I SA/Rz 299/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2026 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2025 r., nr 1801-IOV-2.4103.6.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi M. J. (dalej: strona, podatnik/ skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia 24 kwietnia 2025 r. nr 1801-IOV-2.4103.6.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 1814-SPV.4103.11.2021 określającej w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł - w miejsce wskazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 kwoty [...] zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni w wysokości: [...] zł - w miejsce wskazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 kwoty [...] zł. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w okresie objętym decyzją podatnik prowadził działalność gospodarczą jako [...] M. J. według PKD kod 62.01.Z - działalność związana z oprogramowaniem. W ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że podatnik w rozliczeniu podatku VAT za listopad 2015 r. niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony (w kwocie łącznej [...] zł), wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu oleju rzepakowego, wymienionych szczegółowo w protokole kontroli podatkowej, w których jako sprzedawca figuruje T. spółka z o.o. w W. Organ I instancji zakwestionował także prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% z faktur wystawionych przez podatnika w listopadzie 2015 r. na łączną wartość [...] zł, mających dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz słowackiego kontrahenta A. s.r.o. oraz brytyjskiego kontrahenta E. Zakwestionowano także transakcje dotyczące nabyć usług transportowych na podstawie faktur wystawionych przez firmy świadczące takie usługi, mających dokumentować usługi transportu zakupionego przez stronę oleju rzepakowego do Czech i na Węgry, jako nie związanych z czynnościami opodatkowanymi podatnika. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że zakwestionowane faktury dotyczące zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji ustalił podmioty uczestniczące w transakcjach obrotu olejem rzepakowym zakupionym przez stronę od spółki [...] oraz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że obrót tym towarem służył oszustwu podatkowemu. W ocenie organu, skarżący w zakresie tych transakcji nie działał jako podatnik podatku VAT, a jedynym celem "przeprowadzonych" transakcji było uzyskanie nieuzasadnionego zwrotu podatku VAT z budżetu państwa. Stwierdzono także niezaewidencjonowanie faktur dotyczących zakupu usług informatycznych (import usług). Podatnik błędnie ustalił moment powstania obowiązku podatkowego w listopadzie 2015 r. z tytułu usług nabytych od słowackich firm: G.s.r.o. i G1 s.r.o., podczas gdy obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstał w październiku 2015 r. Dokonane ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przeworsku z dnia 30 grudnia 2022 r., którą zweryfikowano rozliczenia podatnika w zakresie podatku VAT za listopad 2015 r. i określono za te miesiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł (w miejsce wskazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 kwoty [...] zł) oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokości [...] zł (w miejsce wskazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za ten okres kwoty [...] zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji została ona utrzymana w mocy wskazaną na wstępie decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2025 r. Wydając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 7 maja 2020 r., o którym to fakcie podatnik został zawiadomiony w trybie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa). Organ wskazał przy tym, że nie można przyjąć, że wszczęcie dochodzenia nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową w P. służyć miało celom "instrumentalnym". Nie sposób bowiem mówić o tym, że intencją organu w momencie jego wszczęcia nie było stwierdzenie przesłanek odpowiedzialności karnej, ale wyłącznie przedłużenie terminu przedawnienia, na skutek wykorzystania odpowiednich instytucji procesowych. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz charakteru i okoliczności popełnionych czynów, a także z uwagi na rodzaj i stopień zagrożenia karą, nie można przyjąć, by wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało służyć tylko zawieszeniu biegu przedawnienia w podatku od towarów i usług. Z uwagi na uprawdopodobnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego właściwe organy zobowiązane były do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w opisanym zakresie celem ustalenia popełnienia czynu i osób odpowiedzialnych za jego popełnienie oraz wymierzenia kary przewidzianej przepisami prawa karnego. Powyższe oznacza, że deklarowane przez podatnika kwoty do przeniesienia i do zwrotu podatku za listopad 2015 r. nie uległy przedawnieniu. Organ odwoławczy za słuszne uznał stanowisko organu I instancji, że skarżący uczestniczył w mechanizmie oszustwa podatkowego, a zawierane przez niego w analizowanym okresie transakcje miały na celu stworzenie jedynie pozorów rzetelnie dokonanych transakcji, nie dokumentują odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy 1 VAT, tj. nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, lecz stanowią sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Logiczną konsekwencją tych ustaleń jest zatem również zakwestionowanie strony "sprzedażowej" tych transakcji - nie jest możliwe stwierdzenie, że w zakresie sprzedaży transakcje te miały już rzeczywisty charakter i cel gospodarczy, a nie były ukierunkowane wyłącznie na wyłudzenie podatku. Wobec ustalenia w niniejszej sprawie, że transakcje, których dotyczą faktury wystawione przez [...] spółka z o.o. na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji dalszej sprzedaży tych samych towarów przez podatnika na rzecz kontrahentów ze Słowacji i Wielkiej Brytanii, nie było możliwe uznanie, że miały miejsce dostawy w procedurze WDT. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( dalej: ustawa o VAT), przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015r. 2) art. 86 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 87 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i w związku z tym błędne określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, zamiast [...] zł, w związku z zasadą neutralności podatkowej i zasadą proporcjonalności, 3) art. 86 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 87 ustawy o Vat poprzez jego niezastosowanie i w związku z tym błędne określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015r. do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł - w miejsce wskazanej przez stronę w deklaracji VAT-7 kwoty [...] zł, w związku z zasadą neutralności podatkowej i zasadą proporcjonalności, 4) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. 04.90.864/30), przez: a) ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów handlowych od kontrahenta nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt odpłatnego nabycia oraz zbycia przez skarżącego towarów handlowych w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zaskarżonej decyzji, w jakikolwiek sposób kwestionowany b) uznanie, że dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać celowość i świadomość działania ukierunkowanego na cel niegospodarczy, w sytuacji, gdy z aktualnych orzeczeń TSUE wynika, iż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu: - nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do skarżącego nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wskazana oraz gdy podatnik nie mógł wiedzieć ani przypuszczać, że transakcja ta może być nieprawidłowa 4) art. 87 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie podstaw i zasadności zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikających z deklaracji VAT-7 złożonych przez podatnika za listopad 2015 r, która to sprawa była podstawą do podjęcia kontroli podatkowej, a następnie do postępowania podatkowego prowadzącego do wydania zaskarżonych decyzji. W przedmiotowej sprawie zostały bowiem spełnione przesłanki płynące z art. 87 ustawy o VAT, co wynika z zebranego materiału dowodowego, co oznacza faktycznie niewyjaśnienie istoty sprawy. II. prawa procesowego: 1) art. 180 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z dnia 25 kwietnia 2019 r.; Dz.U. z 2019 r. poz. 900; dalej: o.p.), przez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę 2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., przez uchylenie się organu od niezbędnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podatkowy w toku postępowania oparł się na decyzjach wydanych wobec innych podmiotów w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, do których strona nie miała dostępu, ani nie mogła zakwestionować przyjętych w nich ustaleń 2) art. 191 o.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która to ocena przybrała cechy oceny dowolnej, 4) art. 121 § 1 i § 2 o.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez arbitralną ingerencję organu w swobodę transakcji zawieranych przez strony w oparciu o przypuszczenia nieznajdujące uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, a w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że "głównym celem transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, w których strona brała udział nie było prowadzenie działalności gospodarczej, której założeniem jest realizacja ekonomicznego zysku, lecz wykorzystanie specyfiki podatku od towarów i usług, w celu dokonania oszustwa podatkowego" 5) art. 178 oraz 179 w związku z art. 292 o.p., przez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że w odniesieniu do dokumentów znajdujących się aktach postępowania zachodzi podstawa do tak szerokiej ich anonimizacji i wyłączenie jawności z uwagi na interes publiczny.  6) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegającego na: a) dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla skarżącego niekorzystne np. dotyczące organizacji i prowadzenia działalności gospodarczej, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza fakt, że dokonując transakcji z firmą A. s.r.o. nie miał on podstaw sądzić, iż bierze udział w czynnościach prowadzących do naruszenia przepisów prawa podatkowego, a także, iż dochował staranności adekwatnej do okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy i dokonania dostawy, b) uznaniu, że okoliczności sprawy odnoszące się do transakcji zawartej przez skarżącego z A. s.r.o dawały podstawy do uznania, że nie dochował on należytej staranności przy nawiązaniu współpracy gospodarczej z tym podmiotem, w sytuacji gdy zgromadzone dowody, obowiązujące przepisy prawa określające zakres obowiązków normatywnych spoczywających na przedsiębiorcy w tym zakresie, a także standardy powszechnie panujące w relacjach biznesowych w czasie, kiedy doszło do spornej transakcji, nie dawały ku temu jakichkolwiek podstaw; c) nałożeniu na skarżącego pozanormatywnych, pozaustawowych i nie wynikających z jakichkolwiek powszechnie akceptowanych wzorców należytego postępowania, obowiązków weryfikacyjnych, jakie zobligowany jest on przedsięwziąć przy nawiązaniu współpracy ze swym dostawcą i odbiorcą co w sposób bezpośredni jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej 8) art. 210 § 1 pkt 5 o.p., przez brak wskazania na jakiej nieprawidłowości w zachowaniu podatnika opiera organ swoje rozstrzygnięcie w zakresie uznania jego celowego działania i świadomości co do uczestnictwa w tzw. karuzeli vat 9) art. 70 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w odniesieniu do zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu. W oparciu o przedstawione zarzuty wniesiono o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie wymagalności zobowiązań, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1-2 p.p.s.a.). Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola według powyższych kryteriów wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za listopad 2015 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie zostałby wcześniej przerwany bądź zawieszony. W okolicznościach sprawy, poza sporem pozostaje, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p. Jednocześnie DIAS powołał się na zaistnienie okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Należy podzielić stanowisko DIAS, że formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały w niniejszej sprawie spełnione. Przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, pismem z dnia 3 czerwca 2020 r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił skarżącego, że z dniem 7 maja 2020 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za listopad 2015 r. Powyższe zawiadomienie, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru, zostało skutecznie doręczone w dniu 9 czerwca 2020 r. Należało zatem dokonać oceny, czy w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 w niniejszej sprawie nie doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W ocenie Sądu, DIAS przedstawił materiał dowodowy i opisał okoliczności, z których wynika, że w sprawie nie doszło do wszczęcia ww. postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W szczególności w sprawie nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania. Kolejny argument o braku woli organu do sztucznego przedłużania biegu terminu przedawnienia w celu zapewnienia sobie czasu do prowadzenia postępowania podatkowego stanowi nadzór nad śledztwem prokuratora, tj. zewnętrzny, niezależny, niepowiązany strukturalnie z organami podatkowymi organ. W wyroku z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Nie można tym samym zgodzić się ze skarżącym, który podnosi (w kontekście instrumentalności wszczęcia) bezczynność organu w sprawie karnej oraz brak realizacji celu postępowania karnego. Wpływu na takie stanowisko nie ma również, wbrew twierdzeniom skargi, w opisanym stanie faktycznym, okoliczność zawieszenia postępowania karnego skarbowego. Należy wskazać na specyfikę tego postępowania. Najczęściej jest ono wszczynane na skutek informacji uzyskanych przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowych, stąd istotna część materiału dowodowego w postępowaniu karnym skarbowym pochodzi właśnie z kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Czynności dokonane przez organy podatkowe poddawane są analizie przez oskarżyciela skarbowego przed podjęciem decyzji o wszczęciu postępowania, a także już w toku tego postępowania. Oznacza to, że oględziny materiału dowodowego zgromadzonego na etapie kontroli stanowią również część postępowania karnego skarbowego, co wymaga dodatkowego nakładu pracy i czasu. Oczywiście oskarżyciel skarbowy dokonuje określonej oceny tego materiału na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Istotny jest tu element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy. W postępowaniu podatkowym bowiem organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Zadaniem organów podatkowych jest badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. dochodzenia. Z tych względów zarzut naruszenia art. 70 § 6 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest m. in. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury lub dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia kreuje przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wyłącza zastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2020 r. I FSK 1129/20 – publ.: CBOSA). W rozpoznanej sprawie organy zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez T. w W. w listopadzie 2015 r., mających dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego. Organy uznały bowiem, że dostawca skarżącego (podobnie jak i jego dostawcy) nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym, a dokonywane przezeń transakcje miały charakter transakcji oszukańczych, "karuzelowych", zorientowanych wyłącznie na wprowadzenie do obrotu faktur VAT. Organy nie zakwestionowały przy tym istnienia towaru, kwestionując jedynie rzetelność transakcji pod względem podmiotowym. W tym miejscu Sąd stwierdza, że ustalenia organów we wskazanym zakresie w pełni podziela, aprobując wysnuty na tej podstawie wniosek, że skarżący uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego, w którym to łańcuchu udział skarżącego był zbędny, a ściślej - transakcja z jego udziałem nie miała gospodarczego uzasadnienia. Sąd zaznacza, że charakter nierzetelny mają nie tylko faktury, którym nie towarzyszy wydanie towaru, a obrót jest wyłącznie papierowy, ale także takie, gdzie towar fizycznie istniał, tyle że transakcja między sprzedawcą, a nabywcą była pozbawiona gospodarczego sensu (i w tym sensie była fikcyjna), a ukierunkowana wyłącznie na uzyskanie zwrotu VAT. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Jak wynika z akt sprawy, wobec T. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r., a następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzję z dnia 31 sierpnia 2020 r., w której określił tej spółce prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym okresy od maja 2015 r. do kwietnia 2016 r., kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za marzec 2016 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za okresy maj, lipiec - grudzień 2015 r. i styczeń - kwiecień 2016 r. w związku z wystawieniem faktur mających dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego. Decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym roku instancji. Decyzją tą zostały objęte m.in. faktury, które zostały wystawione przez T. sp. z o.o. na rzecz skarżącego w listopadzie 2015 r., a których wystawienie organ uznał za podstawę zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec ww spółki. W decyzji tej poczyniono szczegółowe ustalenia co do charakteru i legalności działalności prowadzonej przez T. sp. z o.o. Wynika z niej, że faktury zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego ujęte w deklaracjach podatkowych złożonych przez T. sp. z o.o. za okres od maja 2015 r. do kwietnia 2016 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. O pozorności zawieranych przez spółkę transakcji świadczą, zdaniem organu, okoliczności takie jak fakt, że spółka działalność gospodarczą prowadziła od 13 marca 2009 r., jednak w dniu 24 lutego 2016r. dokonano zmiany w KRS polegającej na wykreśleniu wszystkich pierwotnie wskazanych przedmiotów działalności, a jako główny przedmiot działalności wskazano działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju PKD 46.19Z. Prezes zarządu T. w tym czasie – M. C. - zeznał, że zmiana przedmiotu działalności związana była z możliwością zarobkową. Sam M. C. nie posiadał doświadczenia w obrocie olejem rzepakowym, natomiast działalność spółki opierała się na wiedzy jej pełnomocnika – E. K. Organ ten wskazał dalej, że nie ustalono producenta oleju rzepakowego, a T. s p. z o.o. dokonywała nim obrotu pomimo braku wiedzy, jakie jest źródło jego pochodzenia, kto jest jego producentem (importerem) i braku wiedzy o jego odbiorcach. Dostawców oleju nie wskazał w trakcie przesłuchania ani prezes zarządu ww. spółki M. C., ani jej pełnomocnik E. K., który stwierdził, że nie pamięta kto był dostawcą. Spółka nie podjęła próby weryfikacji źródła pochodzenia oleju rzepakowego, ani nie przejawiała zainteresowania rzeczywistym, a nie tylko formalnym funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotów, które były dostawcami oraz producentem. Z większością kontrahentów nie zawierano umów, ograniczając się do uzgodnień telefonicznych i składania zamówień za pośrednictwem poczty elektronicznej. Zapłaty za towar na rzecz dostawców spółka dokonywała w tym samym dniu, w którym dokonywano dalszej odsprzedaży. Łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie był sztucznie wydłużany, a kontrahenci byli powiązani osobowo. Umowa składu i świadczenia usług przeładunku oleju rzepakowego została zawarta w dniu 12 czerwca 2016 r. ze sp. z o.o. W. prowadzącej Bazę Magazynowo-Przeładunkową, przy czym spółką tą kierowali wówczas M. G. (prezes zarządu) i R. K. (wiceprezes zarządu), którzy jednocześnie byli wspólnikami jednego z głównych kontrahentów T. spółka z o.o. C. Dostawcami na rzecz T. sp. z o.o. były: C. sp. z o.o., R. sp. Z o.o. i G2sp. z o.o. – ustalenia wobec tych podmiotów i ich rola w procederze została opisana w zaskarżonej decyzji. Organ stwierdził, że działalność żadnego z nich nie była wolna od nieprawidłowości, a po przedstawieniu tych nieprawidłowości stwierdził, że transakcje z udziałem T. były tzw. transakcjami karuzelowymi, których główny cel polegał na dokonaniu oszustwa podatkowego w VAT, polegającego na stworzeniu sztucznego łańcucha dostaw, umożliwiającego korzystne, aczkolwiek niezgodne z prawem rozliczenia podatkowe podmiotom uczestniczącym w łańcuchu tych dostaw. T. pełniła rolę tzw. bufora, i choć bufor może nie mieć świadomości przestępczego charakteru przeprowadzanych transakcji, to jednak T. świadomość taką miała. Świadczy o tym proces weryfikacji kontrahentów po stronie zakupów, który polegał w zasadzie tylko na uzyskaniu od nich dokumentów rejestracyjnych oraz zaświadczeń, że podmioty te funkcjonują jako podatnicy VAT. Nie sprawdzono źródła pochodzenia nabytych towarów. Słusznie uznały organy, że udział T. w transakcjach karuzelowych potwierdza sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz następnych podmiotów łańcucha, które dokonały wewnątrzwspólnotowej dostawy i wystąpiły o zwrot VAT (E., [...] M. J., G3 Sp. z o.o.). Organ podkreślił, że tak samo jak nabycie, tak i sprzedaż oleju nie stanowią celu samego w sobie - wobec tego, że czynności te nie służyły realizacji przedsięwzięcia gospodarczego, lecz wyłudzeniu VAT, wystawienie przez [...] faktur VAT i wprowadzenie ich do obrotu skutkowało powstaniem obowiązku określonego w art. 108 ust. 1 ustawy VAT, a mianowicie zapłaty podatku wynikającego z tych faktur. Zdaniem Sądu, analiza tej części materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, że [...] wystawiała faktury nierzetelne pod względem podmiotowym, które służyły wyłudzeniom VAT przez podmioty biorące udział w karuzeli podatkowej. Wszystko to doprowadziło organ do przekonania, że faktury VAT otrzymane i wystawione przez T. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a przepływy środków pieniężnych na rachunkach bankowych spółki służyć miały jedynie uwiarygodnieniu istnienia obrotu gospodarczego. Konsekwencją takiego działania było kreowanie u poszczególnych podmiotów uczestniczących w tym obrocie podatku naliczonego, a u T. sp. z o.o. podatku naliczonego mającego stanowić podstawę obniżenia kwoty podatku należnego oraz wykazania kwoty podatku VAT do zwrotu. W tym zakresie Sąd uznaje za konieczne odwołanie się do poglądu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonego w wyroku w sprawie C-189/18. Mianowicie w orzeczeniu tym TSUE wyjaśnił, że dyrektywę 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia VAT organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe działały w sposób gwarantujący poszanowanie praw strony w postępowaniu. Organy włączyły do akt materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań, z którym podatnik miał prawo zapoznać się. Dowody te zostały poddane stosownej ocenie, w tym w zestawieniu z całością materiału, jaki pozyskano w sprawie. Strona miała również zagwarantowaną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w tym zwłaszcza o kontaktach ze spółką - wystawcą zakwestionowanych faktur. Sama zaś anonimizacja dokumentów pochodzących z innych postępowań służy ochronie prawa i interesów osób trzecich, których dane nie mają związku z rozstrzyganą sprawą. Dopuszczenie dokumentów w formie zanonimizowanej oraz z uwzględnieniem zasad ochrony tajemnicy skarbowej nie świadczy o naruszeniu przez organy regulacji procesowych. Skarżący uważa, że bezzasadnie oparto się na dowodach przeprowadzanych w innych postępowaniach, jednak tok rozumowania w tym względzie jest dokonany w oderwaniu od sprawy i ewentualnego wpływu zarzucanego uchybienia na rozstrzygnięcie. Skarżący nie wskazuje bowiem jakie okoliczności faktyczne sprawy pozostały niewyjaśnione. W związku z powyższą argumentacją należy podkreślić, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego (art. 190 Ordynacji podatkowej), wprowadzając odstępstwo od tej reguły w art. 181 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Przechodząc do dalszych rozważań wskazać trzeba, że nierzetelność kontrahenta podatnika nie oznacza oczywiście, że jest to wystarczający warunek pozbawienia podatnika, będącego nabywcą towarów, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawcę. Jak bowiem wiadomo, nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (zob. np. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid). W orzecznictwie NSA podkreśla się przy tym, że dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika, co do udziału w transakcjach fikcyjnych podmiotowo wiąże się z koniecznością analizy łańcucha powiązań zachodzących pomiędzy uczestnikami transakcji, które najczęściej wyglądają na legalne, gdyż uczestnicy starają się ukryć ich rzeczywisty, nielegalny charakter. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. Trzeba wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji, który należycie dba o swoje interesy powinien mieć co najmniej świadomość co do możliwości nielegalności tych czynności. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2020 r. I FSK 619/20 – publ. CBOSA). Zdaniem Sądu, w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją organy dokonały takiej właśnie analizy, wykazując anomalie obrotu, w którym uczestniczył skarżący, w porównaniu z transakcjami rzeczywistymi (legalnymi). Słusznie organ odwoławczy wskazuje, że przedmiotem czynności były transakcje bez ponoszenia ryzyka handlowego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej - jak wskazano zakup i sprzedaż miały miejsce bez konieczności poszukiwania kontrahentów, bez konieczności prowadzenia reklamy, promocji, brak reklamacji towarów, brak zabiegania o odbiorców - zatem wystąpienie idealnych warunków rynkowych). Transakcje odbywały się w bardzo krótkim czasie – w ciągu 1 dnia ten sam towar być przedmiotem wielu dostaw - a firmy nie konkurowały ze sobą, a wręcz działały w porozumieniu. Nie było problemów ze zbyciem towarów, faktury sprzedaży wystawione były na rzecz z góry wiadomego kontrahenta także jeszcze przed zakupem towaru, stanowiły odzwierciedlenie faktur zakupu. Nie było finalnego odbiorcy towaru na terytorium kraju, a transakcje odbywały się w nienagannym porządku gospodarczym, tworzącym pozory legalności. Zasadnie także organ zwraca uwagę na to, że skarżący w listopadzie 2015 r. nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał wiedzy czy firma [...] spółka z o.o. posiada pracowników. Ponadto nie stwierdzono dokumentów wskazujących producenta oleju rzepakowego będącego przedmiotem transakcji do firmy [...].M. J. w listopadzie 2015 r. oraz nie stwierdzono dokumentów potwierdzających próby podejmowania działań ustalających przez podatnika w tym zakresie (pisma, korespondencja e-mail). Podczas przesłuchań skarżący zapytany o producenta oleju, nie wskazał źródła pochodzenia oleju rzepakowego oświadczając, że nie uzyskał takiej informacji, nie posiada takiej wiedzy, interesowała go tylko specyfikacja techniczna oleju. Trafnie także organ akcentuje rozbieżności zeznań M. J., co do transportu i załadunku z zeznaniami E. K. Prawidłowe jest uznanie, że skarżący nie posiadał doświadczenia w zakresie handlu olejem rzepakowym, był to dla niego nowy towar, transakcje z nowym kontrahentem, a mimo to zawierał transakcje o dużej wartości. W zeznaniach M. J., G. W. oraz E. K. pojawiają się rozbieżności co do nawiązania kontaktu z T. Podatnik nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia tego rodzaju działalności, nie zatrudniał pracowników, nie miał wiedzy w jakiej firmie zatrudnieni byli pracownicy, którzy byli w bazie w K. oraz czy budynki tam znajdujące się (baza magazynowa) były własnością spółki T., nie posiadał wiedzy kto był odpowiedzialny za ważenie towaru. Ponadto podatnik dysponował ograniczonymi środkami finansowymi, korzystał z pożyczek, których w całości nie spłacił. Wymienione wyżej okoliczności, a także fakt, że podatnik podejmując współpracę w zakresie handlu olejem rzepakowym na dużą skalę w listopadzie 2015 r. dokonał zakupu od T. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) z nieznanym wcześniej podmiotem, po dokonaniu w sposób powierzchowny jego weryfikacji, nie uzyskał/nie dysponował wiedzą jakie jest źródło pochodzenia towaru, nie porównywał cen towarów, które miały być nabywane w T. z cenami tych towarów na rynku, miał ograniczony nadzór nad załadunkiem i rozładunkiem towarów (według złożonych zeznań podatnik tylko kilkakrotnie był w bazie w K. i nigdy w miejscu prowadzenia działalności firm zagranicznych) wskazują na wiedzę podatnika co do nierynkowego/nierzeczywistego charakteru przedmiotowych transakcji i faktycznego ich celu polegającego na uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku VAT. Nie sposób bowiem uznać, żeby podatnik angażował tak znaczne środki (pochodzące również z pożyczki) bez wiedzy o rzeczywistym charakterze tych transakcji. Trafnie także organ odwoławczy zwraca uwagę na to, że M.J. w dniu 11 kwietnia 2016 r. udzielił pożyczki w wysokości [...] zł firmie G3. Sp. z o.o. Prezesem zarządu oraz jedynym wspólnikiem tej spółki był S. W. (ojciec G.W.). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. ustalił, że G3. Sp. z o.o. dokonywała w kwietniu 2016 r. zakupu oleju rzepakowego tylko od T. spółka z o.o. (tak samo jak w przypadku firmy [...] M. J. w listopadzie 2015 r.) oraz dokonywała sprzedaży do A. s.r.o. Olej sprzedany do A. s.r.o. był sprzedany do G4s.r.o., a następnie powrócił do Polski do firmy A1 spółka z o.o. Oznacza to, że w odniesieniu do spółki G3 Sp. z o.o. zachowano fragment schematu transakcji (część łańcucha podmiotów), jaki też występował firmie [...] M. J.. Jeżeli chodzi o osobę G. W. i zarzuty skarżącego, co do błędnej oceny udziału tej osoby w transakcjach, to zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że bez względu na rolę jaką odgrywał w transakcjach dokonywanych przez skarżącego (cichy wspólnik, znajomy, osoba weryfikująca kontrahentów) wszelkie jego działania obciążają podatnika, bo to on wykonywał zakwestionowane transakcje. To podatnik prowadził działalność gospodarczą i decydował o jej przebiegu. Odnośnie do sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów zagranicznych tj. A. s.r.o i E. słusznie organy wskazały, że w sytuacji, gdy transakcje pozbawione są celu gospodarczego i dokonywane są przez podatnika wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w procederze, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego i jest jego współsprawcą. W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a więc nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach danego łańcucha nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług. Zakwestionowanie strony "sprzedażowej" spornych transakcji jest zatem logiczną konsekwencją poczynionych ustaleń. Skoro bowiem podatnik nabywał towary w warunkach wskazujących na działanie w celu oszustwa, a te same towary były następnie w ramach tego samego procederu przedmiotem sprzedaży na rzecz kolejnego podmiotu, nie jest możliwe stwierdzenie, że w zakresie sprzedaży transakcje te miały już rzeczywisty charakter i cel gospodarczy, a nie były ukierunkowane wyłącznie na wyłudzenie podatku. Jest to tym bardziej uzasadnione jeżeli weźmie się pod uwagę, że z dokumentów załączonych do odpowiedzi słowackiej administracji podatkowej wynika, że A. s.r.o. w listopadzie 2015 r. dostarczała towar do E. s.r.o T. s.r.o., C s.r.o., G4 s.r.o. Z kolei te podmioty dokonywały wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów do Polski. Mianowicie T.s.r.o. dokonywała dostawy do następujących spółek z o.o. w Polsce: D., C1, M., G., P. Czeskie firmy C1 s.r.o. i G2 s.r.o., które były nabywcami towaru od słowackiej firmy A. s.r.o., sprzedały go następnie spółkom z Polski, w ramach WDT. Ustalono, że spółki te w krótkim okresie czasu zaprzestały działalności. Odnośnie do E. Ltd. ustalono, że kupiony olej rzepakowy został sprzedany do firm: G4s.r.o. oraz E. s.r.o Na podstawie informacji otrzymanych od brytyjskich organów podatkowych polskie organy ustaliły, że firma E1 w dniu zakupu towaru od M. J. wystawiała faktury na sprzedaż oleju dla swoich odbiorców. Jednakże, jak ustalono, działalność odbiorcy: G4s.r.o. polegała na zakupie i dalszej odsprzedaży towaru do firmy polskiej, a co do E. s.r.o. nie było możliwe zweryfikowanie WNT i WDT, gdyż kontakt z firmą okazał się niemożliwy. Uznając, że nabycia od [...] i dostawy oleju rzepakowego na rzecz A. s.r.o. i E. Ltd. nie były transakcjami rzeczywistymi w zakresie VAT, organy zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia VAT na podstawie faktur dokumentujących usługi transportowe "nabytego" oleju do Czech i na Węgry, jako niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi. Wbrew zarzutom skargi, organy nie kwestionowały rzetelności rozliczeń skarżącego w zakresie świadczonych przez niego usług informatycznych, a jedynie tę część działalności, która związana była z handlem olejem rzepakowym. Reasumując, ustalone w sprawie okoliczności uzasadniały weryfikację rozliczenia podatnika w zakresie VAT z listopad 2015r. w oparciu o przepis art.88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT, a sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są bezpodstawne. Sąd nie stwierdził również zarzucanych w skardze uchybień proceduralnych, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jej legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę