumieć czynności dokonane pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturze w zakresie dostawcy (usługodawcy) i odbiorcy (usługobiorcy). Faktura musi także dotyczyć realnie wykonanych usług lub dostaw i wykazane muszą być rzeczywiście zapłacone kwoty. Brak spełnienia tych warunków prowadzi do odmowy przyznania podatnikowi prawa do zwrotu podatku naliczonego w części, w której faktura nie opiewa na rzeczywiście dokonane czynności. W przedmiotowej sprawie Skarżąca dysponowała fakturami wystawionymi przez trzy podmioty gospodarcze działające w postaci osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą na podstawie zgłoszenia. Jak ustaliły organy podmioty te nie wykonały na rzecz podatnika usług wymienionych w tych fakturach. W tej sytuacji brak było, z uwagi na brzmienie przepisów, podstaw do przyznania jej prawa do zwrotu podatku naliczonego. W przekonaniu Sądu Skarżąca nie może powołać się na łagodzącą powyżej opisane surowe zasady zwrotu podatku naliczonego doktrynę dobrej wiary wypracowanej w orzecznictwie TSUE na tle spraw dotyczących zwrotu podatnikowi podatku naliczonego. Formułując tę doktrynę i wyprowadzając ją z podstawowej zasady neutralności dla przedsiębiorcy podatku VAT, TSUE dopuścił przyznanie podatnikowi tego prawa, choć obiektywnie oceniając ex post taką czynność nie zachodziły przesłanki do przyznania podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku naliczonego z uwagi na nieprawidłowości przy zawieranej transakcji, lub nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu, jeżeli podatnik o tych nieprawidłowościach nie wiedział i przy zachowaniu normalnej kupieckiej staranności (bez podejmowania czynności, które do niego nie należą) dowiedzieć się nie mógł. Innymi słowy mówiąc chodzi tutaj o takie sytuacje kiedy posiadana przez podatnika faktura nie odzwierciedla rzeczywiście wykonanej transakcji (która zaistniała np: pomiędzy podmiotami innymi niż w niej wymienione), jednak podatnik pozostając w dobrej wierze o tym nie wie i dowiedzieć się nie mógł. Szczegółowe rozważania w tym zakresie TSUE zawarł w orzeczeniach dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House Systems Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében Kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, czy też orzeczeniu z dnia 6 grudnia 2010 r. w sprawie Bonik EOOD v. Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite. W wszystkich tych przypadkach dotyczących dostaw lub wykonania usług transakcja pomiędzy stronami była kwestionowana z uwagi na niemożność jej zaistnienia pomiędzy nimi, przy czym sam fakt dostawy lub usługi nie był kwestionowany. Każdorazowo Trybunał stwierdził, że podatnik może być pozbawiony prawa do odliczenia w takim tylko przypadku, gdy o takich ułomnościach tej dostawy czy usługi wiedział lub mógł się dowiedzieć. Jeżeli natomiast działał w dobrej wierze, to prawo takie mu przysługuje. Powyżej przedstawione zasady pozbawiania podatnika prawa do odliczenia w realiach niniejszej sprawy obligują Sąd do rozważenia, czy skarżąca działała w dobrej wierze i pomimo braku wykonania usług opisanych w fakturach przez wystawców dokumentów nie będzie jej przysługiwać prawo do pomniejszenia podatku należnego. Do dokonania rozważań w tym zakresie obliguje Sąd ustalenie przez organy (niekwestionowane zresztą), że Skarżąca wykonała usługi na rzecz inwestora (generalnego wykonawcy), przy czym wykonane zostały również prace (usługi) opisane w zakwestionowanych fakturach. Prawo do odliczenia w myśl powyżej opisanych reguł stosowania zasady neutralności podatku VAT będzie zatem uzależnione od ustalenia, czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, że usługi (prace budowlane) opisane w tych fakturach zostały wykonane przez inne podmioty, nie zaś te które wystawiły te dokumenty. W tym zakresie organy poczyniły ustalenia faktyczne i powołując się na zeznania świadków stwierdziły jednoznacznie, że Skarżąca taką świadomości miała, a co najmniej w odniesieniu do nich mieć powinna. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że działalność gospodarcza jej firmy była prowadzona z zachowaniem należytej staranności, gdyż powierzyła realizację usług budowlanych, w tym negocjacji z podwykonawcami, osobie doświadczonej i zaufanej – mężowi G. G., należy wskazać, że w "klauzuli staranności", która jest punktem odniesienia dla oceny prawidłowości i rzetelności działalności podatnika, zawarta jest odpowiedzialność za dobór osób, które reprezentują go w stosunku do podmiotów zewnętrznych. Z tych względów to Skarżąca, a nie jej mąż co do zasady odpowiadała za całokształt spraw firmy i to do niej należał obowiązek prawidłowego zorganizowania i nadzoru prowadzonej działalności. Wszelkie uchybienia, niestaranność bądź inne negatywne skutki działania pracownika nie zwalniają od odpowiedzialności osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Z ustaleń organów wynika natomiast, że Skarżąca nie posiadała wiedzy na temat współpracy z podwykonawcami, nie dokonywała ich weryfikacji i nie orientowała się nawet dokładnie jakie firmy w istocie miały realizować zlecenia. Nie posiadała również wiedzy, że takiego sprawdzenia kontrahentów dokonał G. G. . Jak słusznie wskazują organy okoliczności te w sposób bezpośredni świadczą o braku należytej staranność w prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym odpowiedniego nadzoru nad kwestią doboru kontrahenta i sposobem realizacji spornych usług. Kolejnymi okolicznościami wskazującymi na brak staranności w tym zakresie są kwestie dotyczące płatności i zabezpieczeń umownych. Płatności podwykonawcom miano dokonywać w gotówce, a ewidencją miał zajmować się mąż Skarżącej, prowadząc "zeszyt z zapiskami", przy czym tylko niektórym z podwykonawców wystawiano dokumenty KP. Fakt dokonania gotówkowych płatności w zestawieniu z okolicznościami takimi jak brak kontaktu z kontrahentem, brak możliwości weryfikacji kontrahenta niesprawdzenie go w odpowiednich bazach danych stanowi przesłankę negatywną przy ocenie dobrej wiary. Podkreślenia wymaga, że faktury wystawione przez Ł. G. i Ł. C. opiewały na kwoty rzędu nawet 55.000 zł brutto. Niekorzystną z punktu widzenia oceny dobrej wiary jest również okoliczność, że Skarżąca nie zadbała o to by umowy o roboty budowlane zostały zawarte w formie pisemnej. Jedynie z firmą Ł. C. umowy zostały zawarte w takiej formie, zaś z pozostałymi podwykonawcami umowy miały być sporządzane ustnie, co niewątpliwe świadczy o braku ze strony Skarżącej należytej staranności w prowadzeniu spraw firmy. Jak już podkreślono, skarżąca zrezygnowała także z dokonywania płatności za pośrednictwem banku, co samo w sobie nie jest naganne, ale jest jednym z elementów znacznie wzmagających bezpieczeństwo obrotu handlowego. Odnośnie firmy Ł. G. podstawowe znaczenie mają jego wypowiedzi złożone w charakterze świadka. Świadek ten wskazał wprost, że rozmawiał z G. G. prowadzącym faktyczne zarządzanie firmą na temat "pustych faktur" i zgodził się je wystawiać, co jawi się wiarygodnie w kontekście poczynionych ustaleń w zakresie tego podmiotu. W takiej sytuacji, gdy o takim charakterze tych dokumentów pozytywną wiedzę posiada osoba uprawniona przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności firmy, to w ocenie Sądu uzasadnione jest stanowisko, że przedsiębiorca wie o nierzetelnym charakterze faktur, a co za tym idzie, nie może powoływać się na zasady dobrej wiary. Powyższe ustalenia wskazują, że w firmie Skarżącej nie była zakazana praktyka korzystania z nierzetelnych faktur "kosztowych" (generujących VAT naliczony). Proceder taki był jej znany. W opinii Sądu Skarżąca nie może się także powoływać się na zasady dobrej wiary odnośnie faktur wystawionych rzekomo przez firmę Ł. C., (osoby, która wyjaśniła, że jest bezdomna, a wystawiła na rzecz firmy Skarżącej faktury w okresie od lipca 2013 r. do lutego 2014 r. na kwoty 392.732,82 brutto). Skarżąca, ani jej mąż nie dokonali sprawdzenia dokumentów tej osoby w jakichkolwiek bazach. Podobnie należy ocenić zachowanie Skarżącej przy rzekomej współpracy z trzecim z podwykonawców - K. B. , którego również nie zweryfikowano. Z ustaleń organów wynika, że w okresie wykonania usługi na rzecz firmy Skarżącej podmiot ten był już wyrejestrowany z rejestru podatników VAT, a w okresie kiedy figurował w ewidencji nie wykazywał żadnej aktywności (brak zakupów/sprzedaży). W przekonaniu Sądu, wobec wszystkich przedstawionych w zaskarżonych decyzjach okoliczności dotyczących nawiązania i przebiegu współpracy firmy Skarżącej z firmami Ł. C. , Ł. G. i K. B. , organy słusznie przyjęły, że Skarżąca nie spełnia przesłanek art. 86 ust.1 ustawy o VAT, nie tylko w związku z faktem, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur, ale także z tego powodu, że nie spełnia ona wymogów dobrej wiary pozwalającej przyznać podatnikowi takie prawo pomimo, że transakcja nie jest prawidłowa, o czym jednak ten nie wie. Prawo do zachowania uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez nierzetelnego kontrahenta, warunkowane jest bowiem nie tyle określonymi okolicznościami faktycznymi, odpowiadającymi praktykom stosowanym w niektórych segmentach rynku, cechowanego ograniczoną wielkością obrotu, co dopełnieniem wymogów o odpowiednio wyższym wskaźniku staranności. Tak więc aby zachować prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w omawianych warunkach, podatnik musi wykazać się odpowiednio wyższym poziomem staranności, gwarantującym nie tylko faktyczne otrzymanie towaru, ale także zabezpieczenie praw wynikających z regulacji podatkowych. W interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie takich działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. Czynności te, służące wyłącznie zabezpieczeniu jego interesów, mają mu zagwarantować zachowanie prawa do pomniejszenia podatku, nawet w sytuacji nierzetelności jego dostawcy, jednakże musi wykazać się on podjęciem odpowiednich działań w tym zakresie, których rodzaj i intensywność podyktowana jest specyfiką branży, w której działa i dotychczasowymi relacjami z tym podmiotem lub jego rozpoznawalnością na rynku. W niniejszej sprawie Skarżąca takich działań nie podjęła, organy słusznie odmówiły jej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez wspomniane trzy firmy. Niezasadne są również podniesione w skardze argumenty odnoszące się do mechanizmu obrotu karuzelowego. Organy w przedmiotowej sprawie nie przyjęły mechanizmu obrotu karuzelowego w takiej postaci, w jakiej występuje on w orzecznictwie sądowym czy doktrynie, a więc ciągu dostaw towarów z udziałem "znikającego podatnika", "bufora" czy "brokera". Podstawą wydania decyzji określających przez organy było stwierdzenie zaistnienia nieprawidłowości w dokumentacji wystawionej przez 3 podmioty – rzekomych kontrahentów Skarżącej. Stąd też brak podstaw do rozważania w zakresie karuzelowego systemu oszustw podatkowych. W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu i jako takie nie mogą być zasadnie kwestionowane. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), oddalił skargi.