I SA/Rz 324/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Tomasz Smoleń NSA Maria Serafin-Kosowska / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2014r. sprawy ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2013r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. I SA/Rz 324/14 UZASADNIENIE Decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił K. H. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 191.827 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i jako podstawę prawną podał art. 21 § 1pkt. 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 199r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm. – powoływana dalej jako Ordynacja podatkowa/, art. 3 ust.1, art. 10 ust.1 p-kt.9, art. 20 ust.1 i ust. 3, art. 30 ust.1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / tj. Dz.U. z 2012r. poz. 361 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. – powoływana dalej jako updof/. W uzasadnieniu tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego / powoływany dalej jako organ I instancji/ podał, że K. H. /określany dalej jako podatnik /skarżący/ w dniu 3 listopada 2009r. nabył od Z. Ż. udział wynoszący 4/10 części w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w R. z prawem własności budynków – za kwotę 240.000 zł; umowę sporządzono w formie aktu notarialnego a koszty związane z jej sporządzeniem w kwocie 6.364 zł poniósł nabywca – podatnik. W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że podatnik posiadał tylko jeden rachunek bankowy, walutowy – w Banku [...] S.A. Oddział w D. - na którym saldo początkowe na dzień 1 stycznia 2009r. wynosiło kwotę 230,30 USD a saldo końcowe na dzień 31 grudnia 2009r. wynosiło 210,46 USD, przy czym zmniejszenie kwoty było wynikiem pobierania przez Bank prowizji za prowadzenie rachunku. Podatnik przedłożył 46 pisemnych umów darowizny od różnych osób na różne kwoty, sporządzone w różnych datach w okresie od dnia 1 stycznia 2009r. do 29 grudnia 2009r. – w decyzji podano daty tych umów i nazwiska darczyńców. Organ I instancji przesłuchał 38 darczyńców i ostatecznie przyjął, że wszystkie te umowy darowizny w rzeczywistości nie zostały zrealizowane, lecz zostały wytworzone jedynie na potrzeby tego postępowania podatkowego – w decyzji streszczono zeznania przesłuchanych świadków z podaniem kwot darowizn.. Jeśli chodzi o koszty utrzymania podatnika – i związane z tym wydatki- to organ I instancji nie dał wiary twierdzeniem podatnika, że takich kosztów nie ponosił /jako osoba w wieku 37 lat pozostawał – jak twierdzi - wyłącznie na utrzymaniu rodziców/ i w oparciu o dane statystyczne dla województwa podkarpackiego przyjął te koszty w kwocie 783,78 zł miesięcznie / rocznie = 9.405,36 zł/. Uwzględniając przytoczone wyżej wielkości organ I instancji przyjął, że w 2009r. podatnik poniósł wydatki w łącznej wysokości 255.769,36 zł / 240.000 zł+ 6.364 zł + 9.405,36 zł tj. odpowiednio cena nabytej nieruchomości, koszty aktu notarialnego, statystyczne koszty utrzymania/, co do których nie zostało wykazane pokrycie w dochodach podatnika i wobec tego od tej kwoty organ I instancji wyliczył podatek w kwocie 191.827 zł /75%/. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika wniesionego od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej /określany dalej jako organ II instancji/ decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2014r. uchylił w całości opisaną wyżej decyzję organu I instancji i ustalił ten podatek na kwotę 128.990 zł /75% od podstawy opodatkowania w kwocie 171.986 zł/ – jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt.2 lit. a cyt. Ordynacji podatkowej i art. 20 ust.3, art. 30 ust.1 pkt. 1 updof. W uzasadnieniu tej decyzji organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 9 ust 1 updof opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody – z wyjątkami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie. W ustawie tej – w brzmieniu obowiązującym w 2009r. - przewidziano także opodatkowanie takich przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych przez podatnika źródłach przychodu albo pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Mianowicie według art. 30 ust.1 pkt. 7 updof, dochodu pochodzącego z takich źródeł nie łączy się z innymi dochodami i podlegają one opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 75% przychodu. Zgodnie z art. 20 ust.3 updof, wysokość przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ II Instancji obszernie odniósł się także do zasad prowadzenia podatkowego oraz wskazał na aktywną rolę podatnika czyli ciążący na nim obowiązek wykazania źródła przychodów w sytuacji, gdy poniósł on określone wydatki. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ II instancji stwierdził, że niewątpliwie podatnik nie dysponował w 2009r. mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, umożliwiającym mu nabycie w dniu 3 listopada 2009r. udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości w R. i własności budynków. Wydatki podatnika w 2009r. – prawidłowo ustalone przez organ I instancji – wyniosły kwotę 255.769,36 zł, natomiast na dzień 1 stycznia 2009r.nie posiadał on żadnych oszczędności, przedłożył pisemne umowy darowizny zawarte w 2009r. z 46 osobami fizycznymi jako darczyńcami – na łączną kwotę 253.540 zł, przy czym kwoty poszczególnych darowizn nie przekraczały kwoty wolnej od podatku i w związku z tym nie wymagały obowiązku składania organom podatkowym stosownych deklaracji. Spośród 46 darczyńców, organ I instancji przesłuchał 38 osób /pozostałe osoby nie stawiły się na wezwania/, które podały, że darowizn dokonały ze środków przechowywanych w domu i nie wiedziały na jaki cel podatnik te kwoty zamierza przeznaczyć. Niektóre osoby spośród darczyńców prowadzą działalność gospodarczą, mają oszczędności ale występują też takie, które osiągają nieznaczne dochody, na utrzymaniu mają dzieci i niepracujących małżonków /i tych małżonków nie informują o darowiźnie na rzecz podatnika/, darczyńcy nie wiedzieli o innych darowiznach na rzecz podatnika, nie informowali członków swojej rodziny o tych darowiznach, nie dociekali na jaki cel podatnikowi potrzebne są pieniądze i jaka jest jego sytuacja finansowa, pieniądze przekazywali podatnikowi bez świadków /co było regułą- jedynym świadkiem była nieżyjąca już matka podatnika/, znaczna część umów darowizn została sporządzona na różnych wzorach, większość darczyńców /32 osoby/ nie są spokrewnione lub spowinowacone z podatnikiem. W postępowaniu odwoławczym organ II instancji uzyskał od organów podatkowych I instancji właściwych według miejsca zamieszkania poszczególnych darczyńców, informacje dotyczące ich sytuacji materialnej. Na podstawie analizy tych informacji organ II instancji ustalił, że 17 darczyńców osiągało dochody w granicach 50.000 - 300.000 zł, większość z nich prowadziła działalności gospodarczą, ich współmałżonkowie także prowadzili działalność gospodarczą albo pracowali zawodowo, na utrzymaniu osoby te miały jedno lub dwoje dzieci. W związku z tym organ II instancji – wskazując nazwiska tych darczyńców, kwoty i daty dokonanych przez nich darowizn na rzecz podatnika- przyjął, że mogły one dokonać darowizn w kwotach od 4.000 zł do 9.600 zł. Łączna wysokość tych darowizn wyniosła kwotę 87. 000zł ale jako kwotę służącą pokryciu ceny zakupu nieruchomości podatnika w dniu 3 listopada 2009r. organ II instancji przyjął tylko kwotę 83.000 zł, ponieważ darowizna w kwocie 4.000 zł od D. D. dokonana została w dniu 18 grudnia 2009r. a więc już po dokonaniu zakupu przez podatnika. Organ II instancji nie uznał za dokonaną darowizny z dnia 4 stycznia 2009r. od S. S. w kwocie 4.600 zł, ponieważ wskazany darczyńca przesłuchany w charakterze świadka podał, że podarował 1000 zł i nie potwierdził autentyczności swojego podpisu na umowie darowizny a następnie złożył oświadczenie w którym ten podpis i kwotę darowizny z umowy potwierdził; w ocenie organu II instancji świadczy to o "dostosowaniu " umowy na potrzeby postępowania i wobec tego dokonanie takiej darowizny nie jest wiarygodne. Jeśli chodzi o pozostałych 29 darczyńców, to organ II instancji stwierdził, że występuje u nich nadwyżka wydatków nad przychodami w granicach od 0 zł do 20.000 zł, większość z nich samodzielnie utrzymywała swojej rodziny a ich małżonkowie nie pracowali, na utrzymaniu mieli uczące się dzieci, część z nich utrzymywała się z emerytur i rent, twierdzenia niektórych z nich o posiadanych oszczędnościach z tytułu dawniejszej pracy za granicą nie zostały niczym poparte. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że wskazywane darowizny od 29 osób / w decyzji podano ich nazwiska, daty i kwoty umów darowizn/ nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków podatnika. Ostatecznie organ II instancji przyjął, że wydatki podatnika wyniosły 247.147,78 zł /łącznie ze statystycznymi kosztami utrzymania/ a jego przychody czyli darowizny do dnia zakupu wyniosły kwotę 75.161,20 zł i wobec tego różnicę, czyli 171.985,58 zł opodatkował według stawki 75%. Podatnik K. H. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję i wniósł o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 199a § 1, art. 191, art. 229 cyt. Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podał, że od wielu lat nie ma stałej pracy i utrzymuje się z prac dorywczych i sezonowych a w zasadzie pozostaje na utrzymaniu najbliższej rodziny, ma duże grono przyjaciół i znajomych i właśnie ze względu na długoletnią znajomość różne osoby dokonały na jego rzecz darowizn pieniężnych. Nieuznanie przez organ II instancji za dokonane darowizn od 29 osób jest nieuzasadnione, nadto skarżący – ze względu na utajnienie w tym zakresie postępowania dowodowego – został pozbawiony prawa do obrony i naruszona została konstytucyjna równość stron postępowania. Zarzucił, że w stosunku do tych 29 osób nie zostały wszczęte stosowne postępowania, że dokonały one wydatków nieznajdujących potwierdzenia w wysokości ich dochodów a więc ocena organu co do ich sytuacji materialnej jest nieuzasadniona. Wadliwa jest też ocena organu co do przyczyny dokonywania darowizn a mianowicie, że przyczyną taką mogą być tylko zdarzenia losowe /np. choroba/, a nie zwykła chęć pomocy wynikająca ze znajomości, przyjaźni. Skarżący zarzucił także, iż organy podatkowe arbitralnie przyjęły koszt jego miesięcznego utrzymania na kwotę 783,78 zł bez ustalenia jego źródeł utrzymania w 2009r., także jednostronnie przyjęły, że środki na utrzymanie czerpał z otrzymanych darowizn a nie uwzględniły faktu, że był na utrzymaniu rodziny. Organ II instancji na skutek utajnienia akt postępowania naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, skarżącemu nie są znane kryteria finansowe oceny darczyńców i nie może z nimi polemizować. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. Sk 18/09 co do niekonstytucyjności przepisów dotyczących tego rodzaju opodatkowania w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006r. oraz na skierowane do tegoż Trybunału przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. pytanie prawne dotyczące zgodności z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 updof w obecnym brzmieniu, skarżący podniósł, że przepis ten jest niewątpliwie sprzeczny z Konstytucją i przytoczył na tę okoliczność odpowiednie uzasadnienie – także w nawiązaniu do art. 68 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej dotyczącego przedawnienia. Wskazał także na wadliwość w zakresie rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniach dotyczących ustalania podatku od dochodów nieujawnionych i na związaną z tym konieczność przechowywania przez podatnika odpowiednich dowodów nawet przez 20 lat. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Jak wynika z okoliczności przedstawionych wyżej, jako podstawę prawną opodatkowania skarżącego podatnika za 2009 rok, organy wskazały przepis art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt. 7 updof w brzmieniu obowiązującym w 2009r. i ze względu na podniesione zarzuty, w pierwszej kolejności, w ocenie Sądu należy odnieść się do tego stanu prawnego a głównie do treści powołanego art. 20 ust.3 /zastosowanie art. 30 ust.1pkt. 7 jest w zasadzie konsekwencją zastosowania art. 20 ust.3/. Jeśli chodzi o brzmienie art.20 ust.3 updof, to w stanie prawnym obowiązującym od 1998r. do końca 2006r., ustawodawca stwierdził w nim, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei według unormowania zawartego w art. 30 ust.1 pkt. 7 updof od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%. Natomiast według art.68 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wymienione wyżej przepisy były przedmiotem oceny – orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 18 lipca 20013. Sygn. SK 18/09 / OTK-A nr 6 poz. 80 z 2013r./- ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013r. / DZ.U. poz. 985 z 29013r./ orzekł, że: - art. 30 ust.1 pkt. 7 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2001r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, , art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP, - art. 20 ust.3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, - art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP. Równocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, że tenże przepis art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw RP - a więc biorąc pod uwagę podaną wyżej datę ogłoszenia, przepis ten utraci moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego ewentualnej zmiany. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia z dnia 18 lipca 2013r. Trybunał Konstytucyjny dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 updof wskazał – między innymi- że występuje w nim dwukrotnie pojęcie " zgromadzone mienie" ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia; nie zdefiniowano występujących także w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane",, przychody wolne od opodatkowania; podobnie też " czynienie wydatków", " gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenia dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych, jednakże ustawodawca nie wskazał występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć wymienionych bezpośrednio wyżej, Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą wadliwość przepisu art. 20 ust.3 updof a także podniósł zastrzeżenia co do zasad postępowania w przedmiocie ustalania podatku na podstawie tegoż przepisu, bo w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić /lub – w niektórych sytuacjach – co najmniej uprawdopodobnić/, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami – wykazana przez organy podatkowe- znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika i brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Wskazał także na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy /art. 2 uist.1 pkt.4 updof/ i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Zwrócił także uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych /art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt. 7 updof w związku z art. 21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej/ oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej /art. 45 ust.6 updof/ - co w praktyce skutkuje tym, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu określony w art. 20 ust.3 updof, ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji - przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 updof w brzmieniu późniejszym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Jeśli chodzi o art. 30 ust.1 pkt. 7 updof, to wskazana w nim stawka podatku w wysokości 75% obowiązywała także w latach późniejszych , a w szczególności w 2009r. do którego odnosi się zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja. Natomiast jeśli chodzi o brzmienie art. 20 ust.3 updof, to od dnia 1 stycznia 2007r. jego treść uległa zmianie i – także w 2009r. – brzmiała: "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis art. 20 ust.3 updof w powołanym wyżej brzmieniu tj. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. był także przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust.3 updof traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016r. W uzasadnieniu powyższego wyroku z dnia 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w opisanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013r. – w zakresie treści art. 20 ust.3 updof – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści powyższego przepisu wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, iż chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed podniesieniem tego wydatku. Przytoczył także stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust.3 updof i jako dominujący wskazał pogląd, iż nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu o którym mowa w tym przepisie, a to poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia – a więc koniecznym jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga – zwłaszcza w przepisach podatkowych- formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Podniósł przy tym, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej /prawnopodatkowej/ powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podniósł, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków /nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd./ i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów, czyli to opodatkowanie spełnia funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników / niektórych/. W dalszej części uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 updof, niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007r. , ale zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć: czynienie, wydatków, gromadzenie mienia itd. W niniejszym wyroku z dnia 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. co do niejasności tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 updof nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Co do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia /czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku/ przepis ten powinien być stosowany " przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy" mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to "ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości." Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust.3 updof dotyczy " w znacznej mierze podatników nieuczciwych", a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się też w przedmiocie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego /art. 190 ust.4 Konstytucji RP/ a mianowicie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia – czyli w niniejszym przypadku po dniu 6 lutego 2016r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem rozważań w obu sprawach tj. SK 19/09 i P 49/13. Jak wynika z przytoczonych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przepis art. 20 ust. 3 updof był /jest / niezgodny z normami konstytucyjnymi zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., jak i w brzmieniu obowiązującym obecnie od 1 stycznia 2007r., przy czym ważną okolicznością jest – w ocenie Sądu- że w obu powyższych orzeczeniach zakwestionowana została istotna treść tego przepisu, czyli użyte w nim pojęcia mające decydujące znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania. W obu orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny przywołał w podstawach rozstrzygnięcia art. 2 Konstytucji RP stwierdzający, że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej; natomiast w orzeczeniu z 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wyartykułował art. 84 tejże Konstytucji w którym obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, nałożony został na wszystkie podmioty /"każdy"/. Niewątpliwie przedmiotowy art. 20 ust.3 updof uchwalony został przez ustawodawcę w celu umożliwienia organom podatkowym pobrania podatku także od tych podmiotów – osób fizycznych, które swoje dochody ukrywały /w znaczeniu potocznym/ przed tymi organami, przy czym mająca zastosowanie w takich przypadkach wysoka stawka podatku /75%/ miała na celu nie tylko funkcję rekompensacyjną, represyjną ale i prewencyjną. Skoro Trybunał Konstytucyjny w powołanych wyżej wyrokach orzekł o niezgodności tego przepisu z Konstytucją, to, w ocenie Sądu, przyjąć należy, że był on niekonstytucyjny co najmniej od daty przyjętej w wyroku z dnia 18 lipca 2013r tj. od 1 stycznia 1998r. i ten stan niezgodności z Konstytucją trwa nadal. W związku z tym istotną okolicznością jest kwestia skutku odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 updof dopiero z upływem 6 lutego 2016r. Skoro Trybunał Konstytucyjny dokonał takiego odroczenia, to w powszechnym rozumieniu tegoż odroczenia przyjąć należy, że w okresie odroczenia przepis ten, mimo stwierdzenia jego niekonstytucyjności, pozostaje w obrocie prawnym aż do upływu tego okresu, o ile ustawodawca wcześniej nie dokona jego zmiany lub nie wyeliminuje go z obrotu prawnego. W takiej sytuacji zauważyć trzeba, że jeśli chodzi o organy podatkowe, to nie będą mogły takiego przepisu pomijać /muszą go stosować/, bo zgodnie z art. 7 Konstytucji RP " działają na podstawie i w granicach prawa", co powtórzono w art. 120 Ordynacji podatkowej według którego " organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa". Przytoczyć jednak od razu należy regulację umożliwiającą organom podatkowym wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, a mianowicie – między innymi – zgodnie z art. 240 § 1 pkt.8 Ordynacji podatkowej, postępowanie "wznawia się" jeżeli decyzja wydana została na podstawie przepisu o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny; w tym przypadku – zgodnie z art. 241 § 1 pkt. 2 cyt. Ordynacji, wznowienie takiego postępowania następuje tylko na żądanie strony, które musi być wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego /jak wyżej zaznaczono , Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten termin miesięczny powinien być liczony od upływu okresu odroczenia tj. od 6 lutego 2016r./. Jeśli natomiast chodzi o sądy administracyjne, to zgodnie z art. 175 ust.1 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 z 2002r. z późn. zm. - powoływanej dalej jako pusa/, sprawują one wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej / § 1 – dalszą część przepisu pominięto jako w niniejszej sprawie nieistotną/, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej /§ 2/. Z kolei według art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. p z 2012r. poz. 270 z późn. zm. – powoływanej dalej jako ppsa/, sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a w art. 178 ust.1 Konstytucji RP zagwarantowano, że w sprawowaniu urzędu sędziowie są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W nawiązaniu do regulacji przytoczonych wyżej trzeba też wskazać na uprawnienie sądu administracyjnego I instancji do uchylenia decyzji / w całości lub w części/ w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art. 145 § 1pkt.1 lit. a ppsa/- czyli, między innymi, gdy zaistnieje podstawa przewidziana w powołanym wyżej art. 240 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej/. Istotnego podkreślenia wymaga okoliczność, że przytoczone wyżej regulacje mają swoje umocowanie w art. 190 ust.4 Konstytucji RP, według którego orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją /i innymi wymienionymi aktami/ tego aktu normatywnego na podstawie którego wydane zostało prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna / i inne wymienione akty/ jest podstawą do wznowienia postępowania i w konsekwencji uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Co do kwestii podniesionych wyżej tj. dotyczących wznowienia postępowania, Sąd odniósł się w niniejszej sprawie z tego względu, że instytucja wznowienia postępowania ma zastosowanie nie tylko w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdzi niekonstytucyjność danego przepisu bez odroczenia utraty mocy obowiązującej, ale i w przypadku dokonania takiego odroczenia /kwestią sporną może być tylko kwestia liczenia terminu daty początkowej do wznowienia postępowania/ - a więc wznowienie takie będzie dopuszczalne także na skutek omawianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r.. W uzasadnieniu powyższego wyroku – jak wyżej przytoczono- wskazano na cel odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof a mianowicie zapewnienie ustawodawcy czasu na dokonanie zmian, które przywróciłyby zgodność stanu prawnego z Konstytucją. Na marginesie, nie sposób przy tym nie zauważyć, że o wadliwości tj. niezgodności z Konstytucją RP przedmiotowego przepisu art. 20 ust. 3 updof, ustawodawca miał wiedzę już po opublikowaniu uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., ale do chwili obecnej nie zaowocowało to zmianą przepisu. W ocenie Sądu, przy uwzględnieniu uprawnień sędziów – w tym sędziów sądów administracyjnych – oraz przesłanek wskazanych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. co do niezgodności przedmiotowego przepisu z Konstytucją RP oraz co do celowości odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma - w ocenie Sądu- uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowane działania. Jeśli orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie i literaturze prawniczej stanowisko, że ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści. Nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności, dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemaniem konstytucyjności. Sąd nie może przy tym pominąć tej okoliczności, że wprawdzie powołany przez Trybunał Konstytucyjny przepis art. 84 Konstytucji RP wyraża zasadę powszechności opodatkowania – czyli pewnego rodzaju sprawiedliwość podatkową – a więc organy podatkowe powinny mieć możliwość "wymierzania" podatku osobom uchylającym się od wypełniania tego obowiązku /ukrywającym swoje dochody/, to jednak art. 32 ust.1 tejże Konstytucji wyraża zasadę równości wobec prawa: " Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne". W orzecznictwie i w literaturze prawniczej przyjmuje się powszechnie /na co wskazuje także Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku/, że równość ta oznacza, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, według równej miary w ich sytuacji prawnej – a więc jeśli dane podmioty są w takim samym położeniu prawnym i faktycznym, to w stosunku do nich powinny zapaść jednakowe – co do zasady- rozstrzygnięcia. Równość wobec prawa nie jest zasadą bezwzględną ale zróżnicowanie musi być uzasadnione i związane także z poszanowaniem innych wartości konstytucyjnych. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie naruszeniem tej zasady byłoby stosowanie – w okresie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej – przepisu art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007r., w sytuacji, gdy w stosunku do podatników, których dotyczył ten przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., nie może on być stosowany. Takie zróżnicowanie nie byłoby uzasadnione zmianą jego treści, bo – jak już wyżej wskazano – nie jest to zmiana co do zasadniczych elementów przepisu, nie może tez być takim uzasadnieniem konieczność " uzupełnienia" dochodów budżetowych". Co do tej ostatniej kwestii zauważyć bowiem należy, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z dnia 18 lipca 2013r. nie mógł odroczyć utraty mocy obowiązującej przepisu ze względu na dokonaną już wówczas zmianę jego treści, ale nie oznacza to, że podatnicy, których dotyczy obecne brzmienie tego przepisu /nawet przy założeniu, że dotyczy on podatników nieuczciwych/ mają być traktowani diametralnie inaczej tylko ze względu na sposób działania ustawodawcy tj. taką zmianę przepisu, która nie doprowadziła do jego zgodności z Konstytucją. Względy fiskalne są niewątpliwie ważne jeśli chodzi o regulacje prawne dotyczące podatków, jednakże, w ocenie Sądu, dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, że osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu /tylko znowelizowanego/ kilka lat później, takiej możliwości nie mają. Oczywiście Sąd ma świadomość, że przepis ten – co do zasady - dotyczy podatników niewywiązujących się w pełni z obowiązków podatkowych, niemniej jednak nie oznacza to, że do całej grupy tych podmiotów nie należy stosować takich samych zasad, jakie obowiązują, jakie obowiązują ogół podatników, a to w tym znaczeniu, że w ramach tych podatników, którzy znaleźliby się w kręgu osób do których mógłby mieć zastosowanie art. 20 ust. 3 updof, nie może występować zróżnicowanie prawne. Zauważyć przy tym należy, że w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013r. sygn. II FSK 2370/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że ocena art. 20 ust.3 updof dokonana w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. musi być uwzględniania także w sprawie dotyczącej opodatkowania za 2007 rok. W konsekwencji stwierdzić należy, iż jeśli decyzja organu wydana została na podstawie przepisu art. 20 ust.3 updof, to jej podstawą był przepis niezgodny z określonymi wzorcami konstytucyjnymi, niezależnie od tego, czy był to przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., czy od 1 stycznia 2007r. Przepis art. 190 § 3 Konstytucji RP zawiera wyjątkowe uprawnienie dla Trybunału Konstytucyjnego co do możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który jest niezgodny z Konstytucją, ale – jak wyżej podnoszono- ma to stanowić impuls dla ustawodawcy do podjęcia określonych działań, ale nie może równocześnie automatycznie stanowić rozgraniczenia czasowego między podatnikami i podziału na tych, którzy mogli podjąć działania wznowieniowe lub co do których organy podatkowe nie wszczęły lub nie zakończyły wszczętego postępowania i na tych, którzy z tych możliwości skorzystać – do upływu określonego terminu – nie mogą. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a oraz lit. b w związku z art. 135 ppsa uchylił decyzje organów obu instancji a o ich niewykonywaniu orzekł na podstawie art. 152 tejże ustawy.