I SA/Rz 310/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi A. s.c. R.B i W.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...] wprzedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do października 2013 roku oddala skargę. I SA/Rz 310/19 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowe j(dalej: DIAS), po rozpoznaniu odwołania A. (dalej: spółka A.), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2016r., nr [...] i orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do października 2013 r. oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku w tym: 958zł - za luty, 936zł - za marzec, 961zł - za kwiecień, 911zł - za maj, 847zł - za czerwiec, 952zł - za lipiec, 961zł - za sierpień, 961zł - za wrzesień, 952zł - za październik 2013 roku. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził kontrolę podatkową wobec spółki A. s.c. w zakresie m.in. badania realizacji obowiązków płatnika z tytułu naliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń za okres od 1 grudnia 2011r. do 31 grudnia 2013r. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej wynika, że W. B. i R. B. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Spółka zatrudniała 13 pracowników. W badanym okresie korzystała z usług outsourcingu personalnego w oparciu o umowy: - z B. sp. z o.o. z siedzibą we [...] (dalej: B.) z dnia 1 grudnia 2011r. w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników oraz o świadczenie usług - regulującej kwestie obowiązków pracowników, ich "oddelegowania do pracy u Usługobiorcy" (prowadzenie i kompleksowa obsługa sklepu ogólnospożywczego), a także o rozwiązaniu z dniem 31 października 2012r. umowy z dnia 1 grudnia 2011 r. - z C. z siedzibą w [...] (dalej: C.) z 31 października 2012r. w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników nowemu pracodawcy (C.); z dnia 1 listopada 2012r. w sprawie "oddelegowania" pracowników do pracy u usługobiorcy A. (prowadzenie i kompleksowa obsługa sklepu spożywczego); a także o rozwiązaniu z dniem [...] lutego 2013r. umowy z 1 listopada 2012r. i przekazaniu przez C. pracowników do holdingu finansowego D. sp. z o.o. w [...], (dalej: D.); - z D. zawarto umowę z 1 marca 2013r. o świadczenie usług i "oddelegowanie pracowników usługodawcy do pracy u usługobiorcy" (prowadzenie i kompleksowa obsługa sklepu ogólnospożywczego); z dniem 30 października 2013r. W. B. wypowiedział tę umowę z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia. Oceniając umowy w kontekście ich skutków podatkowych organ I instancji stwierdził, że w związku z umową z B./C. nie doszło do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę - nie zaistniał skutek z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 917 ze zm., dalej: K.p.), tj. wstąpienie nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy. Spółki: B., C. i D. faktycznie przejęły obsługę w zakresie prowadzenia dokumentacji pracowniczej i płacowej. Umowy pomiędzy spółką A. a B. i C. nie skutkowały przejściem jakiejkolwiek części zakładu pracy w znaczeniu przedmiotowym (zadań/kontrahentów). Wszyscy pracownicy, pomimo informacji o nowym pracodawcy, wykonywali pracę w tym samym miejscu, według tych samych zasad i pod tym samym kierownictwem. Zmienił się podmiot wypłacający wynagrodzenie za pracę. Nie dokonywał jednak wypłat z własnych funduszy, lecz ze środków przekazanych na ten cel przez usługodawcę ("byłego pracodawcę"). Umowy pozostawały w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego: tworzyły pozorne wrażenie, że pracownicy zmienili pracodawcę i zachowali należne im prawa. Spółki przejmujące naruszyły prawa pracownicze: nie wypłaciły pracownikom wynagrodzenia za październik 2013r., nie wydały świadectw pracy, informacji o dochodach w okresie od 1 stycznia do 13 listopada 2013r., nie odprowadziły składek na ubezpieczenie społeczne ani zaliczek na podatek dochodowy. Konstrukcja umów wykazuje, że usługobiorca mógł przewidzieć, że "nowy pracodawca" nie wywiąże się z obowiązków płatnika. Organ I instancji ocenił, że spółka A. zawarła umowy w sprawie przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę dla pozoru: nie przekazała składników materialnych niezbędnych dla realizacji zadań, zachowała wpływ na prawa i obowiązki pracowników. Zatem w związku z umowami: z B./C. nie doszło do przejęcia pracowników i zadań i nie nastąpiła zmiana płatnika zaliczek. Pracodawcą dla osób świadczących pracę w A. była ta spółka. Stosownie do art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 361), dalej: u.p.d.o.f., spółka cywilna była zobowiązana - jako płatnik tego podatku - do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy wypłaconych pracownikom. Ustalona przez kontrolujących wartość wynagrodzeń brutto wypłaconych w miesiącach od stycznia do października 2013r. wynosiła 172.985,88 zł, a należne zaliczki od tych wynagrodzeń - 9.312 zł. Kontrolujący oparli swe ustalenia na informacji o wysokości wypłat i pobranych zaliczkach za 2013r., sporządzonej przez spółkę A. a także na "roboczym zestawieniu" wypłat przez C. i D. w 2013 r., przedłożonym przez spółkę A.. W związku z takimi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące: od lutego do października 2013 r. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...], orzekł o tej odpowiedzialności i określił wysokość należności z tytułu niepobranego w 2013 r. podatku: 873 zł - za styczeń, 958 zł - za luty, 936 zł - za marzec, 961 zł - za kwiecień, 911 zł - za maj, 847 zł - za czerwiec, 952 zł - za lipiec, 961 zł - za sierpień, 961 zł - za wrzesień, 952 zł - za październik. Spółka A., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. DIAS opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2019r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do października 2013 r. oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku. Na wstępie organ odwoławczy zaznaczył, że należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od lutego do października 2013r. co do zasady powinny ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018r. Jednakże w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął dochodzenie postanowieniem z dnia [...] września 2017r. w sprawie niepobrania i niewpłacenia przez płatnika - A. zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do października 2013 r. w kwocie 9.312zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 2137 ze zm.). O wszczęciu tego postępowania oraz o zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki cywilnej jako płatnika podatku, w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: O.p., organ I instancji na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Stronę pismem z dnia 13 października 2017 r. Przechodząc do oceny kwestii przejścia zakładu pracy organ podkreślił, że o spełnieniu przesłanek z art. 231 K.p. nie decyduje samo zawarcie umów lub porozumień w tym przedmiocie, jak również dopełnienie obowiązków informacyjnych w stosunku do pracowników. Organ odwoławczy stwierdził, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie istnieją przesłanki do uznania przejętych umową cywilnoprawną pracowników i zadań za jednostkę podlegającą przejęciu. DIAS uwzględnił bowiem, że nie doszło do przekazania żadnych materialnych i niematerialnych składników mienia stanowiących lub mogących stanowić odrębną placówkę zatrudnienia pracowników. Zachowano strukturę i dotychczasową organizację sposobu świadczenia pracy w A.. Struktura ta nie powstała i nie została przeniesiona do B./C. Zapotrzebowanie na pracowników i sprzedawców w A. nie było przyczyną zawarcia umów i przekazania pracowników. Zatrudnienie nie zmniejszyło się, nie wyodrębniono też grupy pracowników z części zakładu. Nie wzrosło równocześnie zapotrzebowanie na tego rodzaju pracowników w podmiotach przejmujących. Spółki przejmujące nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu i sprzedaży art. ogólnospożywczymi. Rzeczywiste przejście pracowników spółki A. do nowego pracodawcy faktycznie pozbawiłoby możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot. Organ odwoławczy ocenił, że w rozpatrywanej sprawie przejście pracowników nie miało uwarunkowań ani faktycznych, ani prawnych a wynikało wyłącznie z umowy - porozumienia, które przewidywało taki skutek. Zawarcie takiej umowy wyłącznie z powołaniem się na art. 231 K.p. oraz wywiązanie się z obowiązków informacyjnych wobec pracowników samoistnie nie tworzy przesłanek przejścia zakładu pracy w rozumieniu tego przepisu. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek B./C./D. a faktycznie świadczyli pracę na rzecz A.. Byli oceniani co do ilości i jakości pracy przez poprzedniego pracodawcę. Funkcje nadzorcze i kierownicze wobec pracowników pełnił wspólnik spółki – W. B.. Wszystkie czynności kierownicze, zależność co do czasu, miejsca i sposobu wykonywania pracy, następowały w ramach więzi między spółką A. i zatrudnionym. Spółki: B. i C./D. nie sprawowały nadzoru nad pracownikami, nie wydawały poleceń pracownikom, nie działały, jak typowy pracodawca. Ponadto, decyzyjność co do zatrudniania i potrzeb pracowników leżała w gestii faktycznego - dotychczasowego pracodawcy. DIAS wskazał, że wynagrodzenie za pracę wypłacane było faktycznie ze środków spółki A.. Kwestią organizacyjno - techniczną był sposób przekazywania wynagrodzenia. Przelewanie środków pieniężnych rozłożono na dwa podmioty: rolą usługodawcy było fizyczne dostarczenie wynagrodzenia (przelew), które wcześniej obliczył usługobiorca. Organ odwoławczy stwierdził więc, że w 2013 r. spółka A. zatrudniała pracowników i wypłacała im wynagrodzenia, co wiązało się z realizacją obowiązków płatnika. Mając na względzie treść art. 31 u.p.d.o.f. oraz art. 8 o.p. DIAS uznał, że na A. jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych ciążył obowiązek pobrania zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń pracowniczych. Skoro obowiązek nie został wykonany - konieczne było orzeczenie o odpowiedzialności płatnika za niepobrany i nieodprowadzony podatek. Organ odwoławczy wskazał, że postanowienie wszczynające postępowanie w przedmiotowej sprawie obejmowało okres od lutego do października 2013r. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ I instancji orzekł o odpowiedzialności płatnika za okres od stycznia do października 2013r. Zatem decyzja wykraczała poza zakres przedmiotowy postępowania, wskazany w postanowieniu o jego wszczęciu. Nie toczyło się postępowanie w zakresie dotyczącym odpowiedzialności spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2013r. Decyzja w stosunku do tego okresu nie mogła więc być wydana. W związku z tym, pomimo prawidłowego orzeczenia o odpowiedzialności za okres od lutego do października 201r. DIAS uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ponownie orzekł o odpowiedzialności płatnika za okres od lutego do października 2013r., pomijając miesiąc styczeń. R. i W. B., wspólnicy spółki cywilnej A., reprezentowani przez radcę prawnego, skierowali do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję DIAS, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: - art. 231 K.p. poprzez jego błędne uzasadnienie i przyjęcie, że zawarta przez stronę umowa o świadczenie usług nie doprowadziła do przejęcia pracowników i przez cały okres jej trwania nie doszło do przejęcia zakładu pracy, podczas gdy, zostały spełnione wszystkie przesłanki przejęcia części zakładu pracy, wynikające z przepisów krajowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, - art. 58 § 1 K.c. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zawarte umowy o świadczenie usług były sprzeczne z prawem, a w konsekwencji nieważne, - art. 122 O.p., poprzez błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie uznania, iż umowa o świadczenie usług zawarta została jedynie dla pozoru i nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń oraz że zamiarem stron było przeniesienie zakładu pracy, - art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności - nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień zarządu B. oraz C., celem ustalenia zgodnego zamiaru stron, formy i zasad realizacji umowy o świadczenie usług, - art. 191 O.p. poprzez ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanych decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, poprzez nieprzeprowadzenie koniecznych dla wydanych decyzji dowodów, a oparcie istotnych dla spraw ustaleń na zeznaniach pracowników B. oraz C., którzy nie posiadali istotnych wiadomość na temat umów, celu oraz ustaleń łączących podatnika z B. oraz C., - art. 199a O.p. poprzez jego błędne niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wbrew ustaleniom organów doszło do spełnienia wszystkich przesłanek przejścia części zakładu pracy na inny podmiot, wynikających z art. 231 K.p. Dotychczasowi pracownicy Podatnika zostali pisemnie poinformowani o przewidywanym terminie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, jego przyczynach prawnych, ekonomicznych oraz socjalnych dla nich skutkach, a także zamierzonych działaniach dotyczących warunków zatrudnienia pracowników, w szczególności warunków pracy, płacy i przekwalifikowania, przekazanie informacji nastąpiło w terminie wskazanym w Kodeksie pracy. Nadto pracownicy zostali poinformowani o możliwości rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia. Skarżący powołali się na orzecznictwo SN, z którego wynika, że do przejęcia zakładu pracy wystarczające jest delegowanie innemu podmiotowi samych zadań a części zakładu pracy nie można utożsamiać wyłącznie ze składnikami materialnymi, ponieważ mogą je stanowić zadania zakładu pracy. Ponadto Sąd Najwyższy jest za przyjęciem skutków prawnych przejęcia zakładu pracy nawet w sytuacji, gdy na późniejszym etapie okaże się, że faktycznie zawarte między stronami umowy mogły okazać się nieważne. Skarżący zarzucili, że organy podatkowe nie wykazały inicjatywy zmierzającej do pozyskania informacji od drugiej strony stosunku zobowiązaniowego. W szczególności nie przesłuchano w charakterze świadków członków zarządu B., ani osób zatrudnionych przez tę spółkę, którzy realizowali kontrakt. Nadto pominięto takie okoliczności, jak np. zasady i zwyczaje współpracy pomiędzy stronami w układach spółek z innymi podmiotami. Skarżący podnieśli, że od dnia przejęcia pracowników przez B., a następnie przez C., spółki te wykonywały w stosunku do przejętych pracowników, jako pracodawcy, wszelkie czynności w sprawach pracowniczych, w szczególności nowi pracodawcy wypłacali im wynagrodzenia, udzielali urlopów wypoczynkowych, wystawiali świadectwa pracy, wydawali zaświadczenia o zatrudnieniu, kierowali na szkolenia BHP i dokonywali w stosunku do przejętych pracowników wszelkie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy. Umowy o świadczenie usług określały jakie usługi (zadania) wykonywane przez podatnika będą następnie świadczone przez spółki B. i C. Oznacza to, że doszło do przekazania przez podatnika istotnej części zadań (przekazania usług) świadczonych dotychczas przez podatnika. W związku z powyższym podatnik w celu umożliwienia partnerom świadczenia tych usług przekazał również swoich pracowników, którzy świadczyli następnie te usługi w ramach zatrudnienia u kontrahentów podatnika. Tym samym ww. spółki przejęły zadania zakładu pracy poprzez przejęcie zorganizowanych brygad pracowników wyspecjalizowanych w wykonywaniu określonych zadań. Skoro przejęcie dotyczyło określonej ilości pracowników i objęło całość wykonywanych zadań to nie ulega wątpliwości, że doszło do przekazania części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p. Odnośnie do zarzutu wykonywania przez przejętych pracowników takiej samej pracy Skarżący wskazali, że istotą przejęcia pracowników na podstawie art. 231 K.p. jest wykonywanie takiej samej pracy, na takich samych zasadach co przed przejęciem — zakres tych czynności, warunki pracy i płacy, zaszeregowanie płacowe pracowników i szereg innych okoliczności pozostają niezmienne. Zwrócili również uwagę, że podmioty przejmujące prowadziły legalną działalność jako agencje pracy tymczasowej posiadające certyfikaty, a profilem ich działalności było zatrudnianie pracowników, których kierowano do wykonywania konkretnych zadań u konkretnych podmiotów. Czynności dokonane przez skarżącą spółkę z firmą B. oraz C., stanowiły legalne działania w ramach obowiązującego porządku prawnego i nie były kwestionowane przez żadne organy administracyjne. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki A. jako płatnika z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lutego do października 2013r. oraz określenia przez organ podatkowy należności z tytułu niepobranego podatku. W stanie faktycznym sprawy, spółka A. zwarła ze spółkami B., a następnie C. i D. umowy w sprawie "przekazania" pracowników "nowemu pracodawcy" oraz o świadczenie usług, regulujące kwestie oddelegowania pracowników do pracy u Usługobiorcy. W związku z powyższym, zasadniczą do rozstrzygnięcia kwestią jest zatem, czy doszło do faktycznego przejęcia pracowników spółki A. przez nowych pracodawców – spółki B./C./D. (dalej: spółki outsourcingowe) i w konsekwencji, czy zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom powinny odprowadzić te spółki, czy też obowiązek ten spoczywał na A. w kontrolowanym przez organy podatkowe okresie. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że mimo formalnie zawartych umów pomiędzy spółką A. oraz wspomnianymi spółkami, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do przekazania na rzecz spółek outsourcingowych pracowników zatrudnionych przez spółkę A. w trybie art. 231 K.p. Zgodnie z tym przepisem w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Z mocy tego przepisu stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w zakładzie (lub w jego części) w chwili przejęcia zakładu przez innego pracodawcę trwają nadal z tą różnicą, że w miejsce dotychczasowego pracodawcy wstępuje jako strona nowy podmiot posiadający zdolność zatrudniania pracowników w charakterze pracodawcy (art. 3 K.p.). Nowy pracodawca nabywa na zasadzie następstwa prawnego wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z poprzednim pracodawcą oraz przechodzą nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na poprzednim pracodawcy wobec pracowników przejętego zakładu. Pracownicy tego zakładu zachowują prawa przysługujące im przed przejściem tego zakładu na nowego pracodawcę i wiążą ich te same obowiązki, jakie byli obowiązani wykonywać wobec poprzedniego pracodawcy. Do czasu wypowiedzenia tych warunków przez nowego pracodawcę strony są związane warunkami dotychczasowymi (Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII, komentarz do art. 231 K.p., LEX/el.). Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz innego podmiotu niż dotychczas. W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, istotną okolicznością jest również fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010r., III UK 75/09, LEX nr 585849). Jak wynika z akt sprawy pracownicy, mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, nadal wykonywali tożsamą pracę na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że warunki pracy pracowników pozostały bez zmian. Co więcej, pracownicy w dalszym ciągu wykonywali swe czynności pod nadzorem wspólnika spółki A. – W. B. w określonym przez niego miejscu i czasie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowały ich i nie oceniały ich pracy. Z zeznań pracowników spółki A. wynika, że nie doszło do żadnych zmian decyzyjnych czy kadrowych oraz w zakresie warunków i organizacji pracy. Nadzór nad pracą sprawowany był przez te same osoby, tj. W. B. i Panią D. Pracownicy świadczyli pracę w tym samym miejscu, w tych samych godzinach i przy użyciu tych samych urządzeń i maszyn znajdujących się w sklepie. Warunki zatrudnienia nie uległy zmianie. Ponadto, pracownicy wykonywali te same prace i na tych samych stanowiskach. Te same osoby wydawały polecenia i zajmowały się zamawianiem towaru. Nadzór nad utargami sprawował W. B.. Zachowana więc została struktura i organizacja pracy. Z przedstawicielką B. – Panią Kosowską pracownicy spotykali się sporadycznie – podbijała ona legitymacje ubezpieczeniowe i wydawała zaświadczenia o zarobkach. Ponadto, listy obecności i płac były przesyłane droga mailową do Pani K., jednakże listy płac były podpisywane przez W. B.. Jedyna różnica dotyczyła sposobu wypłaty wynagrodzenia. Twierdzenia zawarte w skardze, że spółki outsourcingowe wykonywały wszelkie obowiązki pracodawcy nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym spraw. Sam fakt wykonywania pewnych czynności kadrowych, czy też czynności technicznych związanych ze zmianą sposobu wypłaty wynagrodzenia nie przesądza, że spółki outsourcingowe faktycznie przejęły funkcje pracodawcy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie może być mowy o przejęciu zakładu, bądź jego części, na podstawie art. 231 K.p. w sytuacji, gdy zawarte umowy – porozumienia dotyczyły jedynie transferu pracowników, nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań, zachowano strukturę i organizację zakładu pracy, a spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym - jak słusznie podkreślają organy podatkowe, spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ przelewanie środków pieniężnych rozłożono na dwa podmioty: rolą usługodawcy było fizyczne dostarczenie wynagrodzenia (przelewu), które wcześniej dostarczył usługobiorca. Odnosząc się do zarzutu skargi, że do skutecznego przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p wystarczające jest przejęcie wszystkich pracowników zatrudnionych przy realizacji określonych zadań, a zatem przejęcie również wykonywanych zadań i nie jest konieczne przekazanie składników majątkowych, należy wskazać, że decydujące znaczenie w tym zakresie ma charakter przejmowanej jednostki gospodarczej – czy jej funkcjonowanie opiera się na pracownikach i ich kwalifikacjach, czy też na składnikach materialnych. W pierwszym przypadku, możliwe jest przejście zakładu pracy bez przenoszenia majątku (np. sprzątanie, dozór), w drugim zaś – konieczne jest przejęcie składników majątkowych, pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej, takich jak przykładowo budynki, narzędzia, wyposażenie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017r., sygn. III SA/Wa 2873/15, z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 1282/15, dostępne w bazie CBOiS: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania bez odpowiedniego zaplecza. W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom Skarżących, sam transfer zadań nie jest wystarczający do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest także przejście składników majątkowych służących wykonywaniu tych zadań, związanych ze świadczeniem usług sprzedaży artykułów spożywczych (tj. np. lokal do prowadzenia działalności detalicznej, odpowiednie jego wyposażenie i zaplecze itp.). Z powyższych względów Sąd akceptuje twierdzenie organu, że aby doszło do skutecznego przejęcia pracowników nie wystarczy sama umowa, konieczne jest faktyczne przejście części zakładu pracy. O tym zaś decyduje ogół okoliczności świadczących o tym, że przejmowana jednostka jest dostatecznie wyodrębniona i że zachowała tożsamość po tym przejęciu, co w niniejszych sprawie nie miało miejsca. Za gołosłowne uznać należy twierdzenia Skarżących, że spółki outsourcingowe prowadziły legalną działalność, jako agencje pracy tymczasowej, gdyż w przeprowadzonych postępowaniach ustalono, że nie zawierano z nimi umów o pracę tymczasową, kontynuując tryb i zasady zatrudnienia wynikające z umów o pracę zawartych ze spółką A.. Nie zostały zatem spełnione zasady pracy tymczasowej, w rozumieniu ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166, poz. 1608 ze zm.). Z przedstawionych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 231 K.p. Stanowisko organów podatkowych jest zgodne z orzecznictwem TSUE, z którego wynika, że w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności (por. wyroki TSUE w sprawie: Guney-Górres i Demir, C -232/04 i C-233/04, EU:C:2005:778; Redmond Stichting, C - 29/91, EU:C:1992:220). W okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest także podstaw do stwierdzenia zasadności podnoszonych przez Skarżących zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Organy przeprowadziły w sprawach postępowanie zgodnie z wymogami, jakie w tym zakresie statuują przepisy Ordynacji podatkowej. Dokonały zebrania adekwatnego materiału dowodowego, przydatnego, a zarazem wystarczającego do jej rozstrzygnięcia, a zaprezentowana przez nie ocena zebranych dowodów nie budzi wątpliwości. Wbrew postawionemu zarzutowi naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w niniejszych sprawach nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień członków zarządu spółek B. oraz C., gdyż charakter i sposób realizacji umów przejęcia pracowników został w sposób wyczerpujący wyjaśniony przez organy podatkowe, m.in. poprzez zeznania pracowników Skarżących, którzy określili rzeczywisty charakter występowania przedstawicieli spółek outsourcingowych w roli rzekomego "pracodawcy". Należy również podkreślić, że stwierdzenie organu o tym, że zawarcie umów dotyczących przejęcia pracowników nie wywołuje skutku w postaci przejścia zakładu pracy i zmiany podmiotowej pracodawcy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza art. 122 O.p. W sprawie brak jest też podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 58 § 1 K.c. i art. 199a O.p. Podkreślenia bowiem wymaga, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielnej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych umów, na gruncie prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00). Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może dokonać samodzielnej oceny jej skuteczności oraz skutków na gruncie prawa podatkowego. W rozpoznanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje na to, że pomimo formalnie zawartych umów między spółką A., a wskazanymi spółkami, nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników, w trybie art. 231 K.p. Art. 199 a § 3 O.p. obliguje wprawdzie organy podatkowe do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, jednakże są one zobowiązane do tego jedynie w sytuacji powzięcia przez nie wątpliwości w tym zakresie. W okolicznościach przedmiotowej sprawy z taką sytuacją nie mamy do czynienia, gdyż organy podatkowe oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że nie istniał stosunek pracy między spółkami outsourcingowymi a "przejętymi" pracownikami. Ponadto niewypełnienie przez A. obowiązków płatnika (jako pracodawcy) podatku dochodowego od osób fizycznych nie budziło wątpliwości organów podatkowych, co znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach i okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały ustalone w sposób prawidłowy. W konsekwencji, organy podatkowe uprawnione były do samodzielnego rozstrzygnięcia tego, czy doszło do skutecznego przejścia części zakładu pracy na podmioty zewnętrze w rozumieniu art. 231 K.p., a co za tym idzie, do samodzielnej oceny którego z podmiotów – spółkę A. czy spółki outsourcingowe należy uznać za płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników. Dochowując wymogów w tym zakresie prawidłowo organy uznały, że to spółka A. pozostała w kontrolowanym okresie pracodawcą obsługujących jej sklepy pracowników i obciążyły ją odpowiedzialnością za niepobrane i nieodprowadzone zaliczki na poczet podatku dochodowego tychże pracowników. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę.