I SA/Rz 293/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2023 r. spraw ze skarg E.F. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 marca 2023 r. - nr 1801-IOV-1.4103.51.2020, - nr 1801-IOV-1.4103.52.2020, - nr 1801-IOV-1.4103.53.2020, - nr 1801-IOV-1.4103.54.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2015 roku oddala skargi. Przedmiotem skarg są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w {...}z {...}. Nr{...}, nr{...}, nr {...}i nr{...}, utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w {...}z {...} lipca 2020 r., nr{...}, nr{...}, nr {...}i nr{...}, określające E.F. (dalej: Podatnik, Skarżący) w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2015r. zobowiązanie podatkowe odpowiednio w wysokości{...}zł, {...}zł, {...}zł i {...}zł. Z zaskarżonych decyzji i akt sprawy wynika, że na skutek przeprowadzonej wobec Podatnika kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził, że wystawił on na rzecz "P", z siedzibą w{,,,}, fakturę (odwrotne obciążenie) nr {...}z {...}r. za "usługi marketingowe" o wartości {...}zł, za które otrzymał {...}r. zapłatę. Podatnik nie wykazał kwoty sprzedaży wynikającej z faktury w pierwotnej deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. złożonej 27.04.2015 r. oraz informacji VAT-UE za I kwartał 2015 r. Ponadto Podatnik 17.03.2015 r. otrzymał od ww. podmiotu kwotę {...} zł tytułem zapłaty za usługi marketingowe, której nie zadeklarował ani w złożonej pierwotnej deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r., ani w deklaracji korygującej za ten okres. Podobnie w lipcu i sierpniu 2015r. Podatnik wystawił na rzecz "P", z siedzibą w {...}, faktury (odwrotne obciążenie) nr {...} z 15.07.2015r. i nr {...} z 12.08.2015r. za "usługi marketingowe" o wartości odpowiednio {...}zł i{...}zł , za które otrzymał zapłatę w dniach 22.07.2015r. i 12.08.2015r., lecz nie wykazał kwot sprzedaży wynikających z ww. faktur w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za lipiec 2015 r. i za sierpień 2015r. oraz informacji VAT-UE za III kwartał 2015 r. Ponadto Podatnik zaewidencjonował w ewidencji zakupu za marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2015r., a następnie odliczył podatek naliczony z faktur VAT: - nr {...}., wartość netto {...}zł, podatek VAT {...}zł, - nr {...}., wartość netto {...}zł, podatek VAT {...}zł, - nr {...}, wartość netto{...}, podatek VAT {...} - nr{...}. wartość netto{...} zł, podatek VAT {...} zł - nr{...}. wartość netto{...}, podatek VAT {...}zł wystawionych przez "V". w {...}, z tytułu dostawy oleju napędowego. Zdaniem organów obu instancji, ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, w związku z czym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Odliczenie podatku naliczonego wykazanego w dokumentach dotyczących operacji gospodarczych, które nie miały miejsca, stanowi naruszenie dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie, dalej: "ustawa o VAT"). W zaskarżonej decyzji wskazano, że w dniach 1.10.2014 r. i 1.05.2015 r. zostały zawarte porozumienia w zakresie współpracy na okoliczność osiągnięcia wspólnego celu w postaci wyszukiwania i weryfikowania odpowiedniego przedsiębiorstwa sprzedającego paliwa w dobrej cenie o odpowiedniej jakości, przez następujące osoby: W.F., S.F., E.F., D.F., J.W. i K.M.(ostatnia osoba wyłącznie w porozumieniu z 01.05.2015r.); wymienione osoby prowadziły działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. W materiale dowodowym znajdują się ponadto umowy sprzedaży z 12 marca 2015r. i z 17 marca 2015 r. pomiędzy E.F., jako kupującym, a firmą "V "- sprzedającym (reprezentowaną przez "P") oraz "P" z siedzibą w {...}- określoną jako "operator kontraktu" (reprezentowaną przez M.G. Pełnomocnikiem umów z ramienia ww. spółek był J.J.- na podstawie udzielonych mu pełnomocnictw. Umowa z 12.03.2015 r. (sporządzona w całości komputerowo) zawiera wyłącznie podpis E.F.; brak na niej informacji gdzie została zawarta. Na umowie, jako kupujący widnieje imię i nazwisko E.F. oraz jego numer telefonu, umowa nie zawiera żadnych podpisów ze strony sprzedającego oraz operatora. Umowa z 17.03.2015 r. została sporządzona komputerowo, z wyjątkiem miejsca zawarcia umowy, daty jej zawarcia oraz danych nabywcy - wpisane odręcznie. Umowa ta różni się od wcześniejszej umowy tym, że zwiera informacje, że została zawarta w M. W obu umowach inaczej też określono punkt 4 - "Cena towaru i ogólna wartość kontraktu". W umowie z 12.03.2015 r. cena towaru miała być ustalana wg formuły "Notowania PKN Orlen minus dyskont 260 zł/m3". Z treści umowy z 17.03.2015 r. wynika, że jej przedmiotem jest sprzedaż oleju napędowego EN590 wg aktualnie obowiązujących norm jakości, na podstawie zamówienia złożonego przeze. EF.. Zgodnie z pkt 4.1. umowy, cena towaru miała być ustalana wg formuły "Notowania PKN Orlen minus dyskont 100 zł/m3 (cena wraz z dostawą)". Natomiast zgodnie z pkt 4.4. wszelkie szczegółowe uzgodnienia (cena, termin, ilość) musiały być potwierdzone i uzgodnione na piśmie przez sprzedającego i kupującego. W miejscu przeznaczonym do podpisu po stronie sprzedającego i operatora widniały: pieczątka "P" i nieczytelny podpis oraz pieczątka "V" i podpis G.P. Po stronie kupującego pieczątka o treści Usługi Transportowe E.F. i podpis Podatnika. W punkcie 1.3 umowy widnieje zapis, że właścicielem towaru jest Operator, tj. "P" w {...}, a wierzytelności na rzecz sprzedającego są scedowane na Operatora. Zapłata za kwestionowane faktury dot. paliwa nastąpiła (jak ustalono w wyniku analizy zapisów na rachunku bankowym Podatnika) na rachunek, którego właścicielem jest "P". Z zeznań Podatnika wynikało, że kontakt z firmą "V" został nawiązany z inicjatywy tej firmy, a w jej imieniu działał J.J.. Paliwo miało być zamawiane telefonicznie u J.J, nie sporządzano pisemnych zamówień, ceny paliwa nie można było negocjować, koszty transportu ponosił "V"- przy czym Podatnik nie potrafił wskazać czyją własnością były pojazdy, którymi dostarczano paliwo, oraz danych osób/kierowców, którzy dostarczali paliwo, jak również, gdzie następował załadunek. Organy zastrzegły przy tym, że nie przesądzają, że Skarżący nie otrzymał paliwa, stwierdziły natomiast, że na pewno nie pochodziło ono od "V"(dalej :"V"). Jak bowiem wywiedziono w decyzjach, spółka "V "była uczestnikiem karuzeli podatkowej w zakresie VAT, a rolą tego podmiotu było wystawianie i wprowadzanie do obrotu tzw. pustych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wprawdzie spółka "V "posiadała koncesję na obrót paliwem, jednakże w rzeczywistości nie prowadziła tego rodzaju działalności. Jej aktywność ograniczała się bowiem do obrotu pustymi fakturami. Opierając się między innymi na ustaleniach, jakie legły u podstaw wydania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w {...}decyzji z {...}r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-IV kw. 2015 r., wydanej wobec "V", rozstrzygające sprawy organy stwierdziły, że spółka ta nie miała technicznych i organizacyjnych możliwości dostarczenia oleju napędowego. Nie zatrudniała też pracowników i nie dysponowała powierzchnią magazynową. Wszystkimi sprawami "V" zajmował się G.P., który pełnił funkcje prezesa jej zarządu, pomimo tego, że nie był ujawniony w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). Operatorem finansowym "V" była portugalska spółka "P"(dalej: "P"). Zdaniem organów, wchodząc w relacje gospodarcze z tym podmiotem Skarżący nie sprawdził go, tj. nie zweryfikował profilu i adresu działalności oraz danych osoby, która występowała w imieniu spółki "V" .Umowy, które zawarł Podatnik mają ogólnikowy charakter i nie były wykonywane wszystkie ich zapisy. Jedyną osobą, z jaką Podatnik miał kontakt w ramach transakcji dotyczących zakupu oleju, oprócz pośrednika J ., był prezes "V", którego nazwiska Podatnik nie pamiętał, tymczasem z dokumentów wynika, że sprawami "V" u zajmował się G.P., który podpisał umowę z 17.03.2015 r. oraz część faktur, jednak nie został on ujawniony w KRS jako Prezes Zarządu "V". lub osoba w jakikolwiek sposób upoważniona do reprezentacji spółki. Mimo to, Podatnik jako źródło informacji na temat "V" wskazał właśnie KRS. Dostawcami paliwa dla "V" miała być "E" z siedzibą w S. {...}{...} (dalej "W" ),"U" . (dalej: "U"), "A" oraz podmioty z nimi powiązane, opisane szczegółowo w zaskarżonych decyzjach. Zdaniem organów, wszystkie te podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W tym zakresie rozstrzygające sprawy organy powołały się na wydane, wobec wyżej wymienionych spółek przez właściwe organy skarbowe decyzje, określające im kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ich treści wynika, że zostały utworzone z inicjatywy K i J.B., a na stanowiska ich prezesów zostały powołane osoby, którym wypłacano wynagrodzenie wyłącznie w związku z firmowaniem ich działalności. W odniesieniu do "U", nie było możliwości skontaktowania się z tym podmiotem, jednakże i również w odniesieniu do niego wydana została decyzja, dotycząca wprawdzie maja 2014 r., ale z której wynika posługiwanie się przez ten podmiot pustymi fakturami. Ustalenia co do "A" wynikają m.in. z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w {...} z{...}. wydanej wobec "E" Wynika z niej, że spółki "L" i "B" wystawiły na rzecz "A" "puste" fraktury VAT, które zostały przefakturowane na spółkę "E" Osoby reprezentujące ww. podmioty zostały objęte śledztwem prokuratorskim, w którym postawiono im zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej w zakresie wystawiania faktur Vat poświadczających nieprawdę co do transakcji sprzedaży paliw płynnych. Z podanych względów bezpośredni dostawca Skarżącego – spółka "V" nie mogła dokonać dostawy paliwa na jego rzecz, bo paliwem tym nie dysponowała. Wystawiane przez "V" faktury były więc fakturami pustymi, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W tej sytuacji zastosowanie winien znaleźć art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organy zwróciły uwagę także na fakt, że Skarżący nie był w stanie podać jakichkolwiek informacji wskazujących na okoliczności dokonania dostaw paliwa, które miał zakupić. Żadne dokumenty dostawy nie zostały również zabezpieczone w spółce "V" Natomiast za wskazanie temu kontrahentowi klientów na odbiór paliwa, Podatnik otrzymał wynagrodzenie z "P" - przy czym wypłata środków nastąpiła na prywatny rachunek żony E.F. , tj. rachunek niezwiązany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Stronę. E.F. zeznał, że celowo podał kontrahentowi nr konta żony, tłumacząc to tym, że nie chciał, aby wpłaty otrzymane od "P" mieszały się z innymi płatnościami. Dokonując oceny tzw. dobrej wiary Podatnika w zakresie jego kontaktów z firmą "V" organ zauważył, że czujności Podatnika nie wzbudził fakt, że podczas pierwszego spotkania uzyskał informację, że "V" s jest nową firmą i dopiero wchodzą na rynek", przy czym wg ogólnodostępnych danych umieszczonych w KRS spółka została zarejestrowana w 2008r., a handel paliwami był jednym z bardzo wielu zgłoszonych zakresów działalności. Wg zeznań Podatnika spółka "V" nie posiadała strony internetowej, a on nie posiadał żadnych informacji o doświadczeniu tego podmiotu jako dostawcy paliw, nie znał żadnych podmiotów, które wcześniej nabywały paliwo od "V" , nie był w siedzibie spółki, ani w żadnym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, a adres siedziby "kojarzy" tylko z dokumentów, nie posiadał informacji czy spółka zatrudniała pracowników, zaplecze techniczne do prowadzenia hurtowej sprzedaży oleju napędowego oraz środki do transportu paliw. Podatnik nie posiadał też informacji i nie starał się ich uzyskać, co do źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego, skąd przywożony jest towar, nie przedstawił listów przewozowych lub innych dokumentów dokumentujących transport oleju, nie uzyskał certyfikatu jakości paliwa od firmy "V" oraz sam nie przeprowadził jego badania. Mimo hurtowych ilości zakupionego oleju, każdorazowo warunkiem otrzymania towaru było dokonanie płatności za towar przed jego dostawą, a płatności te były dokonywane na rachunek bankowy "P", tj. innej firmy niż wystawca faktury, dodatkowo siedziba tej firmy znajdowała się w {...}i firma ta nie wskazywała adresu prowadzenia działalności na terenie Polski. Pomimo tego Podatnik nie wskazał, aby miał kontakt z kimkolwiek z tego podmiotu, a jako osobę występującą w imieniu "P" wymienił prezesa "V" ,choć nie wiedział jaki był jego związek z "P", ani też w jakim zakresie i gdzie "P" prowadziła działalność, czy w okresie współpracy z nim posiadała w Polsce biura, oddział, przedstawicielstwo. Okoliczności te, zdaniem organów, wskazują, że Podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, wobec czego nie może on domagać się realizacji prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych dla niego przez "V". W odniesieniu do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że podpisanie umowy z rzekomym dostawcą oraz dokonanie zapłaty w formie przelewu nie świadczy jeszcze o dochowaniu przez Stronę należytej staranności w kontaktach handlowych. Organ odwoławczy nie neguje, że Podatnik zawarł umowę dotyczącą dostawy paliwa z "V" oraz że umowa ta spełnia wymogi określone w przepisach Kodeksu cywilnego, lecz ogólnikowy charakter zawartej w dniu 17.03.2015r. umowy oraz brak realizacji niektórych jej postanowień świadczą o braku należytej staranności kupieckiej Podatnika w kontakcie z kontrahentem. Jak już wskazano, wbrew postanowieniom umowy nie sporządzano pisemnych potwierdzeń i uzgodnień dotyczących ceny, terminu dostawy i ilości paliwa. Przeciwnie, paliwo było zamawiane telefonicznie, zaś ceny paliwa nie podlegały negocjacjom. Także okoliczność zapłaty za paliwo przelewem na rachunek bankowy sama w sobie nie dowodzi dochowania należytej staranności przez Podatnika. Jak bowiem zaznaczono, zapłata miała zostać zrealizowana na rachunek bankowy nie dostawcy – firmy "V", lecz "operatora finansowego" – {...} firmy "P", który był właścicielem towaru. Zdaniem organu, zapis w umowie wskazujący, że właścicielem towaru jest inny podmiot aniżeli ten, który ma być sprzedawcą, powinien w sposób oczywisty spowodować wzmożoną ostrożność po stronie Podatnika przy zawieraniu takiej transakcji, co w sprawie nie nastąpiło. W interesie Podatnika była prawidłowa identyfikacja podmiotu, z którym dokonuje transakcji, w tym osób reprezentujących spółkę, od której zamierza zakupić paliwo, ale - jak wynika z akt sprawy - Podatnik czynności tych zaniechał. Organ dodał przy tym, że Podatnik poza zakupem oleju napędowego współpracował z firmami "V" i "P" na płaszczyźnie marketingowej, która odbiegała od przyjętych standardów, bowiem Podatnik nie potrafił wskazać, w jakich okolicznościach zawarł umowę o usługi marketingowe, z kim ją podpisał, w jakich okolicznościach. Za współpracę otrzymał wynagrodzenie, lecz nie wiedział, w jaki sposób zostało ono obliczone, zaś sama wypłata dokonana została na konto bankowe jego żony. {...}firma nie była także zainteresowana udokumentowaniem fakturą usług, które miał świadczyć Podatnik. Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w {...} , że działania spółek "V" oraz "P" musiały budzić zastrzeżenia, co do ich rzetelności. Podatnik co najmniej mógł przypuszczać, że bierze udział w oszukańczym procederze, którego przedmiotem jest obrót paliwem. Argumentacja przedstawiona przez Stronę pozostaje bez wpływu na ocenę działalności Podatnika w kwestii braku zachowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Organ odwoławczy odniósł się też do zarzutu rozmyślnego pominięcia zeznań świadków -S.F. , W.F. , J.W. D.F. i K.M. , zeznających na korzyść Podatnika, stwierdzając, że zeznania tych osób stały się przedmiotem szczegółowej analizy organu odwoławczego. Jednak ww. osoby nie posiadały istotnej wiedzy dot. okoliczności transakcji ze spółką "V" i zeznania ich nie mogą stanowić same w sobie potwierdzenia rzetelności kwestionowanych transakcji. Wskazane osoby potwierdziły, że paliwo było w rzeczywistości dostarczane, jednakże żadna z nich nie była w stanie jednoznacznie wskazać, że dostawcą paliwa była firma "V". Tym samym DIAS uznał, że zeznania tych osób, co do okoliczności i okresu podjęcia współpracy z firmą "V" ustalenia warunków umowy, powodów zakończenia współpracy, porozumienia zawartego pomiędzy stronami, w kwestii wspólnych zamówień oleju napędowego, nie wskazują na inne, niż ustalone wcześniej przez organ podatkowy okoliczności w sprawie i nie spowodowały, że organ odwoławczy dokonał odmiennej od organu I instancji oceny stanu faktycznego sprawy. Strona nie wskazała wadliwości przeprowadzonych przesłuchań świadków, jak również nie żądała powtórnego ich przesłuchania. W odrębnych postanowieniach DIAS odniósł się też do wniosku Podatnika o przesłuchanie go w charakterze strony. Organ zaznaczył, ze Podatnik był już przesłuchiwany w sprawie. W aktach sprawy zalega protokół przesłuchania kontrolowanego z 26.11.2018 r.; zakres przedmiotowego przesłuchania dotyczył okoliczności współpracy z firmami "V". oraz "P", tj. nawiązania współpracy, osób reprezentujących ww. firmy, terminów i okoliczności dostaw oleju, transportu, jakości paliwa, cen paliwa, dokumentacji związanej z transakcjami, itp. Natomiast okoliczności, które miałyby być przedmiotem dowodu - tj. odniesienia się do ustaleń faktycznych wynikających z włączonych do akt postępowania dowodów "w postaci decyzji do firm "V" "E" oraz "W" były Podatnikowi znane i co do których miał możliwość wcześniejszego wypowiedzenia się. Zdaniem DIAS w rozpoznawanych sprawach nie doszło do upływu terminu przedawnienia, gdyż jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem w dniu 19 lutego 2020r. przez Prokuraturę Regionalną w {...}postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s, w zw. z art. 56 § 2 K.k.s. w zw .z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s., w zw. z art. 9 § 3 K.k.s., w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 K.k.s., związanego z posługiwaniem się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o których mowa w okolicznościach spraw. O wystąpieniu przesłanki z art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Skarżący i jego pełnomocnik zostali zawiadomieni pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w {...} z {...}Zdaniem DIAS, postępowanie karne skarbowe było prowadzone aktywnie i zmierzało do realizacji jego celu, w jego toku m.in. postawiono Skarżącemu zarzuty i przesłuchano go w charakterze podejrzanego, a następnie skierowano wobec niego akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w S. Nie można zatem uznać, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. W skargach do tut. Sądu na powyższe decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w {...} z {...} Skarżący wniósł o ich uchylenie, zarzucając naruszenie: 1.Przepisów postępowania podatkowego: - art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP - przez prowadzenie postępowania w sposób zakładający realizację zasady odpowiedzialności zbiorowej, a konsekwencji obciążenie Podatnika odpowiedzialnością za naruszenie prawa podatkowego przez inne podmioty, - art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, - art. 193 §2-6 Ordynacji podatkowej - przez uznanie prowadzonych przez podatnika ksiąg za nierzetelne, - art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji. 2.Przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: ustawa o VAT), w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG - przez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, - art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., po. 1292 ze zm.) - przez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Skarżący zarzucił, że organ w zaskarżonych decyzjach skupia się w przeważającej mierze na spółce "V". - kontrahencie Podatnika oraz podmiotach będących dostawcami ww. Spółki, z którymi firma Podatnika nie miała żadnych relacji gospodarczych. Przedstawione przez organ podatkowy w treści decyzji wywody, dotyczące de facto wprowadzenia do polskiego systemu VAT zasady odpowiedzialności zbiorowej, nie tylko nie mają odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, ale pozostają w rażącej sprzeczności z dorobkiem orzecznictwa TSUE. Materiał dowodowy zgormadzony w sprawie i jego ocena świadczy o przyjęciu przez organy podatkowe niejako "z góry" założenia, zgodnie z którym skoro dostawcy Podatnika prowadzą działania o charakterze przestępczym, to i sam Skarżący działa w ten sam sposób. Jest to sprzeczne z zasadą domniemania niewinności i prowadzi do naruszenia podstawowych praw człowieka. Zdaniem Skarżącego, organy w nieprawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny w sprawach i błędnie oceniły materiał dowodowy, co do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący miał świadomość uczestnictwa w przestępczym procederze innych podmiotów. Zarzucił, że organy oparły swoje ustalenia na decyzjach dotyczących innych podmiotów, lecz nie dowodzą one, że Skarżący nie zakupił paliwa od osób legitymujących się dokumentami wystawionymi na "V" ani też dowodu na to, że wiedział on lub mógł wiedzieć o charakterze działalności swojego kontrahenta. Takiej ocenie przeczą chociażby zeznania Podatnika, który w sposób obszerny i wyczerpujący opisał okoliczności dokonywania zakupu paliwa, jego dostarczania, dokonywania zamówień, zapłaty itd. Zeznania strony znajdują przy tym potwierdzenie w zeznaniach osób, których protokoły przesłuchań włączono do akt niniejszego postępowania: S.F. , W.F., W.F., D.F., K.M. lecz dowody te zostały z rozmysłem pominięte jako świadczące na korzyść strony. W dalszej części uzasadnienia podkreślono, że "V" posiadała koncesję na obrót paliwem oraz była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W tej sytuacji transport mogła wynająć. Podatnik nie ma też możliwości nieograniczonej weryfikacji kontrahenta i nie jest do niej zobowiązany. Poza tym strona formalna współpracy została ustalona w powołanym wyżej Porozumieniu, a praktyka obrotu gospodarczego nie wymaga osobistego kontaktu władz spółki mającej osobowość prawną ze wszystkimi kontrahentami. Nie ma także w rzeczywistym obrocie praktyki legitymowania osób podających się za działające w imieniu spółki. Ponadto w treści zawartej umowy ramowej określono w sposób jednoznaczny regulowanie płatności z udziałem firmy z {...}, co w związku z realizacją dostaw i brakiem problemów z płatnościami nie mogło budzić zastrzeżeń. W uzasadnieniach skarg podkreślono, że kwestionowane przez organy transakcje zostały opłacone przelewami bankowymi, a w przypadku fikcyjnych transakcji płatności regulowane są w formie gotówkowej. Organ podatkowy I instancji nie zakwestionował prawidłowości dalszych przepływów pieniężnych na rachunku Podatnika. Oznacza to, że weryfikacja zachowania przez Podatnika staranności kupieckiej, wymaganej przy dokonywaniu transakcji, została dokonana w sposób arbitralny i oderwany od realiów prowadzenia działalności gospodarczej. W momencie dokonywania zakupu Podatnik nie mógł mieć wiedzy, że został wciągnięty w potencjalny przestępczy proceder firm uczestniczących na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw. To właśnie moment dokonywania transakcji powinien być jedynie miarodajny dla oceny dobrej wiary podatnika. Oprócz tego Skarżący podkreślił, że organy nie miały podstaw do kwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych, ponieważ nie uprawnia do tego odmienna kwalifikacja zdarzenia gospodarczego na gruncie przepisów prawa podatkowego. Dokonując oceny stanu sprawy w kontekście wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. sygn. C-189/18 Skarżący stwierdził, że w konsekwencji nieprawidłowego posłużenia się materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, pozbawiono go prawa do obrony, bowiem nie udzielono mu pełnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli. Zdaniem Skarżącego, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o Vat nie może być zastosowany wobec podatnika nieświadomie uczestniczącego w łańcuchu transakcji, z których tylko niektóre mogą mieć na celu obejście lub nadużycie prawa podatkowego. Powołując się na przepisy art.2a Ordynacji podatkowej i art.10 ust.2 ustawy Prawo przedsiębiorców Skarżący stwierdził, że zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika w odniesieniu do ustaleń stanu faktycznego należało zastosować do kwestii dotyczącej oceny rzetelności dokonywanych transakcji w zakresie zakupu paliwa, a w szczególności uwzględniania dowodów świadczących również na korzyść strony, a dotyczących braku możliwości rozpoznania przez Podatnika uczestnictwa kontrahenta w procederze nadużycia prawa. Z kolei zarzut nieprawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji Skarżący uzasadnił następującymi okolicznościami: - brakiem wskazania konkretnych dowodów i okoliczności faktycznych, na podstawie których organ uznał, że podatnik działał w złej wierze i nie dochował należytej staranności w celu wyeliminowania ryzyka podatkowego dokonywanych transakcji, - ogólnikowym formułowaniem na podstawie wyłącznie własnych wyobrażeń osób wydających decyzję o sposobach prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, - brakiem wskazania powodów, dla których organ podatkowy I instancji dał wiarę przede wszystkim dowodom w postaci wyciągów z decyzji wydanych wobec podmiotów trzecich, pomijając dowody świadczące na korzyść strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w {...} w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r., poz. 1634 - dalej: P.p.s.a.) - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie takich naruszeń nie stwierdzono. Przedmiotem sądowej kontroli, pod względem zgodności z prawem, na gruncie przedmiotowych spraw były cztery decyzje, określające Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2015 r. Zaskarżone decyzje zostały wydane {...} marca 2023r., czyli po upływie ustawowych terminów przedawnienia, które miało miejsce z dniem 31 grudnia 2020 r. W tej sytuacji, w pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii przedawnienia tego rodzaju zobowiązań, gdyż po upływie terminu przedawnienia danego zobowiązania, nie jest możliwe, ani dopuszczalne rozstrzyganie o nim. (uchwała NSA z 29 września 2014 r., II FPS 4/13, dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec jednak zawieszeniu, o czym traktuje m.in. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Regulację dotyczącą warunków zawiadomienia, o którym mowa w zacytowanym wyżej przepisie zawiera art. 70 c Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w {...} słusznie przyjął, że w rozpatrywanych przez niego sprawach doszło do zawieszenia biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z wszczęciem przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w {...} w dniu 19 lutego 2020 r. postępowania o przestępstwa karne skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s, w zw. z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s., w zw. z art. 9 § 3 K.k.s., w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 K.k.s., związane z posługiwaniem się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o których mowa w okolicznościach niniejszych spraw. Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2015 r., co nastąpiło pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w {...} z {...} Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w okolicznościach przedmiotowych spraw, bez wątpienia zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego, a o tym fakcie został zawiadomiony sam Skarżący, jak i jego pełnomocnik. Sąd dokonał również oceny przywołanych przez organ odwoławczy przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pod kątem ewentualnej instrumentalności samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i powołania się przez organy na jego zawieszający skutek. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 ( dost. w CBOiS), NSA stwierdził bowiem, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu powołanej uchwały stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na względzie powyższe wskazania i kryteria oceny stwierdzić należy, że na gruncie rozpoznawanych spraw nie sposób jest stwierdzić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało, czy też mogło mieć na celu wyłącznie wywołanie skutku w postaci spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zauważyć bowiem należy, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej nastąpiło w lutym 2020r., a więc na ponad 10 miesięcy przed upływem terminów przedawnienia. Poza tym Skarżącemu postawiono zarzuty popełnienia określonych czynów, przesłuchano go i skierowano akt oskarżenia do sądu. W tej sytuacji nie można przyjąć, że wszczęcie postępowania miało na celu wyłącznie doprowadzenia do zawieszenia biegu terminów przedawnienia. Przechodząc do merytorycznych kwestii związanych z przedmiotową sprawą podkreślić należy, że w myśl zasady naturalności podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, oczywiście w zakresie, w jakim w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Podstawą pomniejszenia podatku naliczonego są faktury, prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Materialna poprawność faktury wyraża się w tym, że dokumentuje ona rzeczywistą, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym operację. Zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Rozstrzygające niniejsze sprawy organy stanęły na stanowisku, że taki właśnie charakter miały faktury, jakie zostały wystawione dla Skarżącego przez "V" Jak wynika z materiału dowodowego, podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, ograniczając się jedynie do realizowania wyłącznie fakturowego obrotu. Spółka ta nie miała możliwości technicznych i organizacyjnych do prowadzenia sprzedaży oleju napędowego w ilościach hurtowych, tj. nie miała własnych środków transportu, nie dysponowała magazynami umożliwiającymi załadunek i rozładunek paliwa. Okoliczności te jednoznacznie wynikają z decyzji Naczelnika {...}Urzędu Celno-Skarbowego w {...} z {...}r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kw. 2015 r., wydanej wobec "V" poza tym stwierdzenia w omawianym zakresie organy oparły także na ustaleniach poczynionych wobec tego podmiotu (na podstawie pozostałych dowodów), który nie dysponował jakąkolwiek infrastrukturą, niezbędną z punktu widzenia prowadzenia handlu paliwem. W tej sytuacji nawet posiadanie przez "V" koncesji na obrót paliwem nie zmienia zaprezentowanej wyżej oceny, gdyż fakt ten odnosi się wyłącznie do formalnego aspektu prowadzenia określonego rodzaju działalności. Wnioski co do charakteru działalności prowadzonej przez "V" potwierdzają ustalenia poczynione odnośnie jej nominalnych dostawców, to jest podmiotów, za pośrednictwem których paliwo miało trafić do bezpośredniego dostawcy Skarżącego – były to firmy "E"., "W" , "U" i ich dostawcy wymienieni w decyzjach. One również nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, co potwierdzają wydane wobec nich decyzje, a także poczynione w tym zakresie ustalenia, opisane szczegółowo w zaskarżonych decyzjach. Z uwagi na powyższe nie sposób więc stwierdzić, że "V" nabyła prawo do rozporządzania jak właściciel towarem w postaci oleju napędowego, który miał trafić do Skarżącego. Tym samym nie mogła przenieść tego prawa na niego. Zarzucając niezgodność z prawem zaskarżonych decyzji, Skarżący nie kwestionował udziału w przestępczym procederze podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu, lecz podnosił, że on sam w tym świadomie nie uczestniczył i nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z tym związanych. W ocenie Skarżącego organy skoncentrowały się na innych uczestnikach obrotu, których Skarżący nie znał, podczas gdy on dochował należytej staranności w zakresie nawiązania relacji z bezpośrednim dostawcą tj. "V" a paliwo w postaci oleju napędowego do niego dotarło. Odnosząc się do możliwości istnienia paliwa zaznaczyć należy, że okoliczność ta nie ma na gruncie rozpoznawanych spraw istotnego znaczenia, bowiem decydujące jest to czy paliwo pochodziło od "V", zgodnie z zapisami faktur, na podstawie których podatnik dokonał pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający właśnie z faktur wystawionych przez ten podmiot. Tę zaś możliwość, na podstawie pełnych i jednoznacznych ustaleń faktycznych wykluczono. Niezależnie od powyższego dodać też należy, że dla zrealizowania znamion oszustwa podatkowego nie jest niezbędne stwierdzenia nieistnienia towaru, a także braku obrotu nim na poszczególnych etapach obrotu. W tym wypadku decydujące znaczenie ma bowiem zbadanie materialnej poprawność dokumentujących transakcje faktur, o czym wyżej mowa. Tej to właśnie cechy, w przypadku faktur wystawionych dla Skarżącego przez "V", nie stwierdzono, zatem prawidłowe jest stanowisko organów co do nierzetelności spornych faktur. Przesądzenie nierzetelności faktur, choć niezwykle istotne, nie skutkuje jeszcze automatycznym pozbawieniem podatnika prawa do pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony, oczywiście w sytuacji, w której nie działaby on w sposób świadomy. O ile samo stwierdzenie co do funkcjonowania karuzeli podatkowej nie może stanowić wystarczającej podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa, z uwagi na nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, to zastosowanie wobec niego sankcji, w związku z tego rodzaju nieprawidłowościami, uzależnione jest od stwierdzenia, że Skarżący świadomie i umyślnie wziął udział w tego rodzaju przedsięwzięciu, bądź też o jego cechach wiedział lub powinien był wiedzieć, dochowując aktów należytej staranności, odnośnie relacji ze swoim kontrahentem – bezpośrednim dostawcą paliwa. Mając na uwadze podstawowe zasady funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, jakie wynikają z uregulowań Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowało rozwiązania (między innymi sprawy: "A" ,"M" ) związane z ochroną podatników, którzy przy zachowaniu należytej staranności, w zakresie relacji ze swoimi kontrahentami, nie wiedzieli bądź nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogli wiedzieć, że ich kontrahent (dostawca) realizował znamiona oszustwa podatkowego. Dochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta jest o więc o tyle istotne, że w określonych przypadkach może stanowić podstawę do zachowania prawa do odliczenia przez podatnika, który choć obiektywnie uczestniczył w nielegalnym procederze, to jednak nie miał tego świadomości, a co więcej, nie mógł stwierdzić tego rodzaju okoliczności, pomimo dołożenia należytej staranności, jeżeli chodzi o weryfikację swoich partnerów handlowych. W niniejszych sprawach nie sposób jest przyjąć, że Podatnik dochował należytej staranności, jeżeli chodzi o sprawdzenie swojego bezpośredniego kontrahenta –"V" Dotyczy to zarówno nawiązania z nimi współpracy, jak również okresu, w którym była ona realizowana. Jeśli chodzi o "V" to osoba bezpośrednio i faktycznie zarządzająca tą spółką nie była ujawniona w KRS. Operatorem finansowym, a zarazem jedynym udziałowcem "V" była {...} firma "P", na której to rzecz miały być realizowane płatności. Ten ostatni podmiot kontrolowany był przy tym przez polskich obywateli, a zawieranie umów na swoją rzecz zlecał innym osobom. Jednym z jej zleceniobiorców był również Skarżący, który za wyszukiwanie odbiorców paliwa (świadczenie usług marketingowych) pobierał od "P" wynagrodzenie. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy wykluczonym jest przyjęcie dochowania przez Skarżącego należytej staranności. Podjął on bowiem współpracę z nieznanym sobie i nietypowym podmiotem, nie weryfikując go nawet od strony formalnej. Wątpliwości, co do jego rzetelności nie wzbudził także niestandardowy sposób jego działania, tj. w powiązaniu z "P", na rzecz której Skarżący dokonywał płatności. Współpracę z "V" Skarżący nawiązał za pośrednictwem nieznanego mu wcześniej .J. , który miał działać w imieniu "V" Skarżący nie starał się pozyskać informacji dotyczących tej firmy, ani osób działających w jej imieniu. Znamienne w niniejszym przypadku jest także to, że Skarżący nie jest w stanie podać jakichkolwiek, nawet podstawowych informacji na temat przebiegu realizacji dla niego dostaw przez "V". Skarżący nie miał przy tym żadnej możliwości wpływania na treść umów, które zawarł z dostawcą w dniach 12.03.2015r. i 17.03.2015r. - warunki te zostały mu narzucone, co świadczy o tym, że Skarżący przystąpił do wypracowanego mechanizmu, na którego zasady i warunki nie miał wpływu, ale na nie się godził. Nie znał źródła pochodzenia towaru, skąd było ono przywożone, jakimi środkami transportu i przez kogo. Nie wiedział jakie możliwości jego dostarczania posiada "V", czyją własnością są pojazdy, którymi dostarczano paliwo. To zaś jest o tyle niezrozumiałe na gruncie okoliczności sprawy, że dotyczy współpracy ze wskazanym wyżej dostawcą na przestrzeni kilku miesięcy. Z tego względu niemożność podania jakichkolwiek bliższych informacji w tym zakresie, nie może być tłumaczona upływem czasu. Ponadto pomimo braku pozyskania bliższych danych na temat kontrahenta, Skarżący zobowiązał się do świadczenia na jego rzecz usług marketingowych i polecał tego kontrahenta innym nabywcom, m.in. członkom swojej rodziny. Za te "usługi marketingowe" otrzymywał wynagrodzenie, ale nie potrafił wskazać w jakich okolicznościach i z kim zawarł tę umowę i na jakiej podstawie było ustalane wynagrodzenie. Sama wypłata wynagrodzenia miała miejsce na prywatne konto żony Skarżącego, zamiast na jego konto firmowe. Argumentując za niezasadnością stanowiska organów, odnośnie niedochowania przez niego należytej staranności, Skarżący zwrócił uwagę na fakt dokonywania płatności za towar za pośrednictwem przelewów bankowych, co w jego ocenie przemawia za realnością transakcji, gdyż o ich nierzeczywistym charakterze świadczyć może co najwyżej dokonywanie płatności gotówkowych. Z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić, gdyż sposób płatności stanowi tylko jeden z wielu wyznaczników oceny zachowań podatnika, w kontekście wymogu dochowania należytej staranności. Tego rodzaju okoliczności, jaką stanowi sposób dokonywania płatności, nie można więc rozpatrywać w oderwaniu od całokształtu uwarunkowań sprawy (współpracy przedsiębiorców), a poza tym sama w sobie nie może ona mieć decydującego charakteru. Fakt dokonywania płatności w formie bezgotówkowej nie jest gwarantem rzetelności transakcji, tak jak płatność gotówką sama w sobie nie stanowi o realizacji oszukańczej transakcji. W niniejszym przypadku, jak to już wyżej stwierdzono, Skarżący dokonał wprawdzie płatności za pośrednictwem przelewów bankowych, jednakże odbiorcą przelewów nie była "V" ale podmiot niebędący stroną transakcji. Był on co prawda powiązany z "V" jednakże skoro Skarżący nie zweryfikował swojego dostawcy, to również trudno przypuszczać, że miał o tym pewną wiedzę. Z zeznań Skarżącego wynika zresztą, że w istocie nie znał swojego kontrahenta, ani "P" , nie rozumiał dlaczego w umowach figuruje "operator finansowy", który jest odbiorcą płatności. Organy nie kwestionowały, że towar istniał i dostawa paliwa na rzecz Podatnika miała miejsce, lecz zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy, aby dostawcą była firma "V" W tej sytuacji samo dokonywanie płatności przelewem nie może mieć znaczenia dla oceny dochowania przez Podatnika należytej staranności. I chociaż w 2015r. tj. w okresie dokonywania przedmiotowych transakcji, informacje o mechanizmach oszustw podatkowych nie były tak rozpowszechnione jak obecnie, nie było ostrzeżeń ze strony Ministra Finansów, to jednak podatnicy – przedsiębiorcy nie byli zwolnieni od zachowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Weryfikacja kontrahentów, na którą powołuje się Skarżący, była dalece niewystarczająca. Okazanie przez przedstawiciela "V". koncesji na obrót paliwem i dokumentów z KRS nie mogło uwiarygodnić kontrahenta, skoro w imieniu tej spółki występowała (zawierała umowę) osoba nie figurująca w KRS. Skarżący nie interesował się źródłem pochodzenia towaru (paliwa), nie obchodziła go jego jakość, nie negocjował cen i warunków dostaw, nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy na temat dostawców i nie przedłożył w toku postępowania żadnych dowodów potwierdzających dostarczenie paliwa, tj. dokumentów CMR, WZ. Sąd podziela zatem konkluzje organów podatkowych co do uznania, że transakcje opisane spornymi fakturami są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku naliczonego. Z tych względów podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są nietrafne. Ustalenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, uzasadniało uznanie prowadzonych ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, stosownie do art.193 § 2-6 O.p. Brak było w rozpoznawanych sprawach podstaw do stosowania art.2a Ordynacji podatkowej w zw. z art.2 Konstytucji RP i w zw. z art.10 ust.2 ustawy Prawo przedsiębiorców, wobec braku istniejących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Jak słusznie wskazał DIAS, spór w niniejszej sprawie dotyczy nie brzmienia, czy znaczenia, mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, lecz rozpoznania określonych kwot jako związanych ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala wysnuć wniosek, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, bo stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a zatem przepis art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT został prawidłowo zastosowany. Istniały zatem uzasadnione podstawy do pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego są bezpodstawne. W ocenie Sądu nietrafne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że organy nie poczyniły właściwych i pełnych ustaleń faktycznych oraz nieprawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy. Ustalenia oparte zostały nie tylko na decyzjach wydanych wobec dostawców, ale także uwzględniono zeznania strony i świadków, w tym osób podejmujących wspólne przedsięwzięcie w zakresie nabywania paliwa tj .D.F. , S.F. , K.M. , W.F. oraz J.W. , a także. G. P.– prezesa zarządu "V" i M.G. - prezesa "P" i jedynego udziałowca "V" Ustalenia te są pełne, prawidłowe i adekwatne do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy obu instancji przeanalizowały wszechstronnie nie tylko działania Skarżącego, ale również innych podmiotów funkcjonujących w stwierdzonym łańcuchu dostaw, ponieważ ustalenia poczynione odnośnie transakcji poprzedzających zakwestionowane transakcje z udziałem Skarżącego mają wpływ na ustalenia dotyczące spornego w niniejszej sprawie obrotu. Było to konieczne dla ustalenia mechanizmu oszustw podatkowych, jednakże wbrew zarzutom skarg Skarżący nie został obciążony odpowiedzialnością za działania innych podmiotów, lecz jedynie za swoje własne działania/zaniechania. Wynika to wyraźnie z treści uzasadnień wydanych w sprawach decyzji, które zostały sporządzone w sposób zgodny z prawem. Nie sposób również skutecznie zarzucić organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, że skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowań prowadzonych przez inne organy, m.in. wobec innych niż Skarżący podmiotów. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych) i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, z dnia 12 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 103/22). Jak wynika z akt sprawy Skarżący miał dostęp do dowodów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. W kontekście zarzutu niedołączenia do akt sprawy kompletnych materiałów dowodowych z innych postępowań wskazać należy, że organ odwoławczy słusznie wyjaśnił, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku Podatnika o włączenie do akt sprawy pełnych akt postępowania prowadzonego wobec jego kontrahentów, choćby tylko z tego powodu, że na przeszkodzie temu stoją względy związane z koniecznością zachowania tajemnicy skarbowej czy ochrony danych osobowych. Skarżący formułując ogólnikowo swoje żądanie nie wskazał jakich konkretnych dowodów przeprowadzenia domaga się. Żądanie Skarżącego nie znajduje oparcia w tezach wyroku TSUE w wyroku z 16 października 2019r. w sprawie C- 189/18 Glencore, gdyż Trybunał stwierdził w jego uzasadnieniu, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. Trybunał w ww. wyroku zakwestionował sposób prowadzenia postępowania osadzonego w odrębnym reżimie prawnym, a przede wszystkim związanie organu treścią rozstrzygnięć w odrębnych postepowaniach toczących się bez udziału podatnika. W niniejszych sprawach organy podatkowe wprawdzie włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej, jednak przeprowadziły wobec niego odrębne i autonomiczne, obszerne postępowanie dowodowe, a więc odmiennie aniżeli w sprawie poddanej ocenie w powołanym wyroku TSUE. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu spraw, lecz zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Prawo krajowe - Ordynacja podatkowa (art. 123 § 1 i art. 200 O.p.), gwarantuje podatnikowi prawo do zapoznania się z zebranymi w sprawie dowodami, które będą stanowić podstawę rozstrzygnięcia i wypowiedzenia się w tym zakresie, a więc nie ogranicza uprawnień podatnika, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy ustawy krajowej zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jak dowodzi lektura akt kontrolowanych spraw, prawa Skarżącego w powyższym zakresie były przez organy obu instancji respektowane. Skarżący nie wskazał na żaden konkretny dowód z tych odrębnych postępowań, pominięty przez organy podatkowe, a który mógłby wskazywać na inny przebieg zdarzeń faktycznych aniżeli przyjęty przez organy w sprawach podlegających kontroli sądowej. W świetle powyższych wywodów nietrafne są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Z tych względów Sąd, na podstawie art.151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.