I SA/Rz 291/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lipca 2021 r. sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania E. S. (dalej: Skarżąca/Strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2018r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w kwocie 8.680,00 zł oraz odmawiającej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2014 r. w wysokości 3.031,00 zł: - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 8680,00 zł i określił w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.294,00 zł, - w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, na podstawie upoważnienia udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: organ I instancji), przeprowadzono wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 30 września 2013 r. i od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Ustalono, że w okresie objętym kontrolą podatkową Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży zegarków i biżuterii oraz usług transportowych. Stwierdzono, że Skarżąca w IV kwartale 2014 r. zaewidencjonowała w rejestrze zakupów faktury VAT dotyczące nabycia towarów i usług, tj.: - fakturę z dnia 20 listopada 2014 r. nr 6/11/2014 wystawioną przez "A" na rzecz A. S. (męża Skarżącej), na wartość netto 406,50 zł i VAT 93,50 zł, - fakturę z dnia 1 grudnia 2014 r. nr 2/FW/2014/2 wystawioną przez "B" Sp. z o.o., na wartość netto 146,34 zł i VAT 33,66 zł (faktura została zaewidencjonowana dwukrotnie: w pozycji 76 i 77 rejestru zakupów), - fakturę z dnia 29 listopada 2014r. nr FV002860 wystawioną przez "C" na wartość netto 170,69 zł i VAT 39,26 zł, (faktury ta, ani jej duplikat, nie została przedłożona przez Stronę) - fakturę z dnia 1 grudnia 2014r. nr 4481/PVS/2014 wystawioną przez "D", na wartość netto 28,46 zł i VAT 6,54 zł (faktura została zaewidencjonowana dwukrotnie: w pozycji 79 i 80 rejestru zakupów). W ocenie kontrolujących powyższe faktury nie dawały Stronie prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego. Ponadto w IV kwartale 2014 r. Strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupów faktury VAT, które nie zostały przez nią przedłożone w prowadzonej kontroli podatkowej, a mianowicie: - z dnia 11 października 2014. nr 14/002898, z dnia 25 października 2014 r. nr 14/003021, z dnia 29 listopada 2014 r. nr 14/003424 oraz z dnia 31 grudnia 2014 r. nr 14/003785, wystawione przez "E", - z dnia 14 listopada 2014r. nr 548/2014 wystawioną przez "F", - z dnia 5 grudnia 2014 r. nr 226/2014 wystawioną przez firmę "G". Faktury te Skarżąca przedłożyła dopiero w dniu 6 listopada 2017 r. wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli podatkowej. W wyniku analizy zastrzeżeń oraz wyjaśnień do kontroli podatkowej, powyższe faktury w łącznej kwocie netto 5.359,08 zł i VAT 1.232,59 zł, zostały przez organ podatkowy uwzględnione w rozliczeniu podatku VAT za IV kwartał 2014 r. W toku postępowania podatkowego Strona przedłożyła ponadto faktury VAT, które nie zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupów za IV kwartał 2014 r., tj. faktury: - z dnia 31 grudnia 2014 r. nr 00001/12/2014, w której wskazano "Najem pojazdów 07- 12.2014", wystawioną przez "H" s.c., na wartość netto 36.000.00 zł i VAT 8.280.00 zł, - z dnia 1 grudnia 2014 r. nr 4347/M/12/14 dotyczącą opłaty leasingowej, rata 9, umowa nr 42735 wystawioną przez "I"., na wartość netto 933,00 zł i VAT 214,59 zł, przy czym fakturę tę przedłożyła Strona ponownie, bowiem faktura ta została już uwzględniona w rozliczeniu Skarżącej za IV kwartał 2014 r. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [.] marca 2018 r. nr [.] określił Skarżącej w podatku od towarów i usług-za IV kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.680 zł oraz odmówił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.031 zł. Od ww. decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. W odwołaniu zarzuciła, że wydana przez organ I instancji decyzja nie znajduje oparcia w stanie faktycznym. Podkreśliła, m.in. że organ I instancji bezpodstawnie zakwestionował fakturę wystawioną przez "H" s.c. dotyczącą najmu pojazdów i uznał ją za fikcyjną i nieodzwierciedlającą realnej transakcji, a w konsekwencji pozbawił ją prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury . W ocenie Skarżącej bezpodstawnie uznano, że faktura ta miała na celu wyłącznie bezprawne obniżenie podatku należnego, a argumentem za tym przemawiającym miał być fakt, że kontrolowana była wspólnikiem spółki "H" i nie przedstawiła umowy najmu. DIAS decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 8680,00 zł i określił w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 6294,00 zł, - w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wynikającego z faktur VAT dotyczących nabycia towarów i usług, które nie zostały uwzględnione w rozliczeniu przez organ I instancji tj.: dwukrotnie zaewidencjonowanych tych samych faktur, faktury nie związanej z czynnościami opodatkowanymi Strony (wystawionej na rzecz innego podmiotu) i nie przedłożonej przez Stronę w celu udokumentowania związku zakupu z czynnościami opodatkowanymi, jak również faktury już uwzględnionej w rozliczeniu Podatniczki (dot. opłaty leasingowej), a także faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (najmu pojazdów), co skutkowało zastosowaniem w tym zakresie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT) Z kolei, z uwagi na fakt, że DIAS decyzją własną z dnia [...] lutego 2021 r. nr: [...], [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2018 r. nr: [...] wydaną wobec Skarżącej w sprawie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. (którą określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 395 zł oraz odmówiono kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11975 zł) i określił za ten okres kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.781 zł, w decyzji dotyczącej rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. będącej przedmiotem zaskarżenia, na korzyść Strony organ odwoławczy określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.294 zł (pomniejszając określone przez organ I instancji zobowiązanie w wysokości 8.680 zł). W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, 2. art. 187 w zw. z art. 180 § 1 i § 2, art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego; 3. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1, 4 Ordynacji podatkowej, poprzez lakoniczne wskazanie przyczyn, dla których ocena dowodów była prawidłowa wedle organu, w sytuacji, gdy organ ten przeprowadził wybiórczą, uznaniową, sprzeczną z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego; 4. art. 121 § 1, art. 122 § 1 i art. 124, w zw. z art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie twierdzeń kontrolowanej oraz poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie jego niewłaściwej oceny; 5. art. 193 § 1, 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa poprzez uznanie że księgi podatkowe były prowadzone w sposób nierzetelny, a dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; 6. art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa poprzez nie uznanie za dowód ewidencji zakupów, w części zaewidencjonowania podatku naliczonego jako podlegającego odliczeniu; 7. art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej poprzez określenie w sposób niewłaściwy w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku i nadwyżki tego podatku nad podatkiem należnym; 8. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz uznanie faktur wystawionych przez "H"(refaktury) za niewiarygodne; 9. art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 Ordynacji podatkowej, przez zastosowanie tego przepisu wyłącznie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia w toczącej się sprawie podatkowej za rok 2014, aby w ten sposób, uniemożliwić upływ terminu przedawnienia, a w konsekwencji, naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art.120 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej organy podatkowe dokonały błędnej analizy i wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, swobodnie zinterpretowały dowody i stan faktyczny sprawy oraz przepisy prawa, pomijając ważne dla sprawy kwestie. Podkreśliła, że poczynione w sprawie ustalenia są niepełne i tendencyjne. Skarżąca zarzuciła, że przedstawione przez organy okoliczności przemawiające - ich zdaniem - za uznaniem zakwestionowanej faktury dot. najmu pojazdów za fikcyjną i nieodzwierciedlającą realnej transakcji, są niewystarczające. Stwierdziła, że jej zobowiązanie podatkowe, które dotyczy przedmiotowej sprawy uległo przedawnieniu, a zastosowanie przez organy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej podyktowane było wyłącznie chęcią doprowadzenia do zawieszenia terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wymienionych wyżej faktur zakupu towarów i usług, które nie zostały uwzględnione w rozliczeniu przez organy podatkowe. Ustalenia wymaga zatem prawidłowość ewidencjonowania zakupów Strony (dwukrotne ewidencjonowanie tych samych faktur VAT), to czy zakupy Strony są związane z czynnościami opodatkowanymi w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, a także czy wymieniona transakcja wykazana na fakturze z dnia 31 grudnia 2014 r. nr 00001/12/2014 dotycząca najmu pojazdów za okres " 07-12.2014 ", jest rzeczywista - jak twierdzi Strona, czy też fikcyjna, mająca służyć zminimalizowaniu zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług - jak stwierdzają organy i czy w związku z tym powinny być one rozliczone w deklaracji VAT za IV kwartał 2014 r. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem niniejszej sprawy jest rozliczenie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., przystępując do jej rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia. Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług, których rezultatem jest kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (por. uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2009r. sygn. akt I PPS 9/08, dostępną w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Mając na uwadze przywołaną regulację stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2014 r., co do zasady, winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2020 r. Termin wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej może ulec wydłużeniu z mocy prawa, w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z. którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że zawiadomieniem z dnia 21 listopada 2018 r. (doręczonym w dniu 6 grudnia 2018 r. Skarżącej) oraz zawiadomieniem z dnia 4 grudnia 2018r. (doręczonym w dniu 5 grudnia 2018 r. pełnomocnikowi Strony - [.]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w [.] zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. - w związku z wystąpieniem okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem powyższego zobowiązania, czym wypełniono dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to oparte zostało na postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w [.] z dnia [.] listopada 2018 r., którym wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 2 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, polegające na nierzetelnym rozliczeniu podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2014 r. złożonych przez Skarżącą w Urzędzie Skarbowym w [.] w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wystosowane zawiadomienie spełnia więc wymogi, o których mowa w uchwałach 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego ż dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (co do treści zawiadomienia) oraz z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (co do sposobu jego doręczenia). Podkreślić należy, że Skarżąca nie kwestionuje ani samego faktu wszczęcia postępowania, ani też skuteczności doręczenia zawiadomienia o tym zdarzeniu i jego prawnopodatkowych skutkach, co - zgodnie z literalnym brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Ordynacji - powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jej zdaniem jednak wszczęcie przedmiotowego postępowania karnego miało charakter czysto instrumentalny, a jedyny cel jaki przyświecał organowi w tym zakresie sprowadzał się nie do podjęcia działań zmierzających do ustalenia przesłanek czynu zabronionego, ale do spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia. To zaś, jej zdaniem, nie może zasługiwać na akceptację, gdyż w istocie wypacza istotę i prawne znaczenie instytucji przedawnienia, dając jednocześnie organowi możliwość, w zasadzie niczym nieograniczonego wydłużania jego terminu. W odniesieniu do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy wskazać, że w dniu 24 maja 2021r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 1/21, dost. CBOiS), która zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. ma moc wiążącą, nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.". Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, jednak uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy P.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. O tym, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało charakter pozorowany i instrumentalny powinno się rozstrzygać, zdaniem tut. Sądu, na tle okoliczności danej sprawy podatkowej. Nie można automatycznie przesadzać o tym wyłącznie w oparciu o relację momentu wszczęcia takiego postępowania w odniesieniu do spodziewanego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z zalegającego w aktach postanowienia NUS o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r., dochodzenie to zostało wszczęte w dniu [.] listopada 2018r., a więc na ponad 2 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2014r. W przekonaniu Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło "na ostatnią chwilę i na szybko, tylko po to by przerwać bieg terminu przedawnienia". Nie jest też prawdą, że w sprawie od momentu wszczęcia "nie zadziało się kompletnie nic". Jak wynika z akt sprawy, organ prowadzący postępowanie karne skarbowe przedstawił Skarżącej zarzuty (postanowienie z dnia [.] marca 2019r. ), a następnie w dniu [.] kwietnia 2019r. wystosował akt oskarżenia wobec Skarżącej o przestępstwo skarbowe z art.56 § 2 kks w zw. z art.61 § 1 kksw zw. z art.2§ 2 kksw zw. z art. 6 § 2 kks i art.7 § 1 kks, m.in. w związku z nierzetelnym rozliczeniem w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. W ocenie Sądu następstwo czasowe tych zdarzeń oraz stan sprawy przedstawiony w zaskarżonych decyzjach nie nasuwa podejrzeń co do pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak odniesień co do oceny działania organu postępowania karnego skarbowego, lecz trzeba zaznaczyć, że Skarżąca podniosła zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego dopiero w skardze, a decyzja organu odwoławczego zapadła przed wydaniem przez NSA powołanej wyżej uchwały z dnia 24 maja 2021r., w czasie gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych występowały rozbieżności dotyczące zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w sprawach podatkowych, przy czym przeważało stanowisko o braku możliwości oceny przez sąd administracyjny w takim postępowaniu zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia możliwości instrumentalnego wykorzystania prawa do wszczęcia tego postępowania (taki pogląd wyrażono np. w wyrokach NSA z dnia: 24 listopada 2016r., I FSK 759/15; 9 listopada 2018r., I FSK 2149/16 oraz w zdaniach odrębnych do wyroków NSA z 30 lipca 2020r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20, dost. CBOiS). Sąd w niniejszej sprawie dysponował dostatecznym materiałem dowodowym, aby samodzielnie dokonać kontroli sądowej w aspekcie sprawy, do której nawiązuje powołana wyżej uchwała NSA z dnia 24 maja 2021r., w tym m.in. do zbadania jaki był dystans czasowy pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a upływem terminu przedawnienia (ponad dwa lata) i jakie czynności podejmowane były po wszczęciu (przedstawienie zarzutów, wniesienie aktu oskarżenia). Nie mamy zatem do czynienia z przypadkiem wątpliwym, o którym mowa we wspominanej uchwale. Z przedstawionych względów zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. i art. 12 P.p Sąd uznał za niezasadny. W konsekwencji, wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie doszło do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zatem w niniejszej sprawie, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. tj. dniem 31 grudnia 2020 r., zaistniała przesłanka powodująca zawieszenie tego terminu, wobec czego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji Skarżąca podniosła szereg zarzutów, dotyczących uchybienia przez organy zarówno przepisom prawa materialnego, jak i procesowego, niemniej jednak ich analiza, podobnie jak ocena argumentów przywołanych na ich uzasadnienie wskazuje na to, że Skarżąca podważa przede wszystkim prawidłowość poczynionych ustaleń, a jej twierdzenia dotyczące uchybienia regulacjom materialnoprawnym, są ich logiczną i bezpośrednią konsekwencją. W zakresie uchybień przepisom prawa formalnego Skarżąca głównie zwraca uwagę na niewypełnienie przez organy obowiązków w zakresie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, a następnie jego oceny oraz uzasadnienia przyjętego stanowiska. Odnosząc się do tych stwierdzeń stwierdzić należy, że nie znajdują one uzasadnienia w okolicznościach sprawy, ponieważ zebrany materiał dowodowy był odpowiedni do poczynienia wiarygodnych ustaleń. W jego ramach organy oparły się nie tylko na przeprowadzonych przez siebie dowodach, ale również tych pozyskanych z innych postępowań, z którymi skonfrontowały własne ustalenia. Brak jest także podstaw do uznania za zasadne twierdzeń Skarżącej odnośnie pomijania jej twierdzeń i argumentów, a także próby przerzucania na nią ciężaru dowodowego. Organy obu instancji rozważyły bowiem i odniosły się w sposób rzeczowy do podnoszonych przez Skarżącą argumentów, uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie w sposób jasny i jednoznaczny. Co zaś się tyczy ciężaru dowodów, to podkreślić należy, że choć nie może być kwestionowane to, że z mocy obowiązujących przepisów obciąża on organ prowadzący dane postępowanie, to nie uniemożliwia to stronie postępowania (podatnikowi) przeprowadzenia przeciwdowodu, w celu obrony jego stanowiska procesowego, a także podważenia poczynionych przez organ ustaleń. Tak więc podjęcie przez podatnika inicjatywy w omawianym kierunku leży w jego interesie. W niniejszym przypadku organy rozstrzygające sprawę Skarżącej w sposób wyczerpujący i przekonujący przedstawiły swoje stanowisko, zarówno w kwestii towarów i usług niezwiązanych bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi, realizowanymi przez Skarżącą, jak i nierzetelności tych faktur, na podstawie których obniżyła ona swój podatek należny o podatek naliczony, wskazując, że nie przedstawiła ona żadnych wiarygodnych dowodów, które przemawiałyby za ich odmienną kwalifikacją. W związku z tym nie sposób jest mówić o próbie niezasadnego przerzucania na Skarżącą ciężaru dowodów w sprawie, gdyż w omawianym zakresie organ poczynił niezbędne ustalenia, a na niezaoferowanie przez Skarżącą odpowiednich przeciwdowodów wskazano w ramach rozważenia i oceny jej stanowiska i argumentów, które nie zostały pominięte. W ocenie Sądu, organy nie dopuściły się naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. W niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Zakwestionowane transakcje nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie dawały zatem Skarżącej prawa do rozliczenia podatku VAT, w tym odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy o VAT). W stanie prawnym obowiązującym w IV kwartale 2014 r. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Nie jest ona absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy o VAT. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Do rozliczenia podatku VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego. Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi. W niniejszej sprawie sporna faktura pochodząca od spółki "H" dokumentuje usługę "najmu pojazdów 07-12.2014", lecz nie wiadomo jakich pojazdów miała dotyczyć, czyją własnością one były i na podstawie jakiej umowy usługa miała być świadczona. Faktura ta nie została uwzględniona w ewidencji sprzedaży "H" s.c., a także nie znalazła odzwierciedlenia w składanych przez tę spółkę deklaracjach podatkowych. Spółka uwzględniła ją dopiero w korekcie złożonej w styczniu 2018 r. tj. po ponad dwóch latach od likwidacji działalności prowadzonej przez tę spółkę, a więc w czasie, w którym wobec Skarżącej prowadzone było postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją. Mając na względzie powiązania Skarżącej ze spółką "H", której była niegdyś wspólnikiem, a także jej osobowe związki z jej wspólnikami (wspólnik s.c. "H" jest mężem Skarżącej), zasadnym jest przyjęcie, że owa korekta była związana z prowadzonym wobec niej postępowaniem. Organy zasadnie zwróciły uwagę na fakt, że Skarżąca wykorzystywała w swojej działalności samochody i naczepy na podstawie innych umów – użyczenia, a postępowanie dowodowe nie wykazało, aby wynajmowała jeszcze jakieś inne pojazdy. Również spółka "H" nie wskazała żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług najmu pojazdów na rzecz Skarżącej. Natomiast wobec byłych wspólników tej spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję na podstawie art.108 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem powyższej faktury z dnia 31 grudnia 2014r. i stwierdzeniem, że nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji; decyzja ta stała się ostateczna. Sąd podziela stanowisko organów, co do fikcyjności transakcji widniejącej na przedmiotowej fakturze. Ponadto faktura ta nie została odnotowana w rejestrze nabyć Skarżącej, a powołała się ona na nią dopiero w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego. Z tych względów stanowisko organów odnośnie nierzetelności faktur jest w sposób przekonujący umotywowane, a Skarżąca nie przedstawiła okoliczności, które w sposób zasadny i jednoznaczny pozwalałyby na jego podważenie. W ocenie Sądu organy prawidłowo zakwestionowały także prawo Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na rzecz A. S. (męża E. S.), a zaewidencjonowanej w rejestrze zakupów VAT za IV kwartał 2014r. Skarżącej. Sąd podziela stanowisko organów, że faktura ta dotyczy sprzedaży na rzecz innego podmiotu gospodarczego, zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia przez Stronę podatku wykazanego na tej fakturze. Również podatek wykazany na fakturach, które zostały przez Stronę dwukrotnie zaewidencjonowane w rejestrze zakupów za IV kwartał 2014 r. nie może podlegać dwukrotnemu odliczeniu. Oceniając całokształt okoliczności związanych z rozliczeniem VAT za IV kwartał 2014 r. Sąd uznał prawidłowość ustaleń i rozstrzygnięć dokonanych przez organy podatkowe. W przekonaniu Sądu stanowisko organów podatkowych znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który uznać należało za wystarczający do wydania decyzji. Wbrew zarzutom skargi, nie ma w nim braków, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd uznał, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie działały zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z nałożonego na organ obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy nie wynika nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zupełności postępowania dochodzi również wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy i tak jak w sprawie niniejszej nie są wymagane wiadomości specjalne, o których mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie zawsze i nie w każdym postępowaniu organ zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów wymienionych w art. 181 Ordynacji podatkowej. To organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje, który z dowodów może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i należy go przeprowadzić. W przypadku, gdy strona kwestionuje ustalenia organu, winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Natomiast dokonana przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna się mieścić w granicach swobodnej jego oceny wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ostatnio powołana zasada zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien się kierować prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauk i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności ocen (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2952/11, CBOIS). Podsumowując, Sąd nie stwierdził, aby decyzja wydana została z naruszeniem prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji