I SA/Rz 301/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. spraw ze skarg I. K. Sp. z o.o. Sp.k. z/s w R. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie - z dnia 27 marca 2024 r. nr 1801-IOV-1.4103.54.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. - z dnia 28 marca 2024 r. nr 1801-IOV-1.4103.55.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. oddala skargi. Przedmiotem skarg I. spółka z o.o. Sp.k. z/s w R. (dalej: spółka/skarżąca) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z: - 27 marca 2024 r., nr 1801-IOV-1.4103.54.2022, uchylająca decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie (dalej: NUS) z 21 października 2022 r., nr 1822-SPV.4103.157.2021.48, którą w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r.: określono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie (...) zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości (...)zł, tj. w wysokości 30% zawyżenia różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w deklaracji VAT-7 za sierpień 2020 r. - w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. i w tym zakresie ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł oraz utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie; - 28 marca 2024 r., nr 1801-IOV-1.4103.55.2022, uchylająca w całości decyzję NUS z 21 października 2022 r., nr 1822-SPV.4103.157.2021.49, uzupełnioną decyzją z 24 października 2022 r., nr 1822-SPV.4103.157.2021.50, którą w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r.: określono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie (...) zł, określono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości (...) zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł, tj. w wysokości 30% zawyżenia różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2020 r. - i określająca wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie (...) zł, określająca wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości (...) zł oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc wrzesień 2020 r. w wysokości (...) zł. Powyższe decyzje zapadły w następujących stanach faktycznych i prawnych. Wobec spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2020 r. Poczynione ustalenia zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej, doręczonym spółce 30 sierpnia 2021 r. do którego złożyła ona zastrzeżenia. W wyniku stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości NUS postanowieniami z 25 października 2021 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia oraz w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2020 r. W toku postępowań podatkowych ustalono, że spółka w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na hurtowym handlu drewnem. Jednym z głównych dostawców tego towaru dla spółki była firma B. Towar nabywany od B. był sprzedawany przez spółkę słowackiemu kontrahentowi B.2. a. s. (dalej: (...)). Transakcje zawierane pomiędzy B. a spółką, a następnie pomiędzy spółką a słowacką firmą B.2., przebiegały zgodnie ze schematem: B. - spółka – B.2.. Transport towarów odbywał się bezpośrednio od B. do słowackiego kontrahenta tj. B.2. Organizatorem transportu była B. Dostawa realizowana przez B. do spółki została opodatkowana przez dostawcę w kraju i udokumentowana fakturami, które według spółki stanowiły dla niej podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku. Dostawa dokonywana przez spółkę do podmiotu słowackiego została wykazana w rozliczeniu jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: WDT) przy zastosowaniu stawki 0%. Spółka wykazała w rozliczeniu VAT za sierpień 2020 r. kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł. NUS decyzjami z 21 października 2022 r.: - nr 1822-SPV.4103.157.2021.48, określił spółce w podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie (...)zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres w wysokości (...)zł, tj. w wysokości 30 % zawyżenia różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w deklaracji VAT-7 za sierpień 2020 r. - nr 1822-SPV.4103.157.2021.48, (uzupełnionej decyzją z 24 października 2022 r., nr 1822-SPV.4103.157.2021.50, w zakresie pouczenia o prawie do wniesienia odwołania), określił spółce w podatku od towarów i usług wrzesień 2020 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie (...)zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości (...)zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł, tj. w wysokości 30 % zawyżenia różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2020 r. Organ I instancji stwierdził, że spółka w rozliczeniu za sierpień 2020 r. niesłusznie odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia drewna od B. udokumentowanego fakturami z (...) sierpnia 2020 r., nr (...) (VAT (...)zł) i z (...) sierpnia 2020 r, (...) (VAT (...)zł) oraz niesłusznie odliczyła 100% podatku naliczonego z tytułu nabycia akumulatora do samochodu osobowego od firmy F. (dalej: (...)) udokumentowanego fakturą z (...)sierpnia 2020 r., nr (...) (VAT (...)zł). Natomiast w deklaracji za wrzesień 2020 r. spółka zaniżyła podatek należny o kwotę (...) zł oraz zawyżyła wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji o (...)zł. W zakresie faktury wystawionej przez F. organ I instancji ocenił, że przedmiotem zakupu był akumulator do samochodu osobowego marki FIAT Panda nr rej. (...), który spółka, wprowadziła 7 styczniu 2019 r. do ewidencji środków trwałych. Spółka nie złożyła informacji VAT-26. Była zatem uprawniona do odliczenia jedynie 50% podatku naliczonego. Ponadto NUS stwierdził, że spółka zaniżyła nabycie towarów i usług o kwotę netto (...) zł (VAT do odliczenia 26 zł) oraz zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu dostaw towarów i usług na kwotę netto (...)zł (VAT należny (...) zł), co było wynikiem występujących rozbieżności pomiędzy prowadzonymi ewidencjami a złożoną deklaracją W ocenie NUS, odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez B. nie przysługiwało, bowiem dokonane przez spółkę transakcje nabycia i dostawy drewna, jako element transakcji łańcuchowych podlegały opodatkowaniu na terytorium Słowacji. Organ I instancji uznał, że transakcje zawierane pomiędzy B. a spółką, a następnie pomiędzy spółką a słowacką firmą B.2. miały charakter transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r. (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, dalej: ustawa VAT). Zdaniem NUS, sposób rozliczenia przez spółkę dostaw, wchodzących w skład transakcji łańcuchowych, jest nieprawidłowy i nie znajduje oparcia w przepisach ustawy VAT regulujących zasady opodatkowania tego typu czynności. Z uwagi na fakt, że transport towarów z terytorium kraju na terytorium Słowacji - od pierwszego w kolejności dostawcy do końcowego nabywcy - był wykonywany przez firmę B., to pierwsza w kolejności transakcja została zrealizowana w ramach handlu wewnątrzwspólnotowego, zaś transakcja, w ramach której spółka dokonywała dostawy na rzecz słowackiego nabywcy winna być opodatkowana na terytorium Słowacji, z uwagi na to, że transport towarów zakończył się na terytorium tego państwa. Według organu I instancji, w wyniku nieprawidłowego rozpoznania dostawy ruchomej spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur (...)i (...)wystawionych przez B. i tym samym dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony naruszyła przepisy ustawy VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Konsekwencją błędnego rozpoznania jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, transakcji pomiędzy spółką a B.2., jest brak możliwości odliczenia przez dokonującego tej dostawy na rzecz ostatecznego nabywcy, kwoty podatku VAT nienależnie zapłaconego od towarów, które zostały mu dostarczone w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej zwolnionej z podatku, na podstawie faktury przekazanej przez dostawcę z błędnie wykazaną stawką podatku VAT (sklasyfikowaną jako dostawa krajowa). Od powyższych decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołania, po rozpatrzeniu których DIAS opisanymi na wstępie decyzjami z: - 27 marca 2024 r., nr 1801-IOV-1.4103.54.2022, uchylił decyzję NUS z 21 października 2022 r., nr 1822-SPV.4103.157.2021.48, w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. i w tym zakresie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości (...)zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie; - 28 marca 2024 r., nr 1801-IOV-1.4103.55.2022, uchylił w całości decyzję NUS z 21 października 2022 r., nr 1822-SPV.4103.157.2021.49 (uzupełnioną decyzją z 24 października 2022 r., nr 1822-SPV.4103.157.2021.50) i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie (...)zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości (...)zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc wrzesień 2020 r. w wysokości (...) zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy VAT w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. Art. 22 ust. 2b ustawy VAT wprowadza zasadę, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 2c, że w przypadku transakcji łańcuchowych, w których towar jest transportowany pomiędzy państwami unijnymi - za dostawę ruchomą (czyli taką, którą przy spełnieniu określonych warunków, można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, dalej: WDT) uznaje się pierwszą w kolejności dostawę (czyli dostawę na rzecz podmiotu pośredniczącego). Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, w której podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot (art. 22 ust. 2c ustawy VAT). Przy czym, aby dany podmiot uznać za podmiot pośredniczący w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy, nie wystarczy, że jest on w łańcuchu dostaw jednocześnie kupującym i sprzedającym. Konieczne jest ponadto dokonywanie przez ten właśnie podmiot wysyłki lub transportu towaru (samodzielnie lub za pośrednictwem przewoźnika). Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy VAT w przypadku transakcji łańcuchowych, rozumianych w powyższy sposób, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, zaś dostawę, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. DIAS zaznaczył, że determinujące w tym zakresie będzie określenie, kto jest organizatorem transportu. W celu ustalenia dostawy, do której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu. Organ II instancji wskazał, że w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, w których uczestniczą trzy podmioty, będące stronami dwóch następujących po sobie dostaw tego samego towaru - przy czym towary te są przemieszczane między terytoriami dwóch państw członkowskich w ramach jednej wysyłki lub jednego transportu (od pierwszego do trzeciego z podmiotów) przez pierwszy w kolejności podmiot - dostawą ruchomą będzie pierwsza dostawa (dokonywana pomiędzy pierwszym a drugim w kolejności podmiotem). W rezultacie, druga dostawa będzie dostawą nieruchomą, tj. lokalną w kraju przeznaczenia towarów. Zatem, jeżeli to pierwszy w kolejności dostawca organizuje wysyłkę lub transport towarów, to dostawą ruchomą jest dostawa towarów dokonana przez ten podmiot. Zaznaczono, że ww. reguła ogólna nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy podmiot pośredniczący, który w danym przypadku będzie organizatorem transportu lub wysyłki towaru, przekaże swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (tj. numer VAT-UE) nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wówczas dostawą ruchomą będzie dostawa dokonana przez pośrednika, tj. drugiego w kolejności dostawcę (art. 22 ust. 2c ustawy VAT). Zdaniem organu II instancji, art. 22 ust 2d ustawy VAT należy interpretować w taki sposób, że jednoznacznie wyłącza on pierwszego dostawcę z pojęcia podmiotu pośredniczącego. W tym zakresie należy mieć na uwadze, że pierwszy dostawca uczestniczy tylko w jednej transakcji realizowanej w ramach transakcji łańcuchowej, tj. w dostawie przez niego dokonanej. Dlatego, jeśli pierwszy dostawca jest podmiotem organizującym wysyłkę lub transport towarów, taka wysyłka lub taki transport mogą być przypisane wyłącznie do transakcji, w której on uczestniczy, tj. do dostawy przez niego dokonanej. Transakcja ta będzie wówczas WDT. Następie organ odwoławczy wskazał na zasadę terytorialności podatku od towarów i usług, wyjaśniają, że - co do zasady - podatnicy maja prawo odliczyć podatek naliczony przy dokonywanych przez nich zakupach, jeżeli nabycia te mają związek z czynnościami opodatkowanymi, w tym z dostawami towarów mającymi miejsce na terytorium kraju (art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT). DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że podmiotem, który transportował towar do firmy słowackiej była B., co wynika z wyjaśnień strony i jej dostawcy oraz zapisów umowy ramowej i dokumentów transportowych. Dlatego jedynie dostawę dokonywaną przez ten podmiot należy uznać za WDT. Podkreślono, że istotny element ukształtowanego przez strony schematu transakcji wynika z umowy ramowej z 23 września 2019 r. według której prawo do rozporządzania towarem jak właściciel było przenoszone z B. na spółkę w momencie dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia na Słowacji. Na kolejnym etapie obrotu drewnem, w ramach transakcji łańcuchowej, podatnik przenosił prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na słowacką firmę B.2. (tj. na trzeci i ostatni w kolejności podmiot) również na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Słowacja), co nie mogło mieć miejsca wcześniej, niż w momencie dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia. W takim przypadku dostawą ruchomą może być wyłącznie dostawa towarów, w której spółka nabywa towar, tj. dostawa pomiędzy B. a spółką. Konsekwencją tego jest uznanie za nieprawidłowe rozliczenie przez spółkę dostawy przez nią realizowanej dla firmy B.2. jako WDT. Transakcja ta miała miejsce na terytorium Słowacji i tam powinna była zostać opodatkowana. Odnosząc się cytowanego w odwołaniu zapytania skierowanego przez spółkę do Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: KIS), organ odwoławczy stwierdził, że w odpowiedzi KIS wyraźne wskazuje, że transakcja pomiędzy podmiotami B i C tj. (czyli spółką i firmą B.2.), jako transakcja nieruchoma, której nie można było przyporządkować transportu, powinna być opodatkowana na terytorium Słowacji, gdyż tam zakończył się transport towaru. Natomiast podatek od wartości dodanej powinien być rozliczony na terytorium Słowacji, w zależności od tego czy podmiot B (spółka) jest podatnikiem słowackim, czy też nie. W pierwszym przypadku podatek ten powinien być rozliczony przez podmiot B (spółkę) jeżeli ta ma na terytorium Słowacji stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i jest z tego tytułu podatnikiem na terytorium tego państwa, w drugim zaś przypadku przez podmiot C (B.2.) na zasadzie odwrotnego obciążenia. W ocenie DIAS, z faktur wystawionych przez spółkę dla B.2. wynika, że zostały one wystawione zgodnie z art. 106e ustawy VAT i miały dokumentować WDT dokonywane przez spółkę dla słowackiego nabywcy. Nie zawierają one również adnotacji odwrotne obciążenie. W ocenie organu II instancji, organ I instancji słusznie stwierdził, że w zaistniałych okolicznościach transport towarów powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, a transakcja "ruchoma" w sposób prawidłowy została przyporządkowana dostawie dokonanej na rzecz spółki przez B., zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy VAT. W konsekwencji prawidłowo uznano, że dostawa realizowana pomiędzy spółką a finalnym odbiorcą - słowacką firmą B.2. jest dostawą "nieruchomą" i zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2) ustawy VAT powinna być opodatkowana przez spółkę na terytorium Słowacji, po wcześniejszym rozliczeniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Według DIAS, organ I instancji nie naruszył art. 42 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT kwestionując prawo do odliczenia przez spółkę podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez B.. Za prawidłowe DIAS uznał również zakwestionowanie przez organ I instancji dokonanego przez spółkę odliczenia 100% podatku wynikającego z faktury wystawionej przez firmę F. dokumentującej nabycie akumulatora do firmowego samochodu osobowego służącego spółce do działalności gospodarczej, z uwagi na niespełnienie warunku złożenia informacji na formularzu VAT-26 (art. 86a ust. 12 ustawy VAT). Zmieniając rozstrzygnięcie organu I instancji i określając wysokość nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości wynikającej ze złożonego przez spółkę rozliczenia VAT za wrzesień 2020 r. i konsekwentnie określając wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...)zł, organ II instancji wskazał, że organ podatkowy, o ile pozwala na to ogólna kwota nadwyżki podatku VAT, nie jest uprawniony do zmiany kwoty zwrotu podatku, którą podatnik chce otrzymać na rachunek bankowy, wypełniając odpowiednie pole w deklaracji VAT-7. W odniesieniu do sankcji wymierzonej przez NUS w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy VAT, organ odwoławczy wyjaśnił, że od 6 czerwca 2023 r. w ustawie o VAT obowiązuje nowy przepis art. 112b ust. 2b stanowiący swoisty katalog dyrektyw wymiaru sankcji VAT, którymi winien kierować się organ podatkowy w celu ustalenia jej wysokości. W przepisach art. 112b ust. 1-2a ustawy VAT określono górne granice ustalenia sankcji VAT wynoszące do 30%, do 20% i do 15%. Organom podatkowym pozostawiono natomiast swobodę w określaniu wysokości sankcji, przy czym swoboda ta ma charakter uznania administracyjnego. Nowe przepisy wprowadzające system miarkowania sankcji VAT nakazują, by dodatkowe zobowiązanie podatkowe miało charakter zindywidualizowany, a organy nakładały je w wysokości uzależnionej od wagi, charakteru i okoliczności towarzyszących popełnionemu naruszeniu. Ponadto, stosownie do treści art. 25 ww. ustawy zmieniającej do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu (tj. przed 6 czerwca 2023r.), stosuje się przepisy art. 112b ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W świetle powyższego DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że do nieprawidłowego rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług za analizowany okres rozliczeniowy nie doszło z przyczyn od niej niezależnych, gdyż było wynikiem jej błędnej interpretacji przepisów dotyczących rozliczania poszczególnych dostaw towarów występujących w łańcuchach dostaw oraz zaniechania przez spółkę obowiązków związanych ze złożeniem formularza VAT-26. DIAS zaznaczył, że spółka nie wystąpiła z formalnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie odpowiednich regulacji Ordynacji podatkowej. Według DIAS, przy ustalaniu wysokości sankcji VAT należało wziąć pod uwagę, że nowe brzmienie przepisów zaczęło obowiązywać tuż przed okresem rozliczeniowym będącym przedmiotem weryfikacji oraz że poza nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2020 r. nie stwierdzono wobec spółki nieprawidłowości w rozliczaniu tego podatku, które nie zostałyby skorygowane przez nią na skutek podjętych przez organ podatkowy czynności sprawdzających. W wyniku czynności sprawdzających nieprawidłowości zostały niezwłocznie skorygowane i ostatecznie nie spowodowały ryzyka powstania uszczuplenia podatkowego po stronie Skarbu Państwa. Spółka wpłaciła ustaloną kwotę sankcji VAT. W ocenie organu II instancji, zasadnym i adekwatnym do popełnionego przez spółkę naruszenia i stopnia stwierdzonych nieprawidłowości, jest ustalenie - w oparciu o zapis art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy VAT - dodatkowego zobowiązania podatkowego wynoszącego 20% zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (sierpień 2020 r.) i 15 % (wrzesień 2020 r.), tj. wysokość dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. wynosi (...)zł, a za wrzesień 2020 r. - (...) zł. DIAS uznał także, że w sprawie nie znajdują zastosowania art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r., poz. 236, dalej: Prawo przedsiębiorców), ponieważ nie wystąpiły żadne wątpliwości do treści przepisów prawa podatkowego, stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji, są one bowiem jednoznaczne. W skargach na powyższe decyzje organu odwoławczego skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: 1. art. 42 ust. 1 oraz art. 86 ust 1 ustawy VAT, poprzez niesłuszne uznanie transakcji nabycia i dostawy drewna, jako elementu transakcji łańcuchowych, podlegających opodatkowaniu na terytorium Słowacji i w konsekwencji uznanie, że spółka nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B., w łącznej kwocie (...)zł, oraz nieprawidłowo rozpoznała dostawę drewna jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z terytorium Polski, 2. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów i zasad postępowania, błędne i niezgodne z prawdą obiektywną ustalenie stanu faktycznego prowadzące do oparcia rozstrzygnięcia na ocenach zamiast na dowodach oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, 3. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy VAT poprzez ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku VAT bez podstawy faktycznej i prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, 4. art. 2a Ordynacji podatkowej polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla podatnika. W uzasadnieniach skarg skarżąca podniosła, że w oparciu o odpowiedź Dyrektora KIS na jej zapytanie (nr (...)), z uwagi na rozliczenie podatku na Słowacji, w prawidłowy sposób wystawiła fakturę bez stawki i kwoty podatku VAT, z dodatkową adnotacją odwrotne obciążenie. Według skarżącej, dokonała prawidłowego rozliczenia, kierując się zarówno literalnym brzmieniem art. 42 ust. 1 ustawy VAT, w myśl którego, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlegała opodatkowaniu według stawki podatku 0%, przy spełnieniu niezbędnych warunków, przy czym przy braku ich spełnienia, transakcję należy opodatkować stawką podatku VAT właściwą dla towaru na terytorium kraju, jak i zaufaniem do organu podatkowego. Skarżąca zaznaczyła, że wskazani w zapytaniu podatnicy A i B nie mają innego numeru VAT UE - nie są zarejestrowani na Słowacji, są polskimi podatnikami. W ocenie skarżącej, z uwagi na brak WDT i WNT pomiędzy dwoma podmiotami zarejestrowanymi na potrzeby VAT w Polsce, zasadne było przerzucenie odpowiedzialności za rozliczenie podatku VAT na terenie Słowacji przez nabywcę. Jej zdaniem, odmienne stanowisko pozostawałoby jednoznaczne ze złamaniem zasady neutralności podatku VAT. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organy dokonały ustaleń na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, co nastąpiło m.in. w wyniku przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, dokonanej wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, rozstrzygając wszelkie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Zaznaczono, ze uchybienia polegają na bezkrytycznym przyjęciu założenia, że podmiotom odpowiedzialnym za organizację transportu była firma B., co jest niezgodne ze stanem faktycznym. Według spółki, błędne jest też stanowisko organu, że ustalenie sankcji, o których mowa w art. 112b i 112c ustawy VAT jest obligatoryjne w przypadku nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, bez uwzględnienia przyczyny uszczuplenia podatku, narusza bowiem zasadę proporcjonalności i neutralności VAT. W odpowiedzi na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a sformułowane w nich zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.). Uwzględnienie skarg i uchylenie zaskarżonych decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanych sprawach jednak nie zaistniała. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszych sprawach są decyzje kwestionujące rozliczenie skarżącej spółki w zakresie podatku VAT za sierpień i wrzesień 2020 r. oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe (tzw. sankcja VAT). Skarżąca nie zgadza się z uznaniem przez organy transakcji nabycia dostaw drewna za element transakcji łańcuchowych, które podlegały opodatkowaniu na terytorium Słowacji i w konsekwencji zakwestionowaniem prawidłowości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez swojego kontrahenta - firmę B.. Uważa ona, że rozliczenie podatku VAT jest zgodne z wykładnią przepisów uzyskaną w tym zakresie od KIS. Skarżąca neguje także ustalenia organów podatkowych odnośnie uznania firmy B. za podmiot odpowiedzialny za organizację transportu towarów, nie wskazując jednak podmiotu, który według niej był organizatorem transportu. Ponadto skarżąca kwestionuje rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, negując obligatoryjność jego ustalenia i zarzucając organom brak uwzględnienia przyczyn uszczuplenia podatku i w efekcie naruszenie zasad proporcjonalności oraz neutralności VAT. Według skarżącej w sprawie wystąpiły wątpliwości, które zostały rozstrzygnięte przez organy na jej niekorzyść, w sposób sprzeczny z art. 2a Ordynacji podatkowej. Przystępując do oceny poszczególnych zarzutów skarg, należy wskazać, że dostawy, których dotyczą zakwestionowane przez organy rozliczenia podatku VAT, były realizowane w trójstronnych transakcjach zawieranych pomiędzy firmą B.a skarżącą, a następnie pomiędzy skarżącą, a słowacką firmą B.2.. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że tylko jedna dostawa w łańcuchu transakcji może zostać uznana za dostawę ruchomą, która zgodnie z obowiązującymi przepisami może podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 0% lub w braku spełnienia warunków ustawowych przy zastosowaniu stawki krajowej. Z ustaleń organów wynika, że transport towarów odbywał się bezpośrednio od krajowej firmy B. do firmy B.2. z siedzibą na terenie Słowacji. Dostawy realizowane przez firmę B. do skarżącej zostały opodatkowane przez dostawcę w kraju i udokumentowane fakturami, które - według skarżącej - stanowiły dla niej podstawę do odliczenia podatku w nich wykazanego. Dostawa dokonywana przez podatnika do kontrahenta słowackiego została wykazana w rozliczeniu skarżącej jako WDT przy zastosowaniu stawki 0%. Ze stanowiska skarżącej wynika, że uważa ona, że w świetle literalnego brzmienia art. 42 ust. 1 ustawy VAT, pierwszą dostawę w analizowanym schemacie transakcji należy uznać za WDT opodatkowaną stawką krajową, z uwagi na niespełnienie warunków do zastosowania stawki preferencyjnej po stronie dostawcy (B.), a dostawę skarżącej dla słowackiego kontrahenta (B.2.) należy uznać również za WDT, lecz opodatkowaną stawką 0%. W ocenie Sądu, stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Należy wskazać, że przepisy ustawy VAT określają miejsce świadczenia, które determinuje miejsce opodatkowania danej czynności. Jest to zgodne z charakterem podatku od towarów i usług jako podatku krajowego, który dotyczy czynności wykonywanych na terytorium kraju. W przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy to ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, ustawa VAT wprowadza dodatkowe zasady określenia miejsca świadczenia. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy VAT, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. W myśl art. 22 ust. 2b cyt. ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego. Stosownie zaś do art. 22 ust. 2 ustawy VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Z kolei w art. 22 ust. 2d zostało zdefiniowane pojęcie podmiotu pośredniczącego. Z definicji tej wynika, że przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Natomiast art. 22 ust. 2c ustawy VAT stanowi, że w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot. Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych zasadą jest, że transport może być przypisany tylko jednej dostawie z łańcucha. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1432/18, wskazał, w odniesieniu do transakcji łańcuchowych, w których ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), a więc tylko w odniesieniu do jednej transakcji można ustalać miejsce świadczenie zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Wyjaśniono, że dostawę do której przyporządkowany jest transport nazywa się "dostawą ruchomą". W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia usługi odbywa się jak dla towarów nie wysyłanych (dostawa nieruchoma), a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. W transakcjach łańcuchowych dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. Dla określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w transakcji łańcuchowej znaczenie ma ich transport lub wysyłka oraz przyporządkowanie transportu do konkretnej dostawy. Tym samym dla dostaw w ramach transakcji łańcuchowych stosuje się szczególną regulację (art. 22 ust. 2 i 3 ustawy VAT), jeśli chodzi o ustalenie miejsca świadczenia przy dostawie towarów, a co za tym idzie miejsca ich opodatkowania. Ma to znaczenie zwłaszcza, gdy dochodzi do transakcji międzynarodowych, albowiem miejsce świadczenia determinuje w konsekwencji państwo (państwa), gdzie poszczególne dostawy będą opodatkowane. W przypadku transakcji łańcuchowych, które składają się tylko z dwóch dostaw, gdzie występują trzy podmioty, podmiotem pośredniczącym może być tylko i wyłącznie jeden podmiot tj. podmiot środkowy. Wyjątkiem od zasady ogólnej jest sytuacja, w której podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez to państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane. Wówczas transport jest przypisywany dostawie dokonywanej przez podmiot pośredniczący. W orzecznictwie sadów administracyjnych przyjmuje się, że zasadnicze znaczenie dla przypisania transportu do danej dostawy ma kwestia organizacji transportu tj. określenie, który z podmiotów zajmuje się organizacją transportu (por. np. wyrok NSA z 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 188/14). Podkreśla się także niezbędność wszechstronnej analizy okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, w szczególności kompleksowego odniesienia się do warunków dostawy, decydujących o właściwym przypisaniu transportu odpowiedniej dostawie w ramach łańcucha (por. wyrok NSA z 21 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1833/18). Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zajmując się kwestią transakcji łańcuchowych m.in. w kontekście prawidłowego "przypisania transportu" do jednej z transakcji w ramach łańcucha dostaw, stwierdził, że w celu ustalenia do której z dostaw w łańcuchu należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać oceny wszystkich okoliczności sprawy. (por. np. wyrok w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding, wyrok w sprawie C-401/18 Herst). W odniesieniu do transakcji tworzących łańcuch TSUE uznał, że kolejnych dostaw transport można przypisać tylko do jednej z tych dostaw, która zatem jako jedyna zostanie zwolniona z podatku (por. wyroki z: 19 grudnia 2018 r., w sprawie C- 414/17 AREX, z 23 kwietnia 2020 r. w sprawie C-401/18 Herst). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowych spraw, należy wskazać, że z niewątpliwych ustaleń organów wynika, że w analizowanym schemacie łańcucha transakcji (B. - spółka – B.2.) transport towarów odbywał się bezpośrednio od firmy B. z siedzibą w Polsce do firmy B.2. z siedzibą na Słowacji. W ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały, że organizatorem transportu do słowackiego kontrahenta (B.2.) była firma B.. Wynika to z wyjaśnień samej skarżącej oraz jej dostawcy, z dokumentów transportowych, a także z zapisów umowy ramowej z 23 września 2019 r. Z zapisów tego dokumentu wynika, że po dostarczeniu drewna do B.2. skarżąca sporządzała odpowiedni dokument i dopiero z tą chwilą prawo własności towaru przechodziło na skarżącą. Do dostawy towarów, rozumianej zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, miedzy B. a skarżącą, dochodziło dopiero gdy towar znalazł się na terytorium Słowacji i wówczas skarżąca mogła dokonać własnej dostawy na rzecz B.2. Jako, że towar był transportowany bezpośrednio do kontrahenta słowackiego, a skarżąca nie nabywa prawa do dysponowania towarem do czasu jego dostarczenia do tego podmiotu, nie mogła dokonać transakcji podlegającej opodatkowaniu w Polsce. W przekonaniu Sądu, w analizowanym schemacie transakcji, organy prawidłowo, tj. zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy VAT, przypisały dostawę "ruchomą" transakcji, w której spółka nabyła towar, tj. dostawie pomiędzy B. a skarżącą (pierwszej w łańcuchu) oraz dostawę "nieruchomą" transakcji, realizowanej między skarżącą, a jej słowackim kontrahentem B.2., która stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT powinna opodatkowana na terytorium Słowacji, gdzie zakończył się transport towarów. Słusznie zatem uznano za nieprawidłowe rozliczenie przez skarżącą dostawy przez nią realizowanej dla firmy B.2. (ostatniej w łańcuchu) jako WDT. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że dokonała rozliczenia podatku VAT wystawiając faktury ze stawką VAT 0%, z dodatkową adnotacją "odwrotne obciążenie", zgodnie z informacją uzyskaną od KIS, należy wskazać, że z udzielonej na nieformalne zapytanie skarżącej odpowiedzi KIS wynika, że transakcja pomiędzy podmiotami B i C, czyli pomiędzy skarżącą a B.2., jako transakcja nieruchoma, której nie można było przyporządkować transportu, powinna być opodatkowana na terytorium Słowacji, gdyż tam zakończył się transport towaru. Wskazano, że podatek od wartości dodanej (a nie jak twierdzi skarżąca podatek od towarów i usług) powinien być rozliczony na terytorium Słowacji - w zależności od tego czy podmiot B (skarżąca) jest podatnikiem słowackim, czy też nie. W pierwszym przypadku podatek ten powinien być rozliczony przez podmiot B, czyli skarżącą (jeżeli ta ma na terytorium Słowacji stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i jest z tego tytułu podatnikiem na terytorium tego państwa), w drugim zaś przypadku przez firmę B.2. na zasadzie odwrotnego obciążenia. Jednakże, jak słusznie zauważył DIAS, faktury VAT wystawione przez skarżąca dla B.2. miały dokumentować WDT dokonywane przez skarżącą dla słowackiego nabywcy. Wbrew twierdzeniem skarżącej, nie zawierają one adnotacji odwrotne obciążenie. W ocenie Sadu, odpowiedź KIS udzielona na nieformalne zapytanie skarżącej (drogą mailową, a nie w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej), jest w istocie zbieżna ze stanowiskiem orzekających w sprawie organów, nie potwierdza zaś słuszności stanowiska skarżącej. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT czynnością opodatkowaną jest odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z powyższej regulacji wynika, że (co do zasady) podatnicy mają prawo odliczyć podatek naliczony przy dokonywanych przez nich zakupach, jeżeli nabycia te mają związek z czynnościami opodatkowanymi, w tym z dostawami towarów mającymi miejsce na terytorium kraju. Z uwagi zatem na to, że dostawa realizowana przez skarżącą na rzecz słowackiego kontrahenta (B.2.) miała miejsce poza terytorium kraju, skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez polskiego dostawcę (B.). Z przedstawionych względów zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT Sąd uznał za niezasadny. Zdaniem Sądu, nietrafiony jest również zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy VAT poprzez ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku VAT bez podstawy faktycznej i prawnej, z rażącym naruszeniem prawa. W odniesieniu do kwestii spornej dotyczącej ustalenia w zaskarżonych decyzjach dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazać należy, że ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 26 maja 2023r. (Dz. U. z 2023 r., poz. 1059) na mocy przepisu art. 35 pkt 1 ustawy zmieniającej z dniem 6 czerwca 2023 r. weszły w życie nowe przepisy regulujące dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zawarte w art. 1 pkt 25 i 26 ww. ustawy zmieniającej. Przepisy te maja zastosowanie w niniejszych sprawach na mocy art. 25 ww. ustawy zmieniającej, stosownie do którego do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu (tj. przed 6 czerwca 2023 r.), stosuje się przepisy art. 112b ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W obecnym brzmieniu art. 112b ustawy oVAT, w miejsce sztywnych i jedynie możliwych do zastosowania wysokości sankcji, wprowadzono możliwość ustalenia jej wysokości do uznania organu (art. 112b ust. 1, ust. 2 i 2a ustawy VAT poprzez wprowadzenie zapisu "do", w zależności od przypadku, 30%, 20 % lub 15%) a ponadto dodano ust. 2b, zgodnie z którym ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości, 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku, 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. W art. 112b ust. 1-2a ustawy VAT określono zatem górne granice ustalenia sankcji VAT wynoszące do 30%, do 20% i do 15%, a ustalenie jej wysokości pozostawiono do uznania organu organom podatkowym. Nowe przepisy wprowadzające system miarkowania sankcji VAT nakazują, by dodatkowe zobowiązanie podatkowe miało charakter zindywidualizowany, a organy nakładały je w wysokości uzależnionej od wagi, charakteru i okoliczności towarzyszących popełnionemu naruszeniu. Powyższe zmiany art. 112b ustawy VAT stanowią realizację postanowień wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, w sprawie Grupa Warzywna. Trybunał zwrócił w nim uwagę w szczególności na konieczność rozróżnienia przy stosowaniu sankcji przypadków, w których dochodzi do oszustw (i w konsekwencji uszczupleń należności podatkowych) od pozostałych przypadków. Sąd podziela stanowisko organu, że w realiach spraw wystąpiły warunki do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego (tzw. sankcji VAT) na skutek stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, pomimo - co jest bezsporne - że stwierdzona nieprawidłowości nie były wynikiem oszustwa czy nadużycia podatkowego. W opozycji do twierdzeń skarżącej, należy wskazać, że określenie sankcji VAT przewidziane w przepisach rozdziału 5 działu XI ustawy VAT nie jest fakultatywne. Znowelizowane przepisy ustawy VAT w zakresie sankcji VAT, aplikujące zastrzeżenia i uwagi TSUE, wyraźnie określają w jakich sytuacjach organy obowiązane są stosować tę sankcję, przewidują kiedy podatnik jest traktowany w sposób uprzywilejowany poprzez określenie niższego zagrożenia ustawowego sankcją i w końcu określają zamknięty katalog wypadków, w których organ podatkowy może odstąpić od wymierzenia sankcji. W ocenie Sądu, organ II instancji nie przekroczył granic uznania administracyjnego stwierdzając, że okoliczności niniejszych spraw dotyczące powstania nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości oraz kwoty stwierdzonych nieprawidłowości, uzasadniały ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokościach 20 % i 15 % zawyżenia różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za sierpień i wrzesień 2020 r. (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT), a więc w wysokości niższej niż górna granica sankcji wynosząca 30 % kwoty zawyżenia. Według Sądu, słusznie stwierdzono, że nieprawidłowe rozliczenia w podatku od towarów i usług za analizowane okresy rozliczeniowe nie były skutkiem przyczyn niezależnych od skarżącej, lecz spowodowane były błędną wykładnią przepisów ustawy VAT. Skarżąca nie wystąpiła zaś o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie odpowiednich regulacji Ordynacji podatkowej, mimo, że miała wątpliwości co do właściwej wykładni przepisów ustawy VAT w zakresie odpakowania przedmiotowych transakcji, o czym świadczy treść nieformalnego zapytania skierowanego do KIS. Zdaniem Sądu, DIAS przekonująco uzasadnił również swe stanowisko odnośnie przyczyn ustalenia sankcji w niższej wysokości niż w decyzjach organu I instancji. Organ uwzględnił okoliczność, że nowe brzmienie przepisów ustawy VAT zaczęło obowiązywać tuż przed okresami rozliczeniowymi objętymi kontrolą, a także nieposiadanie przez skarżącą nieuregulowanych zobowiązań podatkowych oraz braku stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, które nie zostałyby skorygowane przez skarżącą na skutek podjętych przez organ podatkowy czynności sprawdzających i ostatecznie braku spowodowania ryzyka powstania uszczuplenia podatkowego po stronie Skarbu Państwa. Ponadto kwot zawyżenia, w zestawieniu z całkowitą kwotą wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie uznano za znaczne. Uwzględniono również, że skarżąca wpłaciła ustalone kwoty sankcji VAT. Stanowisko organu nie budzi wątpliwości Sądu. Ustalone sankcje zostały wyznaczone w granicach dozwolonego uznania administracyjnego, są adekwatne do stwierdzonych naruszeń i spełniają cele prewencyjne. Twierdzenia skarżącej o braku uwzględnienia przyczyny uszczuplenia podatku są zatem bezpodstawne. Nie mogły one natomiast skutkować, jak chciałaby tego skarżąca, odstąpieniem od ustalenia sankcji. W niniejszej sprawie nie wystąpiły bowiem przesłanki do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wymienione w art. 112b ust. 3 ustawy VAT, który wyłącza stosowanie przepisów art. 112b ust. 1-2a ustawy VAT w ściśle określonych przypadkach, co nie jest przez skarżącą kwestionowane. Z powyższych względów, zdaniem Sądu, zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy VAT poprzez ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku VAT bez podstawy faktycznej i prawnej, z rażącym naruszeniem prawa są bezzasadne. W przekonaniu Sądu, niezasadne są także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że w przypadku, gdy strona kwestionuje ustalenia organu, winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może bowiem sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniach rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy. Skarżąca nie przedłożyła też żadnych dowodów na potwierdzenie podnoszonych zarzutów, zarzucając jedynie organom niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Natomiast dokonana przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna się mieścić w granicach swobodnej jego oceny wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada ta zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien się kierować prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauk i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności ocen (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2952/11). Należy zauważyć, że skarżąca formułuje zarzuty o dużym stopniu ogólności, nie przedstawia na ich poparcie konkretnej argumentacji, odpowiedniej do realiów i okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Nie wskazuje jakich okoliczności w sprawie nie ustalono, ani jakich kwestii nie wzięto pod uwagę, a które według niej są istotne i przyczyniłyby się do rozstrzygnięcia spraw. Według organy podatkowe dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów.   Przy ocenie tej organy nie przekroczyły granic dowolności, kierowały się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw. Nie doszło przy tym do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę in dubio pro tributario. Zasada ta ma zastosowanie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, które dotyczą treści przepisów prawa, a takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Wbrew twierdzeniom skarżącej, w sprawach nie wystąpiły także wątpliwości natury faktycznej, jako, że skarżone rozstrzygnięcia opierają się na jednoznacznych, niewątpliwych ustaleniach faktycznych, opartych na swobodnej ocenie dowodów, a ewentualne wątpliwości skarżącej nie są objęte dyspozycją ww. przepisu. Nie stwierdzając zatem w kontrolowanych sprawach naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, które miałyby wpływ na wynik spraw, Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.