I SA/Rz 290/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 24 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa w podatku dochodowym od osób prawnych - oddala skargę - I SA/Rz 290/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] .01.2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpoznaniu zażalenia B. S.A. w J. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].11.2007r. znak [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego a mianowicie § 3 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14.09.2004r. w sprawie Tarnobrzeskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz.U. z 2004r. nr 226, poz. 2286 z późn. zm. w zw. z §6 ust. 1 tego Rozporządzenia i w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. nr 54 poz. 654 z późn. zm. dalej zwana jako u.p.d.o.p.). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej [..] Podstrefa [...] i w ramach tego zezwolenia będzie korzystała z pomocy regionalnej w formie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu kosztów nowej inwestycji. W ramach nowej inwestycji Spółka zadała pytanie czy podatnik który w ramach nowej inwestycji zastępuje maszynę zakupioną przed dniem uzyskania zezwolenia ze względu na jej zużycie nową maszyną o takich samych parametrach może wydatek na nabycie takiej nowej maszyny zaliczyć do wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jeżeli dotychczas wykorzystywane maszyny nie były objęte regionalną strefową pomocą publiczną związaną z poniesieniem wydatków inwestycyjnych. Zdaniem Spółki należy przyjąć, że podatnik który w ramach nowej inwestycji zastępuje dotychczas wykorzystywaną maszynę w działalności produkcyjnej ze względu na jej zużycie (całkowite lub częściowe) nową maszyną o takich samych parametrach może wydatek na nabycie takiej maszyny zaliczyć do wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego po spełnieniu wymagań określonych w § 3 ust. 1 i 4 oraz §6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14.09.2004r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 12.11.2007r. uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko Spółki zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w R. rozpoznając odwołanie wyjaśnił, że wyklucza z objęcia pomocą publiczną poniesienie wydatków w ramach inwestycji odtworzeniowych. O ile jednak w dacie złożenia wniosku przepisy strefowe wprowadzają legalną definicję "nowa inwestycja" brak jest zapisu który określałby definicję pojęcia "inwestycja odtworzeniowa". Wyjaśnił więc organ sięgając do języka potocznego, że przez odtworzenie należy rozumieć przywrócenie czemuś dawnego wyglądu lub stanu, stwarzanie czegoś nowego według zachowanych fragmentów, wzorów itp. (Słownik języka polskiego tom II pod red. prof. Dubisza Wyd. Naukowe PWN Warszawa PWN 2003). Zaś potoczne pojęcie inwestycji definiowane jest jako nakłady kapitałowe ponoszone na różnego rodzaju przedsięwzięcia mające na celu przysporzenie określonych korzyści (efekt). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w R. wydatek na zakupienie przez Spółkę w miejsce zlikwidowanej maszyny nowej nawet bardziej zaawansowanej technologicznie np. o większej funkcjonalności i wydajności jest wydatkiem na odtworzenie zużytej części majątku trwałego Spółki. Według Dyrektora Izby Skarbowej w przypadku braku pojęcia definicji "inwestycji odtworzeniowej" w przepisach prawa polskiego uzasadnione jest posłużenie się przy interpretacji przepisu dotyczących regionalnej pomocy inwestycyjnej Wytycznymi Komisji Europejskiej w sprawie krajowej pomocy regionalnej. Zapis art. 4.1. Wytycznych potwierdza stanowisko organów podatkowych w kwestii braku możliwości zaliczenia do kosztów inwestycji wydatków na zakup maszyny nowej w miejsce maszyny zużytej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Spółki, że w przypadku braku definicji inwestycji odtworzeniowej w przepisach prawa polskiego i wspólnotowego dotyczących pomocy regionalnej znaczenie tego pojęcia należy ustalić w oparciu o definicję skonstruowaną dla potrzeb sektora rolnictwa. Zauważył, że Spółka przedmiotowy wniosek o interpretację złożyła do [...] Urzędu Skarbowego z dnia 18.07.2006r. a rozporządzenie na które powołuje się Spółka w myśl art. 23 stosuje się od dnia 1.01.2007r. W dacie złożenia wniosku zatem rozporządzenie to nie obowiązywało co wyklucza bezpośrednie jego zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Ponadto zakres i specyfika jego regulacji (rolnictwo) jest zupełnie odmienne od specyfiki pomocy regionalnej na nowej inwestycji. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. wnosząc o jej uchylenie a także uchylenie poprzedzającego ją postanowienia. W zaskarżonej decyzji Spółka zarzuca naruszenie prawa materialnego tj. przepisu §3 ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22.11.2006r. w sprawie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz.U. z 2006r. nr 215, poz. 1581 ze zm.) przez błędną jego wykładnię a także naruszenie przepisu § 3 ust. 4 tego Rozporządzenia przez błędną jego wykładnię. Skarżący zarzucił również orzekającym w sprawie organom naruszenie art. 120, art. 124 oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak udzielenia skarżącemu wyjaśnień co do podstaw konkluzji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, działanie arbitralne niezgodne z zasadami stosowania prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 24.06.2008r. sygn. akt I SA/Rz 358/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w J. na wyżej wskazaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. Oddalając skargę wskazał, że w rozpoznawanej sprawie pytanie zawarte we wniosku o interpretację sformułowane zostało nader ogólnie i w ocenie Sądu nie wypełnia obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego o którym mowa w art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący bowiem formując wniosek o interpretację i używając określeń "nowa maszyna bardziej zaawansowana technologicznie np. o większej funkcjonalności i wydajności" czy też "maszyna nowej generacji o nowych możliwości technicznych" nie dokonał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Na kanwie niniejszej sprawy jest to o tyle istotne, że mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa podatkowego wskazane przez skarżącego - Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14.09.2004r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej operuje pojęciami m.in. jak "inwestycja odtworzeniowa" (§ 3 ust. 5), "rozbudowa lub modernizacja istniejących środków trwałych" (§ 6 ust. 1 pkt 2) nie zawiera ich definicji. Nie sposób też pokusić się o posiłkowanie się słownikowym znaczeniem w/w pojęć z uwagi na ogólność planowanych przez skarżącego wydatków zawartą we wniosku o interpretację. Hipotetyczny wydatek nie daje się ocenić czy stanowi "modernizację czy też inwestycję odtworzeniową w konsekwencji czy rodzi skutki określone w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego w zakresie naruszenia przepisów § 3 ust. 4 i ust. 5 Rozporządzenia ministrów z dnia 22.11.2006r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej z uwagi na to, że w momencie wystąpienia z wnioskiem o interpretację przepisy te jeszcze nie obowiązywały. W ocenie Sądu I instancji podnieść również należy, że skarżący domagając się interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w dniu 13.07.2006r. wskazał Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14.09.2004r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej co oznacza, że organ nie naruszył przepisów które nie miały zastosowania w sprawie. Konkludując Sąd I instancji stwierdził, że skoro zaskarżona decyzja wydana w wyniku ogólnie i hipotetycznie sformułowanego wniosku o wydanie interpretacji, zawierająca równie ogólne stanowisko organu nie jest niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Skargą kasacyjną Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, Spółka wniosła również o orzeczenie kosztów postępowania wg norm przepisanych tj. art. 203 pkt 1 oraz art. 205 §2 p.p.s.a. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 24.06.2008r. sygn. akt I SA/Rz 359/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16.03.2010r. sygn. akt II FSK 1718/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania rozstrzygając także o kosztach postępowania za obie instancje. W ponownym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej wg art. 1 § 2 powołanej ustawy kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2002r. nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnionej skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania jeżeli mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy. W chwili złożenia wniosku o interpretacje przez skarżącą Spółkę tj. w dniu 13.07.2006r. obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym spoczywał stosownie do swoich właściwości na naczelniku urzędu skarbowego, naczelniku urzędu celnego lub wójcie, burmistrzu (prezydencie miasta) staroście lub marszałku województw. Przepisy nie określały bliżej formy wniosku wskazują jedynie, że powinien on być złożony na piśmie. Powinien spełniać ogólne wymogi właściwe dla podań kierowanych do organów podatkowych. Wniosek winien zawierać treść żądania wskazanie osoby od której pochodzi z podaniem jej adresu i przez nią podpisany. Wniosek o udzielenie interpretacji powinien dotyczyć indywidualnej sprawy podatnika, płatnika, inkasenta tak więc uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot który przedstawia sprawę indywidualnie. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie jednego i konkretnego stanu faktycznego. W związku z powyższym przepisy przewidują, że wniosek powinien zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własne stanowisko w sprawie. Ocena czy stan faktyczny został przedstawiony wyczerpująco czy też nie należy do organu podatkowego. Wniosek o udzielenie interpretacji powinien zawierać własne stanowisko podatnika, płatnika i inkasenta. Wnioskodawca powinien zatem wskazać jakie rozstrzygnięcie prawno podatkowe danej sytuacji faktycznej uważa za prawidłowe co nie wyklucza wskazania we wniosku różnych możliwości wskazania stanu faktycznego jednakże wówczas wnioskodawca powinien wskazać które z nich uważa za prawidłowy. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny był na tyle precyzyjny, że organy podatkowe były w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku przez skarżącą Spółkę. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka B. S.A. zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...] uzyskała w dniu 7.05.2004r. Zasady tworzenia i funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych określa ustawa z dnia 20.10.1994r. (Dz.U. nr 123, poz. 600 z późn. zm.) o specjalnych strefach ekonomicznych. Zgodnie z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na trenie strefy w ramach zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 uzyskane z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20.10.1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielono w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości zgodnie z odrębnymi przepisami. Warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego jest więc posiadanie przez przedsiębiorcę zezwolenia wydanego przez Ministra Gospodarki na działalność w strefie. Zezwolenie określa przedmiot prowadzenia działalności oraz warunki dotyczące przede wszystkim zatrudnienia określonej liczny osób przez określony czas i dokonanie inwestycji na terenie strefy. Na wynik działalności strefowej objętej zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych wpływają zatem wydatki związane z konkretnym elementem procesu produkcyjnego objętego zezwoleniem. W ramach posiadanego zezwolenia skarżąca Spółka będzie korzystać z pomocy regionalnej w formie zezwolenia od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu kosztów nowej inwestycji w ramach której planowano: 1) udoskonalenie i rozbudowę istniejących obiektów, 2) rozszerzenie produkcji w zakresie wytworzenia komponentów do wytworzenia komponentów do produkcji parkietu i paneli podłogowych oraz gotowego parkietu, 3) stałe wprowadzanie nowych wyrobów. W chwili złożenia wniosku o interpretację obowiązywało Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14.09.2004r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. nr 226, poz. 2286 z późn. zm.). Zgodnie z §3 ust. 1 w/w Rozporządzenia pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi pomoc regionalną z tytułu: 1) kosztów nowej inwestycji której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikującej się do objęcia pomocą określonych odpowiednio w § 6 -8 lub 2) tworzenia nowych miejsc pracy (...). Przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję związaną z utworzeniem lub rozbudową przedsiębiorstwa, z rozpoczęciem w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian produkcji lub procesu produkcyjnego, zmian wyrobu lub usługi, w tym także zmian w zakresie sposobu świadczenia usług jak również zakupu majątku likwidowanego lub będącego w likwidacji przedsiębiorstwa albo przedsiębiorstwa, które uległoby likwidacji w przypadku niedokonania inwestycji w formie zakupu tego przedsiębiorstwa lub jego części (§ 3 ust. 4 Rozporządzenia). Dla oceny czy dany wydatek zalicza się do wydatków objętych zwolnieniem podatkowym niezbędne jest ustalenie czy jest on wydatkiem związanym z nową inwestycją w strefie wskazaną przez skarżącą Spółkę w zezwoleniu i nie jest wydatkiem poniesionym na inwestycje odtworzeniową wyłączoną ze zwolnienia podatkowego stosownie do treści §3 ust. 5 wyżej podatnego Rozporządzenia. Wszelkie inwestycje polegające na tworzeniu nowych, nieistniejących dotychczas składników głównie w sferze aktywów trwałych są inwestycjami nowymi przez co należy rozumieć nie tylko rozbudowę lub budowę nowych obiektów ale również inwestycję dokonywanych w nowe technologie które zwiększają jakość i ilość produkowanych wyrobów, świadczonych usług i wydajności pracy. Przyczyniają się także do ograniczenia ponoszonych przez przedsiębiorstwo kosztów oraz w największym stopniu wpływają na jego rozwój i możliwości ekspansji na rynku, przez zmianę wyrobów lub usług. Inwestycje rozwojowe których celem jest zwęszenie potencjału produkcyjnego w znaczeniu wydajności zarówno pracy, ale i urządzeń technicznych, rozwoju sieci handlowej, zróżnicowania kanałów dystrybucji oraz służące wdrożeniu do produkcji nowych a więc nowoczesnych wyrobów lepiej zaspokajających istniejące potrzeby potencjalnych nabywców. Takie właśnie działania zostały przez ustawodawcę nazwane "nową inwestycją" w rozumieniu §3 ust. 4 Rozporządzenia strefowego. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zastąpienie przez podatnika maszyny zakupionej przed uzyskaniem zezwolenia ze względu na jej zużycie nową maszyną o takich samych parametrach nie jest wydatkiem kwalifikującym się do objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Niezależnie od tego czy dotychczas wykorzystywana maszyna była objęta czy też nie była objęta regionalną strefową pomocą publiczną związaną z poniesieniem wydatków inwestycyjnych. W przedstawionym przez skarżącą Spółkę w stanie faktycznym w ramach nowej inwestycji planowane jest udoskonalenie i rozbudowa istniejących obiektów, rozszerzenie produkcji w zakresie wytworzenia komponentów do tworzenia parkietów i panelów podłogowych oraz gotowego parkietu oraz stałe wprowadzanie nowych wyrobów. Tak przedstawione zamierzenie inwestycyjne skarżącej Spółki zgodne jest z jej zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej [..] a także zgodne jest z pojęciem nowej inwestycji w rozumieniu przepisu §3 ust. 4 rozporządzenia strefowego. Jednakże planowane przez skarżącą Spółkę zastąpienie maszyny nową maszyną o takich samych parametrach należy uznać za inwestycję odtworzeniową prowadzącą do odnowienia zużytej części majątku trwałego Spółki. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że za inwestycję odtworzeniową należy uznać inwestycję której celem jest odtworzenia zdekapitalizowanego majątku trwałego, co z kolei pozwoli na kontynuowanie egzystencji i zachowanie dotychczasowej pozycji na rynku z uwzględnieniem postępu technicznego. Jest to inwestycja konieczna której podmiot gospodarczy nie może nie przeprowadzić chcąc utrzymać dotychczasowe zdolności produkcyjne. Zaniechanie tego rodzaju inwestycji po dłuższym okresie czasu prowadziłoby do zdekapitalizowania majątku funkcjonalnego Spółki a co za tym idzie do zmniejszenia jej wydajności i uniemożliwi kontynuowanie produkcji oraz świadczenia usług na dotychczasowym poziomie. Za trafne należy uznać stanowisko organu, że w przypadku braku definicji inwestycji odtworzeniowej w przepisach prawa polskiego niedopuszczalne jest stosownie definicji inwestycji odtworzeniowej zwartej w Rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1857/2006 z dnia 15.12.2006r. albowiem dotyczy ona tylko sektora rolnictwa. Należy także wskazać, że skarżąca Spółka wniosek o interpretację złożyła w dniu 18.07.2006r. a wyżej wskazane Rozporządzenie stosuje się od dnia 1.01.2007r. zgodnie z art. 23 Rozporządzenia. W dacie złożenia wniosku Rozporządzenie to nie obowiązywało a co za tym idzie wykluczone jest jego bezpośrednie zastosowanie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy a także z uwagi na fakt, iż zakres i specyfika jego regulacji dotycząca rolnictwa jest odmienna od specyfiki pomocy regionalnej na nowej inwestycji. Zgodnie z § 3 ust. 5 Rozporządzenia w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej nie jest dopuszczalna pomoc przewidziana na inwestycję odtworzeniową. Dlatego należy uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę oraz stanie prawnym wydatki na zakup maszyny nowej w miejsce maszyny zużytej o takich samych parametrach jest wydatkiem odtworzeniowym który nie kwalifikuje się do objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Skoro organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa skargę należało oddalić w myśl art. 151 p.p.s.a.