I SA/Rz 291/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant st. sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 20 października 2009r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. - oddala skargę - I SA/Rz 291/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] stycznia 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpoznaniu odwołania J.W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2008r. znak [...] i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 3.859 zł. Jako podstawę materialnoprawną decyzji organ powołał art. 9 ust. 1 i ust.2. Art. 9a ust.2, art.10 ust.1 pkt.3, art.14 ust.1, art.14 ust.2 pkt.2 i pkt 12, art. 22 ust.1, art. 23 ust.1 pkt. 48, art.26 ust.1 pkt.2, art.27 ust.1, art. 27b, art. 30c, art. 45 ust 1 i ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że dokonując analizy zebranego materiału dowodowego oraz rozpatrując zarzuty podniesione w odwołaniu uwzględnił złożone przez podatnika wyjaśnienia dotyczące wydatku udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 21.11.2006r. w kwocie 2.276,23zł. Do protokołu z dnia 21.07.2008r. zeznał podatnik, że wydatek udokumentowany ww. fakturą na kwotę 2.276,23 zł dotyczy napraw bieżących innego samochodu tj. samochodu przyjętego w leasing DAF XF o nr rej. [...]. W odwołaniu wyjaśnił, że do protokołu z dnia 21.07.2008r., pomylił się składając zeznanie, że ww. faktura dotyczy naprawy samochodu powypadkowego o nr rej. [...]. Powyższa faktura natomiast dotyczy napraw bieżących samochodu o nr rej. [...]. Kwestię tą podnosił już w złożonych zastrzeżeniach do protokołu z kontroli z dnia 14 sierpnia 2008r. Organ I instancji stosownie do art. 291 § 2 odpowiedział na przedstawione zastrzeżenia. Wyraził stanowisko, że nie uwzględnia wyjaśnień, bowiem do protokołu z dnia 21.07.2008r. zeznał podatnik, że f-ra VAT nr [...] z dnia 21.11.2006r. dotyczyła naprawy samochodu powypadkowego DAF o nr rej. [...], a nie samochodu DAF o nr rej. [...]. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując analizy zebranego materiału dowodowego uwzględnił złożone wyjaśnienie. Faktem jest, że na fakturze nie ma żadnej adnotacji odnośnie numeru rejestracyjnego samochodu, co jednak nie może przesądzać o zasadności ponoszonego wydatku. Kwestionowaną fakturą udokumentowany jest zakup następujących części: * reflektor P. DAF XF, * halogen DAF HF P, * amortyzator kabiny P 95 XF, * amortyzator kabiny DAF CF. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie organ I instancji nie uznał jako koszt uzyskania przychodu pozostałych wydatków w kwocie 33.593,61 zł. Wydatki te dotyczą napraw samochodu ciężarowego o nr rej. [...] po wypadku spowodowanym przez zatrudnionego pracownika, który był w stanie nietrzeźwym. Samochód ten był ubezpieczony (zapłacona składka OC oraz autocasco AC). Jak wynika z protokołu podatnik nie posiada dokumentów potwierdzających wypadek oraz nie zgłaszał szkody do firmy ubezpieczeniowej, ponieważ wypadek spowodowany był przez nietrzeźwego kierowcę i z tego tytułu nie przysługiwało odszkodowanie. Ponadto przeciwko pracownikowi nie występował do sądu o naprawienie szkody. Nie uznane jako koszt uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami VAT to: * f-ra VAT nr FAK/0282/2006 z dnia 09.11.2006r. wartość netto 459,84 zł, VAT 101,16 zł wystawiona przez P. SP. z o.o. za usługę pogotowiem technicznym samochodu ciężarowego o nr rej. [...], * f-ra VAT nr 092/2350/06 z dnia 11.12.2006r. wartość netto 77,05 zł, VAT 16,95zł wystawiona przez [...]Gospodarkę Komunalną Sp. z o.o. MPK , za dodatkowe badanie techniczne- po wypadku, - f-ra VAT nr 1286/06 z dnia 18.12.2006r. wartość netto 33.056,72 zł, VAT 7.272,48 zł wystawiona przez "A" Sp. z o.o. za naprawę samochodu i części. Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Z treści wyżej powołanych przepisów wynika więc, iż ustawodawca uzależnił możliwość uznania wydatków na remont powypadkowy samochodu za koszt podatkowy od objęcia go dobrowolnym ubezpieczeniem AC. Nie oznacza to jednak, iż Podatnik może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu wszystkie wydatki związane z remontem powypadkowym samochodu. Działalność gospodarcza podejmowana jest w celu osiągnięcia przychodów (dochodów, zysków) i obejmuje takie działania, które mają na celu przynoszenie określonych dochodów. Zakupiony środek trwały w tym przypadku samochód służył osiąganiu przychodów, a na Podatniku ciążył obowiązek prawidłowego zabezpieczenia tego środka trwałego. Wprawdzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego nie zawierają żadnych bliższych przesłanek zaliczenia straty oraz kosztów remontu samochodów powypadkowych do kosztów uzyskania przychodów (za wyjątkiem dobrowolnego ubezpieczenia) to jednak ocenie organu podatkowego podlegają okoliczności w jakich doszło do powstania szkody środka trwałego tj. czy nie jest to strata zawiniona przez podatnika przez celowe czy nawet przestępcze działanie lub zaniechanie podatnika. Stanowisko takie przedstawione zostało m.in. w wyroku WSA sygn. akt I SA/Rz 37/07. Na podatniku ciąży bowiem obowiązek należytego zabezpieczenia środka trwałego. Skoro wypadek został spowodowany przez nietrzeźwego kierowcę, a więc nie została dochowana należyta staranność związana z zabezpieczeniem środka trwałego. Niewątpliwie jednak skoro doszło do wypadku, a kierowca był nietrzeźwy, to w przedmiotowej sprawie na koszty powypadkowe wpływ miało wykroczeniowe lub przestępcze działanie zatrudnionego pracownika. W takim przypadku nie może Skarb Państwa ponosić obciążeń finansowych związanych z naprawą samochodu i popierać zabronionego przez prawo postępowania. Uznanie jako koszt uzyskania przychodu poniesionych nakładów świadczyłoby, że Podatnik bez względu na okoliczności powstania szkody ma możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków, a Skarb Państwa popiera takie działanie. Sam fakt, że podatnik posiada zapłaconą składkę AC nie uprawnia do zaliczenia poniesionych nakładów na remont samochodu powypadkowego do kosztów uzyskania przychodu bowiem w przedmiotowej sprawie ważne są okoliczności w których doszło do wypadku. Zwrotu poniesionych wydatków może Pan dochodzić na drodze postępowania cywilnego od sprawcy popełnionego czynu tj. pracownika. Złożone do protokołu z dnia 21.07.2008r. oświadczenie, że podatnik nie dochodził odszkodowania od pracownika, ponieważ nie posiada on żadnego majątku nie może stanowić przesłanki do odmiennego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone przez podatnika rzetelnie i niewadliwie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W § 2 cyt. przepisu wskazano, iż księgi uważa się za rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zaś zgodnie z § 3 - za niewadliwe uważa się księgi prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Definicje powyższe precyzuje dodatkowo rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1 cyt. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Dodatkowo jednak w celu oddzielenia nierzetelności od zwykłego błędu przyjęto zasadę, że za rzetelną uznaje się również księgę, w której stwierdzone błędy i pomyłki nie mają istotnego znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego lub nie były wynikiem celowego działania podatnika. A zatem - zgodnie z § 11 ust. 4 ww. rozporządzenia - księgę uznaje się za rzetelną również, gdy: 1) nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy, lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub 2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub 1) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na nie wykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub 2) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez urząd skarbowy lub przez organ kontroli skarbowej, lub 3) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3. Zgodnie z powołanym art. 193 Ordynacji podatkowej tylko księgi prowadzone rzetelnie i niewadliwie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ponieważ w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaniżony został przychód o kwotę 12.238,07 zł, a koszty uzyskania przychodu zawyżone zostały o kwotę 33.593,61zł, zasadnie Organ I instancji nie uznał za dowód podatkowej księgi w zakresie przychodów za miesiące: luty, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2006r. oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów za miesiące: listopad i grudzień 2006r. Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej Organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Na decyzję tę J.W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 2, art. 181, art.187 § 1 i 2, art. 191, art.192, art. 193 § 1-4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt. 48 ustawy z dnia 21 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że bezspornym w sprawie jest, że koszty naprawy samochodu DAF nr rej. [...] były konsekwencją wypadku spowodowanego przez nietrzeźwego kierowcę. W ocenie skarżącego jednak skoro samochód był objęty dobrowolnym ubezpieczeniem spełniona została przesłanka określona w art. 23 ust. 1 pkt. 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkująca zaliczenie wydatków na remont samochodu do kosztów uzyskania przychodów. Zarzucając naruszenie przez orzekające w sprawie organy art. 23 ust. 1 pkt 48 w/w ustawy skarżący podniósł, że pojęcie "remont powypadkowy" nie obejmuje swym zakresem czynności holowania pojazdu ani badań technicznych pojazdu. Oznacza to, że wydatki te należy zaliczyć do kategorii innych a jako takie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarżący podniósł, że organ nie przeprowadził pełnego postępowania w zakresie wypadku drogowego spowodowanego przez nietrzeźwego kierowcę opierając swoje ustalenia jedynie na oświadczeniu podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie. Odnosząc się do zarzutu braku dokumentacji powypadkowej organ podniósł, że na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą ciąży obowiązek staranności zarówno w zakresie prowadzenia dokumentacji jak i dbania o prawidłowe zabezpieczenie środka trwałego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna. Na gruncie przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, generalną klauzulę odnośnie kosztów uzyskania przychodów zawiera przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ definiujący te koszty z poszczególnego źródła przychodów jako wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej wyżej ustawy. Przepis art. 23 wylicza taksatywnie wydatki które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W punkcie 48 przepis art. 23 ust. 1 ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty łub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody te nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Wbrew żądaniu skarżącego, przepisu tego nie można interpretować jedynie przy pomocy wykładni językowej albowiem takowa doprowadziłaby do sprzeczności z przepisami Tytułu XXVII kodeksu cywilnego regulującego umowy ubezpieczenia, a przede wszystkim z art. 821 i 827. Ten ostatni przepis, w brzmieniu obowiązującym w 2006r stanowił, że zakład ubezpieczeń jest wolny od odpowiedzialności, jeżeli ubezpieczający albo osoba, z którą ubezpieczający pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym lub za którą ponosi odpowiedzialność, wyrządziła szkodę umyślnie. W razie rażącego niedbalstwa, odszkodowanie nie należy się, chyba, że zapłata odszkodowania odpowiada w danych okolicznościach zasadom współżycia społecznego albo interesom gospodarki narodowej. Na straży przestrzegania tych zasad stoi przepis art. 207 Kodeksu cywilnego przyjmując, że postanowienia ogólnych warunków ubezpieczenia lub postanowienia umowy ubezpieczenia sprzeczne z przepisami Tytułu XXVII są nieważne, chyba, że dalsze przepisy przewidują wyjątki. Tak więc, w świetle art. 827 Kodeksu cywilnego poza umową o ubezpieczenie muszą pozostać sytuacje w których ubezpieczający, albo osoba za którą ponosi odpowiedzialność wyrządza szkodę umyślnie. Niewątpliwie pracownik skarżącego, po myśli art. 430 Kodeksu cywilnego, jest osobą za którą J.W. ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną z winy tej osoby przy wykonywaniu powierzonej jej czynności. Jak również niewątpliwym jest, że prowadzenie pojazdu mechanicznego w ruchu lądowym, wodnym lub powietrznym w stanie nietrzeźwości lub pod wpływem środka odurzającego jest występkiem określonym w art. 178a Kodeksu karnego, a przestępstwa tego dopuścić się można jedynie umyślnie albowiem ustawodawca nie wprowadza rozgraniczenia pomiędzy formami zamiaru. W świetle naprowadzonych wyżej okolicznością, nie sposób dokonać interpretacji przepisu art. 23 ust 1 pkt. 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób inny niż celowościowy. Wynika to z doktryny i ugruntowanego orzecznictwa sądowego z którego wynika, że przy wykładni postanowień ubezpieczenia, w tym ogólnych warunków ubezpieczenia należy uwzględniać cel umowy i interesy ubezpieczającego, ubezpieczonego lub uprawnionego /tak wyrok SN z dnia 5 września 2008r. ICSK 64/08/. Jakkolwiek ma rację skarżący podnosząc, że na możliwość zaliczenia kosztów remontu samochodu powypadkowego do kosztów uzyskania przychodów nie ma wpływu wystąpienie zdarzenia powodującego wyłączenie odpowiedzialności ubezpieczyciela za powstanie szkody, jednak w okolicznościach niniejszej sprawy tj. spowodowanie szkody przez popełniającego przestępstwo umyślne pracownika, taki zbieg występuje. Odnosząc się do zarzutu skarżącego że użyte w art. 23 ust. 1 pkt. 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "remont powypadkowy" nie obejmuje czynności holowania i badania technicznego pojazdu wskazać również należy na orzecznictwo sądowe z którego wynika, że szkoda /strata/ nie jest uszczerbkiem w mieniu, lecz jest nią kwota jaką należy wyłożyć na odtworzenie lub przywrócenie do poprzedniego stanu mierna. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty skarżącego w przedmiocie naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego albowiem brał on czynny udział w postępowaniu zgłaszając między innymi zastrzeżenia do protokółu kontroli podatkowej w odpowiedzi na które otrzymał pisemne stanowisko organu z dnia 25 sierpnia 2008r. Skarżący był powiadomiony w trybie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego zarówno przez organ I jak i II instancji, a efektem podnoszonych przez niego wniosków było częściowe uwzględnienie jego żądań w postępowaniu odwoławczym po rozpoznaniu sprawy. W tym stanie sprawy nie znajduje uzasadnienia zarzut podnoszony dopiero w skardze o braku dokumentacji powypadkowej albowiem ta kwestia nie była sporna między stronami w postępowaniu podatkowym a wniosków w tym zakresie skarżący w postępowaniu nie składał. Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.