I SA/Rz 292/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Kazimierz Włoch /spr./ SO del. Tomasz Smoleń Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 13 lipca 2010r. spraw ze skarg M. O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010r. nrnr: [...], [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004, 2005, 2006 rok - oddala skargi - Decyzjami z dnia (...) lutego 2010r. nr (...);(...);(...) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań M. O. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) listopada 2009r. znak: (...),(...)(...) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za lata 2004, 2005 i 2006 utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W toku przeprowadzonej w stosunku do podatnika kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2004 – 2006 , stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przez podatnika kosztów uzyskania przychodów poprzez zarachowanie do tych kosztów, kwot odpowiadających kwotom podatku od nieruchomości za poszczególne lata, od zapłaty którego podatnik był zwolniony, a także nieprawidłowe zaliczenie w koszty opłat członkowskich na rzecz stowarzyszenia, którego podatnik jest dobrowolnym członkiem oraz zaliczenie w koszty wydatków spowodowanych sądowym dochodzeniem należności przez wierzycieli podatnika. Stwierdzono, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą - w ramach Zakładu Pracy Chronionej A" -opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej pdof., korzystając ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.)- zwanej dalej ustawą o rehabilitacji w związku z art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity z 2002 r. Dz.U. Nr 9, poz. 84 ze. zm). Zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji podatnik zobowiązany był przekazać, pochodzące z tytułu powyższego zwolnienia środki, w wysokości 10% na PFRON oraz w 90 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON). Ustalono, iż za 2004r. podatnik zadeklarował podatek od nieruchomości w kwocie 419.401,51zł, z czego kwota 339.787,31 zł objęta zwolnieniem na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit a) ww. ustawy o rehabilitacji, została przekazana na PFRON i ZFRON a następnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Za 2006r. podatnik zadeklarował podatek od nieruchomości w kwocie 419.256,00zł, z czego kwota 345.340,00 zł objęta zwolnieniem została przekazana przez na PFRON i ZFRON a następnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Wyłączając z kosztów uzyskania przychodów powyższe kwoty, organ zauważył iż na podstawie art. 22 ust. 1 pdof., iż zarówno na PFRON i ZFRON nie jest przekazywany podatek od nieruchomości, który nie został wymieniony w art. 23 pdpf., lecz środki pochodzące ze zwolnienia od tego podatku. Kwota obliczonego podatku jest istotna tylko do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Organ podkreślił, iż z ustawy o rehabilitacji wynika obowiązek tworzenia przez prowadzącego zakład pracy chronionej zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, nie wynika natomiast, iż odpisy i wpłaty na PFRON i ZFRON mogą obciążać koszty działalności. W związku z tym organ I instancji uznał, że w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 7 pdof. stanowiącego, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, kosztem uzyskania przychodów są jedynie podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, w stosunku do których obowiązek lub możliwości ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne przepisy. Poczynione zatem przez podatnika odpisy nie mogą być kosztem uzyskania przychodów w latach 2004- 2006. Ponadto w latach 2005 i 2006 podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodu odpowiednio kwoty 1 000 zł stanowiące roczną opłatę członkowską na rzecz "A", oraz 3000zł na rzecz "A", które to wydatki, w ocenie organu podatkowego, w świetle art. 23 ust 1 pkt 30 pdof – nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż przynależność podatnika do w/w organizacji nie jest obowiązkowa. Dodatkowo w 2004r. podatnik zaliczył w koszt uzyskania przychodu kwotę 3 900 zł. stanowiącą prowizję od przyznanego podatnikowi kredytu inwestycyjnego, na modernizację zakładu w tym na zakup maszyn i urządzeń, oraz kwotę 34 205,10 zł. stanowiącą łączne koszty związane z dochodzeniem przez wierzycieli zobowiązań od dłużnika, w tym koszty sądowe, adwokackie i egzekucyjne. Z tego również tytułu podatnik zaliczył w koszty za rok 2005 kwotę - 15 192,75 zł. a w roku 2006 kwotę 14 105, 61 zł. Organ podatkowy zauważył, iż zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 33 pdof., nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji, i wyłączył z kosztów kwotę 3 900 zł. W odniesieniu zaś do kosztów sądowego dochodzenia roszczeń zauważył, iż z uwagi na fakt, iż roszczenia wierzycieli były bezsporne, dłużnik wdając się w spór sądowy jako nieuzasadniony i nieusprawiedliwiony okolicznościami sprawy, poniósł z tego tytułu wydatki które nie spełniają przesłanek kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust 1 pdof. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, stwierdził że zapisy w księgach podatkowych w odniesieniu do ustalenia podstawy opodatkowania były dokonywane niezgodnie z przepisami i w związku z tym na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.)- zwanej dalej Op., nie uznano ich za dowód, w części dotyczącej opisanych wyżej kwestii. Odstąpiono jednakże od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie. Opisanymi na wstępie decyzjami z dnia 6 listopada 2009r. określono zatem podatnikowi M. O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 139 488,00 zł. za 2005r. w kwocie 130 707,00 zł. oraz za 2006r. w kwocie 149 110,00 zł. W odwołaniu od powyższych decyzji, wnosząc o ich uchylenie, podatnik zarzucił naruszenie art. 23 § 2, art. 120, art., 121 § 1, art. 193 § 2, § 3 i § 4 Op, oraz naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pdof. Strona podkreśliła, iż w jej ocenie, wielkość należnego podatku od nieruchomości spełnia wszelkie ustawowe warunki do uznania jej za koszt uzyskania przychodów, gdyż podatek od nieruchomości jest ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie został wyłączony mocą w art. 23 pdof. W ocenie podatnika, również wydatki poniesione na zwrot kosztów procesu i zwrot kosztów zastępstwa procesowego są kosztami poniesionymi w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż są one ściśle związane z osiągniętym przychodem i nie zostały one wymienione w art. 23 pdof. Zatem wyłącznie ich z kosztów uzyskania przychodu nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Odnosząc się do powyższych zarzutów organ odwoławczy przyznał, iż podatek od nieruchomości nie został ujęty w art. 23 pdof. jako wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu - niemniej jednak w przedmiotowej sprawie okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż w ocenie organu odwoławczego to nie podatek od nieruchomości przekazywany jest na rachunek Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (oraz zaliczony został przez Podatnika do kosztów) - lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego, do ustalenia wysokości których posłużyła jedynie kwota naliczonego podatku od nieruchomości. Podkreślił również, iż z mocy art. 23 ust. 1 pkt 7 lit a) pdof., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, a kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Zatem podatnicy, którzy tworzą różnego rodzaju fundusze oraz dokonują na nie odpisów i wpłat, mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy podstawowe i wpłaty na te fundusze, ale tylko wówczas gdy obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów dopuszczają odrębne przepisy. Tymczasem ustawa o rehabilitacji nie zawiera postanowień w przedmiocie obciążenia kosztów podatnika odpisami i wpłatami na wyżej wskazane fundusze. Organ przywołał również argument, iż wpłaty na PFRON (ZFRON) pochodzą z dwóch źródeł (tytułów). Jedno z nich jest określone w art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy o rehabilitacji a wpłaty z tego tytułu nie są kosztem uzyskania przychodu z mocy wyraźnego wyłączenia zawartego w art. 23 ust. 1 pkt 29 pdof. Zatem aby nie różnicować reżimu prawnego w zależności od źródła pochodzenia środków, zasadnym jest wyłączenie z kosztów także przedmiotowych wpłat pochodzących z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji. W odniesieniu do kwestii zaliczenia w poczet kosztów wydatków związanych z sądowym dochodzeniem roszczeń od podatnika, organ odwoławczy stanowczo podkreślił, iż wydatki takie co do zasady nie spełniają przesłanki z art. 22 ust 1 pdof., gdyż nie pozostają w związku przyczynowym z uzyskaniem przychodu. Jedynie w razie wystąpienia konieczności obrony przed bezpodstawnie kierowanymi roszczeniami, bądź też zabezpieczenia funkcjonowania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą istnieje możliwość zaliczenia takich wydatków do kosztów. W przedmiotowej jednakże sprawie, po szczegółowej analizie zaliczonych w koszty wydatków organ uznał, iż zaliczone przez podatnika: koszty klauzuli wykonalności, koszty adwokackie, zwrot kosztów procesu, koszty egzekucji, zwrot kosztów sądowych, a także zwrot kosztów procesu oraz zastępstwa procesowego, nie pozostawały w związku z uzyskiwanymi przychodami, ani nie miały na celu zachowania źródła przychodów. Wydatki powyższe, w ocenie organu, nie przyczyniły się w żaden sposób do uzyskania przez podatnika przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, a byłe jedynie efektem niewykonania przez niego swoich wymagalnych zobowiązań. Nie spełniają one zatem warunku zaliczenia do kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 pdof. W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty: 1000zł i 3000zł stanowiące opłaty członka wspierającego wyżej określone Stowarzyszenia, odnośnie których M. O. nie wnosił uwag w odwołaniu, organ II instancji stwierdził, że wyłączenie tych kwot z kosztów uzyskania przychodów było zgodne z prawem. Za bezzasadny uznany został zarzut naruszenia art. 193 § 2, § 3 i § Op., gdyż jak podkreślił organ odwoławczy uprawnione było odrzucenie przez organ I instancji ksiąg podatkowych - we wskazanym powyżej zakresie. Organ II instancji nie uznał również za zasadny zarzut odnośnie naruszenia art. 23 §2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy naprowadził na treść art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadku gdy brak jest innych danych niezbędnych do jej określenia, albo dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie. Zgodnie z art. 23 §2 Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, w tym szacowania kosztów albowiem istniały dane pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności zastosowania instytucji szacunku. Organ odwoławczy uznał, iż w sprawie nie nastąpiło naruszenie przez organ I instancji art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Informacja o zakresie stosowania prawa podatkowego z dnia 1.06.2004r. znak (...) wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej w trybie art. 14a - 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004r. Wydano ją w indywidualnej sprawie i dotyczyła konkretnego stanu faktycznego, a przepisy regulujące kwestię udzielania informacji podatkowych nie zawierały wówczas postanowień odnośnie ich mocy wiążącej. Zarówno w odniesieniu do organów podatkowych jak i w stosunku do podmiotów na wniosek których informacje wydano. Ponadto sam podatnik nie zwracał się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego. Z tych względów powołana wyżej informacja z dnia 1.06.2004r. nie powoduje dla podatnika żadnych uprawnień. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 120, art. 121 §1 Op oraz art. 122 ust 1 a także art. 22 ust. 1 i art. 23 ust 1 pdof. Podkreślił, iż zgodnie z art. 22 ust 1 pdof. kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy czyli wyłącznie kosztów egzekucyjnych, nie zaś innych wydatków związanych z sądowym dochodzeniem należności. Powołał się również na stanowisko NSA zajęte w wyroku z dnia 25 listopada 1998r. sygn. akt I SA/Gd 563/97 przesądzające o istnieniu związku pomiędzy kosztami postępowania sądowego, uwzględnionymi przez stronę po stronie kosztów, a kwotami przychodu wynikającymi z należności zasadzonymi na rzecz tej strony prawomocnymi wyrokami sądu. W odniesieniu do kwestii przekazywania środków finansowych na PFRON i ZFRON, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podkreślił, powołując się na przepisy art. 31 ust 3 pkt 1 lit a ustawy o rehabilitacji, iż zakład pracy chronionej, przekazując środki pochodzące ze zwolnienia z podatków na PFRON i ZFRON, dokonuje jedynie wpłaty na konto właściwego budżetu terenowego, przy czym podatek ten jednak obciąża koszty jego działalności, zatem stanowi koszt uzyskania przychodu zakładu pracy chronionej. Skarżący powołał się na treść art. 217 Konstytucji RP zgodnie z którym jedynie w drodze ustawy możliwe jest nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Informacja udzielona w dniu 1.06.2004r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie dotyczy sytuacji jak w niniejszej sprawie i powinna być zastosowana. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi są bezzasadne. W okresie objętym postępowaniem to jest w latach 2004-2006 podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach zakładu pracy chronionej "A" opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zwaną dalej pdof, korzystając ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 27.08.1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. nr 123, poz. 776 ze zm. zwaną dalej ustawą o rehabilitacji w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2002r. nr 9, poz. 84 ze zm.). W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie miało rozstrzygnięcie czy odpisy i wpłaty dokonywane przez podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej ZFRON i PFRON, stanowiące równowartość kwot podatku od nieruchomości od którego zakład pracy chronionej jest zwolniony stanowią koszty uzyskania przychodu. Art. 7 ust. 2 pkt 4 tej ostatniej ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym, podmiotów nie będących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Środki uzyskane z tytułu przedmiotowego zwolnienia zgodnie z art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a i b wyżej cyt. ustawy o rehabilitacji przekazywane są w 10% na PFRON i w 90% na ZFRON. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 pdof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Odnosząc się do kwestii wydatku związanego z podatkiem od nieruchomości, to podatek ten nie został wymieniony przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie, z uwagi na przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, skarżący jest zwolniony z tego podatku, ale nie może pozostawić do własnej dyspozycji wartości tego podatku, tylko musi tą wartością zasilić ZFRON i PFRON. Zatem to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na ZFRON i PFRON lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Kwota obliczonego podatku jest istotna tylko do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 7 lit.a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak: - a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy; - b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie wynika, iż odpisy i wpłaty na ZFRON i PFRON mogą obciążać koszty działalności, zatem odpisy te nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stanowisko co do braku możliwości zaliczenia kwoty odpowiadającej podatkowi od nieruchomości odprowadzanej na PFRON i ZFRON w ciężar kosztów uzyskania przychodów wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 21.05.2009r. sygn. akt I SA/Rz 250/09. Przekazanie przedmiotowych środków na odrębnych rachunek ZFRON nie pozbawia podatnika możliwości dysponowania tymi środkami, aczkolwiek należy przyznać, że może nimi dysponować w ograniczonym zakresie zgodnie z celami ustawy o rehabilitacji. Z chwilą przekazania powyższych środków na odrębny rachunek ZFRON nie występuje jeszcze ich definitywne wydatkowanie. Istotnym zamierzeniem ustawodawcy było natomiast aby środki zgromadzone na odrębnym rachunku ZFRON były właśnie szybko wydatkowane na cele określone w ustawie o rehabilitacji, a nie zalegały na koncie. Ponadto argumentem przeciwko zaliczeniu w ciężar koszów uzyskania przychodów kwot odpowiadających podatkowi od nieruchomości odprowadzanych na PFRON jest to, iż przepis art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a pdof dotyczy różnego rodzaju funduszy tworzonych przez podatnika, natomiast PFRON został utworzony w oparciu o art. 45 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej. takie też stanowisko zajął też NSA w wyroku z dnia 5.09.2006r. sygn. akt II FSK 1179/05. W powyższym wyroku NSA przedstawił też argument przeciwko uznaniu za koszty uzyskania przychodów wpłat na PFRON i ZFRON pochodzących z tytułu zwolnienia podatkowego z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. a i b, to że przedmiotowe wpłaty pochodzą z dwóch źródeł (tytułów). Jedno jest określone w art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy o rehabilitacji. Te wpłaty nie są kosztem uzyskania przychodów z mocy wyłączenia zawartego w art. 23 ust. 1 pkt 29 pdof. Z tego powodu brak argumentów by nie wyłączać z kosztów także wpłat pochodzących z tytułu określonego w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, zwłaszcza że pochodzą ze środków zwolnionych a te z art. 21 i 23 ustawy o rehabilitacji. Natomiast informacja o zakazie stosowania prawa podatkowego z dnia 1.06.2004r. znak (...) wydana w trybie art. 14a - 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w indywidualnej sprawie i dotycząca konkretnego stanu faktycznego nie jest wiążąca. Sam skarżący nie zwracał się do właściwego organu o udzielenie pisemnej informacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego. W skargach zarzucono, że ostatecznie obecnie sporne są dwie kwestie: kwalifikacja podatku od nieruchomości w koszty uzyskania przychodu oraz kwalifikacja wydatków poniesionych w związku z dochodzeniem przez wierzycieli zobowiązań od skarżącego M. O.. Odnośnie podatku od nieruchomości to zauważyć należy, że odprowadzane były na PFRON i ZFRON kwoty odpowiadające temu podatkowi, gdyż od samego podatku od nieruchomości skarżący był zwolniony, a wyżej przedstawiono dlaczego powyższe kwoty nie mogą być zarachowane w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Natomiast pozostałe kwoty zaliczone przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu, a wyłączone z tych kosztów przez organy to: zasądzone od skarżącego koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, koszty postępowania zabezpieczającego, koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne zostały zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 14 pdof wyłączone przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów. Pozostałe w/w wydatki poniesione przez skarżącego powstały w związku z niewykonywaniem przez skarżącego zobowiązań wobec kontrahentów. Skarżący prowadząc działalność gospodarczą na własny rachunek i własne ryzyko, zobowiązany był terminowo regulować swoje zobowiązania, a także zapobiegać sytuacjom aby wierzyciele nie dochodzili przeciwko niemu roszczeń na drodze sądowej. Przedmiotowe wydatki nie przyczyniły się w żaden sposób do uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie spełniły warunków kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 pdof, podobnie jak dobrowolne wpłaty dokonywane na rzecz B oraz C. Zaliczenie kwoty 3900zł do kosztów uzyskania przychodów stanowiącej prowizje od kredytu inwestycyjnego było nieuprawnione w świetle treści art. 23 ust. 1 pkt 33 pdof. Z uwagi na powyższe ponieważ organy podatkowe nie naruszyły prawa procesowego jak i materialnego, skargi jako nieuzasadnione podlegały oddaleniu w oparciu o art. 151 ppsa.