I SA/Rz 313/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2014r. spraw ze skarg "A" sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej 1) z dnia [...] lipca 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za styczeń 2009r. 2) z dnia [...] lipca 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za luty 2009r. 3) z dnia [...]sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za styczeń 2007r., 4) z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za luty 2007r., 5) z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za marzec 2007r., 6) z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za kwiecień 2007r., 7) z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za maj 2007r., 8) z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za czerwiec 2007r., 9) z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za lipiec 2007r., 10) z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za sierpień 2007r., 11) z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za wrzesień 2007r., 12) z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za październik 2007r., 13) z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za listopad 2007r., 14) z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za grudzień 2007r., 15) z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za styczeń 2008r., 16) z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za luty 2008r., 17) z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za marzec 2008r., 18) z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za kwiecień 2008r., 19) z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za maj 2008r., 20) z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za wrzesień 2008r., 21) z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za październik 2008r., 22) z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za listopad 2008r., 23) z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za grudzień 2008 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie z dnia [...] marca 2012r. nrnr [...], [...], z dnia [...] lutego 2012r. nrnr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], II. określa, że decyzje wymienione w pkt. I nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej "A" sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 116.483 (słownie sto szesnaście tysięcy czterysta osiemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołań A. sp. z o.o. – zwanej dalej skarżącą, wydał następujące rozstrzygnięcia: • decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za styczeń 2007 r., • decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za luty 2007 r., • decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za marzec 2007 r., • decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za kwiecień 2007 r., • decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za maj 2007 r., • decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za czerwiec 2007 r., • decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za lipiec 2007 r., • decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za sierpień 2007 r., • decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za wrzesień 2007 r., • decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za październik 2007 r., • decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za listopad 2007 r., • decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za grudzień 2007 r., • decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za styczeń 2008 r., • decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za luty 2008 r., • decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za marzec 2008 r., • decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za kwiecień 2008 r., • decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za maj 2008 r., • decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za wrzesień 2008 r., • decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za październik 2008 r., • decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za listopad 2008 r., • decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za grudzień 2008 r., • decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za styczeń 2009 r., • decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 19 marca 2012 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za luty 2009 r. W stanach faktycznych przedmiotowych spraw skarżąca spółka, w ramach posiadanej przez siebie koncesji, w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 28 lutego 2009 r., prowadziła działalność gospodarczą, między innymi w zakresie produkcji energii elektrycznej i wytwarzania ciepła, czyli tzw. działalność skojarzoną. Wyprodukowana energia była sprzedawana odbiorcom finalnym, a częściowo także zużywana przez skarżącą do własnych potrzeb. Tak więc wyprodukowana energia była w części zwolniona od podatku akcyzowego. Skarżąca jako podatnik podatku akcyzowego złożyła deklaracje podatkowe AKC-3 za poszczególne miesiące w okresie od stycznia 2007 r. do maja 2008 r. i od września 2008 r. do lutego 2009 r., a także wpłaciła wynikający z nich podatek. W dniach 25 sierpnia 2008 r. oraz 27 kwietnia 2009 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w R. z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za okres od stycznia 2007 r. do maja 2008 r. i od września 2008 r. do lutego 2009 r. Wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty skarżąca złożyła korekty deklaracji AKC-3, dotyczące wyżej wymienionych okresów rozliczeniowych, w których wykazała, że nie jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od dostaw energii elektrycznej, dokonanych na rzecz dystrybutorów i redystrybutorów. Zdaniem skarżącej zapłacona przez nią akcyza jest podatkiem nienależnym, gdyż przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatku akcyzowym) w zakresie jakim określają, że obowiązek podatkowy w akcyzie, w przypadku energii elektrycznej, powstaje w momencie jej wydania, są niezgodne z Dyrektywą Rady Nr 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L.2003.283.51, zwanej dalej: dyrektywą energetyczną). Wystąpienie przez skarżącą z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego spowodowało, że organ I instancji wszczął postępowania w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2007 r. do maja 2008 r. i od września 2008 r. do lutego 2009 r. Po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w tym przedmiocie Naczelnik Urzędu Celnego w R., decyzjami z dnia [...] listopada 2011 r., umorzył przedmiotowe postępowania, uznając że brak jest podstaw do zakwestionowania wynikających z pierwotnych deklaracji skarżącej wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołań skarżącej spółki od wyżej wymienionych rozstrzygnięć, w przedmiocie umorzenia prowadzonych postępowań podatkowych, utrzymał je w mocy decyzjami z dnia [...] marca 2012 r. Wydatnie ostatecznych rozstrzygnięć w administracyjnym toku instancji, odnośnie umorzenia postępowań w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych implikowało wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. rozstrzygnięć odnośnie wniosków skarżącej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ ten, decyzjami z dnia [...] lutego 2012 r., odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące, w okresie od stycznia 2007 r. do maja 2008 r. i od września 2008 r. do lutego 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołań skarżącej, decyzjami z dnia [...] lipca 2012 r. i [...] sierpnia 2012 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że spór sprowadza się do odmiennej interpretacji przepisów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Skarżąca twierdzi bowiem, że uiszczony przez nią podatek został zapłacony nienależnie, co wynika z tego, że krajowe przepisy regulujące obowiązek jego poniesienia są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Oprócz tego, w ocenie skarżącej, w poszczególnych sprawach nie zbadano, czy skarżąca przerzuciła ciężar ekonomiczny podatku na kontrahenta. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe Dyrektor Izby Celnej w P. powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11 (publ. w CBOiS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w myśl której nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego, uiszczona w związku ze sprzedażą energii w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Ponadto podkreślił, że wydanie rozstrzygnięć w przedmiocie umorzenia postępowań w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych przesądza w istocie to, że podatek akcyzowy został zadeklarowany (w pierwotnie złożonych deklaracjach) i uiszczony przez skarżącą w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć zwrócił także uwagę na to, że zgodnie z art. 6 ust. 1 zd. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE.L. z 1992 r. Nr 76, poz. 1, ze zm., zwanej dalej: dyrektywą horyzontalną), podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które musza podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 14 ust. 3 tego aktu. Dodatkowo art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wskazuje, że energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Podatek jest zaś nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde państwo członkowskie. Norma wyrażona w tym ostatnim przepisie nie wyznacza jednak wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Przepis ten nie może więc stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania, od 1 stycznia 2006 r., sprzedaży energii elektrycznej przez jej producentów, podmiotom nie będącym jej końcowymi nabywcami. Norma zawarta w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej odnosi się bowiem do momentu dostawy, a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego. Tak więc, gdy energia elektryczna zostanie zużyta na własne potrzeby, dostawa nie wystąpi. Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził również, że na gruncie obowiązujących przepisów brak jest podstaw do przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach, spowodowanego zapłatą takiego podatku. Oznacza to, że konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia takiej osoby. W niniejszych sprawach organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowania uzupełniające w zakresie ustalenia czy ciężar podatku akcyzowego uiszczonego przez skarżącą został przerzucony na nabywców energii elektrycznej. W jego następstwie ustalił, że podatek akcyzowy stanowił element ceny wyrobu akcyzowego – w tym wypadku energii. W konsekwencji bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania spoczywa nie na podmiotach tego podatku, lecz na finalnych nabywcach energii. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2012 r. i [...] sierpnia 2012 r., w przedmowie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe wniosła skarżącą, domagając się uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć, jak również poprzedzających je decyzji organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom skarżąca zarzuciła naruszenie: • art. 233 § 2 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz 749, ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez nieuchylenie decyzji wydanych przez organ I instancji i przeprowadzenie postępowania podatkowego w istotnej części przez organ II instancji, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, • art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie przez organ, że przepis ten reguluje wyłacznie moment wymagalności podatku, • art. 93 ust. 3 w zw. z art. 93 ust. 1 Konstytucji, poprzez ich niezastosowanie,w zakresie w jaki organ uznał, że art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie znajduje w sprawach bezpośredniego zastosowania, • art. 11 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędna wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie jest niezgodny z przepisami dyrektywy energetycznej, w szczególności z jej art. 21 ust. 5, • art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, że nie stanowi nadpłaty kwota podatku akcyzowego uiszczona nienależnie, z tytułu sprzedaży energii elektrycznej przez spółkę jako producenta, podmiotom będącym dystrybutorami oraz redystrybutorami tej energii, • art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie istotnych dla spraw okoliczności, a mianowicie tego czy spółka poniosła szkodę w związku z niezgodnym z przepisami wspólnotowymi nałożeniem na nią obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, • art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30), poprzez nieuprawnione przyjęcie domniemania, że spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego w wyniku nienależnego uiszczenia podatku akcyzowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, • art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniach decyzji co należy rozumieć pod pojęciem "uszczerbku majątkowego", a tym samym brak uzasadnienia prawnego decyzji, • art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie oceny materiałów dowodowych, w szczególności nieprzeprowadzenie analizy ekonomicznej, w opraciu o przedstawione przez spolke dokumenty, zawierające dane finansowe spółki, • art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie biegłego w sytuacji, gdy ocena czy spółka poniosła uszczerbek majątkowy, w związku nałożeniem na nią obowiązku zapłaty podatku, wymaga posiadania wiadomości specjalnych, • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowań z uchybieniem zasadzie pogłębiania zaufania podatników do działań prowadzonych przez organy podatkowe. Niezależnie od powyższego w treści złożonych skarg zwrócono uwagę, że sprawy dotyczące określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy od stycznia 2007 r. do maja 2008 r. i od września 2008 r. do lutego 2009 r., stanowiące kwestie wstępne dla niniejszych postępowań są przedmiotem postępowań sądowoadministracyjnych. Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w poszczególnych sprawach. W piśmie procesowym z dnia 3 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w P. zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów, z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. II FPS 5/13, stwierdził, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie ma obowiązku, przed rozpatrzeniem tego wniosku, wszczynać w każdej sprawie postępowania, celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z tym stanowiskiem oraz uchyleniem przez Sąd decyzji określających wysokość zobowiązań, z uwagi na specyfikę spraw, wydanie rozstrzygnięć w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych nie jest wymagane. Na uzasadnienie swojego stanowiska organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11, zgodnie z którą nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Tak więc, o ile stanowisko organów podatkowych odnośnie opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej przez jej producentów zostało obalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w R., to jednak w świetle wyżej powołanej uchwały, dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosków o stwierdzenie nadpłaty decydujące znaczenie ma ustalenie czy spółka poniosła uszczerbek majątkowy, z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii. Dyrektor Izby Celnej w R. zwrócił uwagę, że z mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika, że moc wiążąca konkretnych uchwał NSA dotyczy nie tylko sprawy, na gruncie której została ona podjęta, ale wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki więc nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne powinny to stanowisko respektować. W przedmiotowym piśmie skarżąca zawarła także wniosek o zawieszenie postępowania, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., na wypadek, gdyby Sąd uznał, że w tychże sprawach niezbędne jest wydanie rozstrzygnięć w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: Na wstępie niniejszych rozważań należy zaznaczyć, że sprawy dotyczące określenia skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy od stycznia 2007 r. do maja 2008 r. i od września 2008 r. do lutego 2009 r. były przedmiotem rozstrzygnięć Dyrektora Izby Celnej w P. Postępowania te zostały wszczęte w następstwie złożenia przez skarżącą wniosków o stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, za wyżej wskazane miesiące. Po ich przeprowadzeniu Dyrektor Izby Celnej w P. uznając, że we wszystkich tych sprawach brak było podstaw do stwierdzenia, że podatek wynikający ze skorygowanych deklaracji jest podatkiem należnym, umorzył prowadzone postępowania w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych. Przedmiotowe rozstrzygnięcia zostały zaskarżone przez skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R., który badając ich legalność wydał następujące orzeczenia: • wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I SA/Rz 414/12 (publ. w CBOiS), uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2012 r. o numerach: [...] w przedmiocie umorzenia postępowań podatkowych dotyczących określenia skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2007 r., a także poprzedzające je rozstrzygnięcia organu I instancji, • wyrokiem z dnia [...] czerwca 2012 r., sygn. I SA/Rz 420/12 (publ. w CBOiS), uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2012 r. o numerach: [...] w przedmiocie umorzenia postępowań podatkowych w sprawie określenia skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r., a także poprzedzające je rozstrzygnięcia organu I instancji, • wyrokiem z dnia [...] czerwca 2012 r., sygn. I SA/Rz 529/12 (publ. w CBOiS), uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2012 r. o numerach: [...] w przedmiocie umorzenia postępowań w sprawie określenia skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r., a także poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji, • wyrokiem z dnia [...] października 2012 r., sygn. I SA/Rz 734/12 (publ. w CBOiS), uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. oraz z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2009r. W uzasadnieniach przedmiotowych - kasatoryjnych rozstrzygnięć Sąd stwierdził, że we wszystkich tych sprawach koniecznym jest dokonanie takiej prowspólnotowej wykładni obowiązujących wówczas (w czasokresie którego dotyczą zawisłe przed Sądem sprawy) norm prawa polskiego, dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym, aby doprowadzić do zgodności z treścią i celem dyrektywy horyzontalnej, wyraźnie wskazującej moment powstania obowiązku podatkowego. Stosując ten rodzaj interpretacji przepisów o podatku akcyzowym przyjąć więc należy, że momentem wydania energii elektrycznej i powstania obowiązku podatkowego był moment jej dostawy (sprzedaży) przez dystrybutora energii finalnemu odbiorcy; a nie moment jej sprzedaży przez producenta dystrybutorowi. W konsekwencji powyższego stanowiska, za wadliwy uznać należy pogląd organów, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym obciążał producenta energii elektrycznej, czyli skarżącą, z tytułu sprzedaży tejże energii ustalonym dystrybutorom i że wobec tego, spółka w pierwotnych deklaracjach podatkowych, wykazała prawidłową wysokość swoich zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Odnosząc się do istoty składanych deklaracji podatkowych Sąd stwierdził ponadto, że deklaracja podatkowa jest oświadczeniem wiedzy podatnika, co do zakresu jego zobowiązania podatkowego i wywołuje wskazane wyżej skutki dopóki nie zostanie zakwestionowana przez organy, tj. wskazuje wiążące zobowiązanie podatkowe; jeśli zaś zostanie skorygowana to dane w zakresie tej korekty zastępują dane z deklaracji pierwotnej i wtedy to one są wiążące także dotąd, dopóki nie zostaną zakwestionowane przez organ lub nie zostaną ponownie skorygowane przez samego podatnika. Deklaracja skorygowana jest takim samym oświadczeniem wiedzy podatnika jak deklaracja pierwotna i tak samo jak deklaracja pierwotna może być sprawdzona; nie może być traktowana jako dokument tymczasowy, sporządzony przez podatnika tylko na potrzeby postępowania odnośnie stwierdzenia nadpłaty (możliwa jest przecież korekta zwiększająca zobowiązanie podatnika). W tej więc sytuacji, jeżeli organ chciał zakwestionować wysokość zobowiązań wskazanych przez skarżącą w korekcie, to powinien wydać decyzję określającą prawidłową – jego zdaniem – wysokość każdego z zobowiązań, doprowadzając w ten sposób do zniweczenia materialnoprawnego skutku korekty. Nie było natomiast podstaw do umorzenia postępowania "wymiarowego" na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, bo w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest sporna, nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania. Jednocześnie, odnosząc się do kwestii merytorycznych, Sąd stwierdził, że stanowisko organu w zasadniczej kwestii, a mianowicie co do obciążenia spółki skarżącej obowiązkiem podatkowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom nie jest uzasadnione. Dyrektor Izby Celnej w P. nie zgadzając się z treścią zapadłych wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. i 9 października 2012 r. wniósł od nich skargi kasacyjne, jednakże następnie skargi te wycofał. W tej więc sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, uznając cofnięcie skarg za dopuszczalne, umorzył postępowania kasacyjne w poszczególnych sprawach. I tak, postanowieniem z dnia 26 marca 2014 r., sygn. I GSK 1256/12, umorzył postępowanie ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w R. z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I SA/Rz 414/12, postanowieniem z dnia 26 marca 2014 r., sygn. I GSK 1257/12, umorzył postępowanie ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w R. z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I SA/Rz 420/12, postanowieniem z dnia 26 marca 2014 r., sygn. I GSK 1384/12, umorzył postępowanie ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w R. z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I SA/Rz 529/12, a postanowieniem z dnia 26 marca 2014 r., sygn. I GSK 22/13, umorzył postępowanie ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w R. z dnia 9 października 2012 r., sygn. I SA/Rz 734/12. Niniejsze sprawy, ze skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2012 r. i [...] lipca 2012 r., dotyczą kwestii stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2007 r. do maja 2008 r. i od września 2008 r. do lutego 2009 r. Wraz z wnioskami w tym przedmiocie skarżąca złożyła korekty deklaracji podatkowych, które nie zostały uznane przez organy podatkowe za prawidłowe. Organy bowiem nie zgodziły się z wysokością wyliczonych przez skarżącą w tych deklaracjach wysokością zobowiązań podatkowych. Określenie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące, w okresie od stycznia 2007 r. do maja 2008 r. i od września 2008 r. do lutego 2009 r., stanowi kwestię wstępną w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za te miesiące. Dlatego też Sąd, rozpoznając skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2012 r. i [...] lipca 2012 r., postanowieniami z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. I SA/Rz 1000/12, oraz 14 marca 2013 r., sygn. I SA/Rz 187/13, zawiesił prowadzone postępowania sądowoadministracyjne, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.). Postępowania te zostały podjęte (postanowieniami z dnia 5 maja 2014 r., sygn. I SA/Rz 1000/12 i I SA/Rz 187/13) po uprawomocnieniu się wyroków uchylających decyzje umarzające postępowania w sprawach odnośnie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. W niniejszych sprawach złożone przez skarżącą korekty wynikają ze zmiany stanowiska spółki w sprawie wysokości jej zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe. W tej więc sytuacji, przed wydaniem rozstrzygnięcia odnośnie wniosków o stwierdzenie nadpłaty podatku, niezbędnym jest zweryfikowanie przedmiotowego stanowiska, w ramach postępowań podatkowych, nakierowanych na określenie wysokości tych zobowiązań w prawidłowej wysokości. Z tego więc względu zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w P., odmawiające stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego określenia wysokości tych zobowiązań, jako przedwczesne, winny być wyeliminowane z obrotu prawnego. Uchylenie prawomocnymi wyrokami (orzeczenia te stały się prawomocne po umorzeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny postępowań zainicjowanych wniesieniem przez Dyrektora Izby Celnej w P. skarg kasacyjnych od tych wyroków) decyzji Dyrektora Izby Celnej w P., jak również poprzedzających je decyzji organu I instancji, w przedmiocie umorzenia postępowań dotyczących określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, za poszczególne okresy rozliczeniowe: za okres od stycznia 2007 r. do maja 2008 r. i od września 2008 r. do lutego 2009 r. spowodowało, że kwestia ta będzie ponownie oceniana przez organy podatkowe. Wydanie zaś ostatecznych decyzji w tym przedmiocie umożliwi dopiero odniesienie się do wniosków o stwierdzenie nadpłat. Na marginesie niniejszych rozważań dodać należy, że kwestia prawnopodatkowych konsekwencji wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r.., sygn. II FPS 5/13 (dostępna w CBOiS), stwierdził że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. W piśmie procesowym z dnia 3 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w przypadku niniejszych spraw wnioski o stwierdzenie nadpłaty nie mogą zostać uwzględnione, albowiem podmiot występujący z tymi wnioskami, nie poniósł w związku z uiszczeniem podatku uszczerbku majątkowego (co wynika z uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11). Nie ma w tym wypadku znaczenia treść decyzji określających (wymiarowych). W tej sytuacji Sąd, w ocenie organu, powinien dokonać oceny legalności zaskarżonych rozstrzygnięć, ewentualnie zawiesić prowadzone postępowanie sądowoadministracyjne, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., do czasu wydania decyzji określających zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące. Odnosząc się do wyżej wymienionego stanowiska organu należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłat w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące, zostały wydane w oparciu o decyzje umarzające postępowania w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych. W podobny sposób zostały też umotywowane, tj. Dyrektor Izby Celnej w P. w przypadku obydwu rodzajów rozstrzygnięć stwierdził w ich uzasadnieniach, że podatek zapłacony przez skarżącą był podatkiem należnym, co było jedną z przyczyn odmowy stwierdzenia nadpłat. W tej więc sytuacji utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji spowodowałoby, że w obrocie prawnym pozostałyby rozstrzygnięcia będące w sprzeczności ze stanowiskiem Sądu, wyrażonym w prawomocnych wyrokach, uchylających decyzje umarzające postępowania wymiarowe oraz nakazujących organom ustosunkowanie się do kwestii wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, z uwzględnieniem złożonych przez skarżącą korekt deklaracji. Sąd ponadto, dokonując kontroli legalności zaskarżonych rozstrzygnięć, winien dokonać ich całościowej oceny pod tym kątem, ustosunkowując się do wszystkich przytoczonych w uzasadnieniu argumentów, jednym z których w niniejszych sprawach jest pogląd, że spółka była zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego, z tytułu sprzedaży energii. Z tego względu wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego winny być ponownie rozpatrzone przez organ, już po wydaniu decyzji dotyczących określenia zobowiązań podatkowych, z uwzględnieniem ich treści i przytoczonej argumentacji prawnej. Sąd na tym etapie postępowania nie może wypowiadać się w kwestii ewentualnej nadpłaty podatku akcyzowego w sytuacji, w której nie rozstrzygnięto problemu wysokości poszczególnych zobowiązań. Oznaczałoby to bowiem, że Sąd, wypowiadając się w tej kwestii, w oderwaniu od treści decyzji wymiarowych, zastępowałby w tym zakresie organy podatkowe, wkraczając w ich kompetencje, do czego nie jest umocowany. Zadaniem Sądu jest bowiem jedynie kontrola rozstrzygnięć organów, działających w granicach swoich wyłącznych kompetencji. Jeżeli chodzi konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego to w tej kwestii należy stwierdzić, że wydane, w następstwie ponownego rozparzenia spraw dotyczących określenia zobowiązań podatkowych, decyzje stanowić będą nowy element stanów faktycznych poszczególnych spraw dotyczących stwierdzenia nadpłaty, który winien być wzięty pod uwagę przy rozstrzyganiu wniosków o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za te miesiące. W związku z tym brak jest też podstaw do zawieszania toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, które dotyczy ostatecznych decyzji, wydanych w następstwie decyzji umarzających postępowania wymiarowe i w ten sposób z nimi powiązanych. Brak jest więc podstaw do uznania, że nowowydane rozstrzygnięcia dotyczące zobowiązań podatkowych stanowić mogą zagadnienie wstępne w sprawach zakończonych wydaniem decyzji ostatecznych, zapadłych w innych stanach faktycznych. Tak więc wniosek organu o zawieszenie postępowania sądowego do czasu wydania decyzji dotyczących wysokości zobowiązań, nie zasługuje na uwzględnienie na obecnym etapie postępowania. Dodać należy, że w uzasadnieniach decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty organ wskazał alternatywne powody takiego rozstrzygnięcia tj. prawidłowość zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji złożonych przez Spółkę ("pierwotnych"), a ponadto, że Spółka nie poniosła ciężaru wykazanego i zapłaconego podatku. Sąd nie jest uprawniony do wyboru właściwej argumentacji, gdyż spowodowałoby to, że - nie posiadając kompetencji - w istocie dokonywałby rozpatrzenia spraw. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a., uchylił zaskarżone decyzje, a także poprzedzające jej decyzje organu I instancji. Orzekł również po myśli art. 152 P.p.s.a. Na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 i pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490 ze zm.) Sąd zasądził na rzecz skarżącej, reprezentowanej przez radcę prawnego, kwotę 116 483 zł, obejmującą zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 76 800 zł, zwrot kosztów sądowych w wysokości 39 666 zł i kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa 17 zł. W niektórych z rozpoznawanych przez Sąd spraw skarżąca korzystała z usług trzech pełnomocników (doradcy podatkowego, adwokata i radcy prawnego), jednakże Sąd zasądził zwrot kosztów ustanowienia jednego pełnomocnika, zgodne z art. 205 § 2 P.p.s.a.