I SA/Rz 327/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz Asesor Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 14 czerwca 2007r. sprawy ze skarg T.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego T.W. kwotę 594 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 327/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] grudnia 2006r. nr [...] i z dnia [...] stycznia 2007r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez T. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2006r. nr [...] oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] października 2006r. nr [...], utrzymał w mocy decyzje organów I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana po wznowieniu z urzędu postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] stycznia 2002r. nr [...] określającą za listopad 2001r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na grudzień 2001r. w wysokości 10.011,00zł. Przesłanką wznowienia były nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody (art.240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) ujawnione w trakcie kontroli skarbowej tj. niezaewidencjonowanie całego obrotu ze sprzedaży telefonów i kart telefonicznych, uzyskanego przez T.W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także ostateczna decyzja Dyrektora UKS w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2001r., określająca inną kwotę do przeniesienia na listopad 2001r. niż zadeklarowana przez podatnika. Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego opisaną wyżej decyzją z dnia [...] września 2006r. nr [...] uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] stycznia 2002r. i określił za listopad 2001r. wysokość zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie 142.967,00zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0zł. Natomiast powołaną wyżej decyzją z dnia [...] października 2006r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił T. W. za grudzień 2001r. zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie 140.532zł oraz różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0zł. Organy I instancji w uzasadnieniach wydanych przez siebie decyzji wskazały, że z materiałów z przeprowadzonej przez Dyrektora Kontroli Skarbowej kontroli skarbowej działalności gospodarczej T.W. – Telefony GSM za 2001r., a w szczególności z protokołu badania ksiąg wynika, że księgi te były prowadzone nierzetelnie, gdyż nie zaewidencjonowano w nich kompletnego obrotu ze sprzedaży telefonów i kart. Organ kontrolny stwierdził, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zatem w świetle art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej nie można ich uznać za księgi rzetelne. W oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oszacowania obrotu dokonano przyjmując za podstawę poniesione wydatki na zakup towarów handlowych – jeśli chodzi o obrót telefonami, zaś w przypadku kart startowych nie zaewidencjonowany obrót przyjęto w kwocie udowodnionej, bo faktycznie otrzymanej na rachunek bankowy. Uznano też, że brakujące karty doładowujące wynikające z rozliczenia mogły zostać sprzedane za pośrednictwem R.W. Łącznie niezaewidencjonowany obrót za cały 2001r. oszacowano na kwotę 162.869zł. Część rocznego obrotu, który nie został opodatkowany, przypadający na poszczególne miesiące 2001r., oszacowano w sposób następujący: - ze sprzedaży telefonów proporcjonalnie do wartości deklarowanego obrotu, - z otrzymanych pieniędzy za sprzedane karty - w wysokości netto otrzymanych wpłat z uwzględnieniem daty wpłat. Niezaewidencjonowany obrót ze sprzedaży telefonów przypadający na listopad 2001r. wynosił netto 5.095,00zł, a na grudzień 5.019,00zł. Ponadto w rozliczeniu podatku od towarów i usług za powyższe miesiące uwzględniono kwoty podatku naliczonego z poprzednich miesięcy, w wysokościach określonych przez organy podatkowe tj.6.465zł z października i 0zł z listopada 2001r. Odwołania od decyzji organów I instancji wniósł T. W.. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawy wskutek wniesionych odwołań, podkreślił, że jednym z podstawowych obowiązków podatników podatku od towarów i usług, jaki nakłada obowiązujący za badany okres przepis art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa VAT), był obowiązek prowadzenia ewidencji zakupów i ewidencji sprzedaży, gdyż dane zawarte w tych ewidencjach stanowiły podstawę do sporządzenia deklaracji podatkowej określonej w art. 10 ust. 1 tej ustawy. Ewidencja taka powinna zawierać kwoty podatku naliczonego określone w art. 20 ustawy oraz wszelkie dane potrzebne do określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, wskazanie wysokości podatku należnego, wskazanie kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny, wskazanie kwot podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz wszelkie inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Organ kontroli skarbowej, dokonując analizy zapisów ksiąg podatkowych odwołującego się za 2001r., stwierdził nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży dla podatku od towarów i usług. Nierzetelność ewidencji znajduje potwierdzenie w dokumentach kontroli i wnioskach zebranych w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. Dowód nierzetelności ksiąg podatkowych przeprowadzono z zachowaniem trybu określonego w art. 193 § § 6-8 Ordynacji podatkowej. Z przeprowadzonych czynności sporządzono protokół, w którym wskazano wprost na czym polega nierzetelność ewidencji sprzedaży dla podatku od towarów i usług oraz za jaki okres i w jakiej części odmawia się jej szczególnej mocy dowodowej. Sposób wyliczenia kwot wartości niezaewidencjonowanego obrotu dotyczącego sprzedaży telefonów i kart telefonicznych został szczegółowo przedstawiony przez organ kontroli skarbowej, w oparciu o materiały zebrane w toku prowadzonego postępowania (stany remanentowe, dowody zakupu i sprzedaży towarów oraz sporządzone zestawienia). Sposób ten nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego. Zastosowana metoda proporcjonalnego rozlicznie niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu sprzedaży telefonów – w stosunku do poszczególnych miesięcy 2001r. – jest logiczna i racjonalnie uzasadniona. Z kolei niezaewidencjonowany obrót z tytułu sprzedaży "kart telefonicznych" za pośrednictwem R. W., przyporządkowano do tych okresów rozliczeniowych, w których podatnik otrzymał kwotę na rachunek bankowy, w wysokości wpłaty, pomniejszonej o należny podatek. Taki sposób przyporządkowania jest w pełni uzasadniony zeznaniami świadka R. W. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż wydanie decyzji za listopad i grudzień 2001r. było skutkiem przyjętych ustaleń w zakresie określenia w drodze oszacowania wartości niezaewidencjonowanego obrotu w części dotyczącej wyłącznie sprzedaży telefonów. W związku z tym wnioski pełnomocników o przesłuchanie strony w sprawie przed organem odwoławczym na okoliczność rozchodu kart doładowujących oraz o przeprowadzenie dowodu mającego na celu ustalenie "czy telefony na polskie karty telefoniczne mogą działać na Ukrainie przy granicy" oraz sprawdzenia "jakie ceny połączeń występowały na Ukrainie w porównaniu z polskimi cenami", nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż ich przedmiotem byłyby okoliczności nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do dalszych zarzutów organ odwoławczy wskazał, że księgi podatkowe były rzeczywiście poddane badaniu, o czym świadczą chociażby ustalenia utrwalone na stronach 2 i 3 protokołu, dotyczące wyjaśnienia rozbieżności przyjętych kwot obrotu między ewidencją dla potrzeb podatku od towarów i usług, a podatkową książką przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2001r., a poczynione "w wykonaniu" decyzji organu odwoławczego z [...] stycznia 2006r. Nadto w protokole z dnia [...] czerwca 2006r. pojawiły się dodatkowe w sprawie informacje na temat wysokości przekazanych przez Bank kwot odsetek bankowych na rachunek podatnika, zgłoszony jako związany z prowadzoną działalnością, kwot odsetek zarachowanych do przychodów oraz niezrachowanych do przychodów za poszczególne okresy od marca do grudnia 2001r. (strona 13 protokołu) oraz kserokopia rachunków dotyczących eksploatacji samochodu osobowego marki Audi 100 – nr rej. RPZ od stycznia do lipca oraz za wrzesień 2001r. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006r. i z dnia [...] stycznia 2007r. wniósł T. W. Zarzucił naruszenie art.23, art.121, art.122, art.123, art.180, art.187, art.188, art.191, art.193 § 6, 7 i 8, art.70 i art.245 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art.2 i art. 15 ustawy VAT. Wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, a także poprzedzających ich decyzji organu I instancji i o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości przypisanej przepisami prawa. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że zobowiązanie podatkowe za listopad 2001r. wygasło z dniem 31 grudnia 2006r., gdyż wtedy upłynął 5-letni termin, o którym mowa w art.70 §1 Ordynacji podatkowej, natomiast zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została doręczona podatnikowi w dniu 2 stycznia 2007r. Skarżący powołał tezę uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz.7), która brzmi: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego". Zdaniem skarżącego wydanie decyzji jest równoznaczne z terminem jej doręczenia, bo od tej chwili organ jest nią związany, natomiast data decyzji jest jedynie datą jej sporządzenia. Na poparcie swego stanowiska skarżący powołał wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 135/06 (Przegląd Podatkowy 10/2006 str.55). Ponadto zarzucił nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego i zlekceważenie wniosków dowodowych strony. Z protokołu badania ksiąg, doręczonego skarżącemu 24 marca 2006r. wynika, że Inspektor UKS czynności badania ksiąg przeprowadzała w daniach: 20, 21 i 22 marca 2006r. Nie wskazano miejsca badania ksiąg. Dnia 6 marca 2006r. skarżący pobrał z biura doradcy podatkowego J. Z. wszelkie księgi podatkowe, co powoduje, że Inspektor ustaleń dokonała na podstawie własnych notatek i zapisów, z pewnością jednak nie z ksiąg podatnika. Czynienie ustaleń na podstawie protokołu opartego na badaniu własnych zapisów Inspektora łamie w sposób istotny art. 180, art. 193 § § 6, 7 i 8, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organy przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów i błędnie oszacowały wartość niezaewidencjonowanego obrotu, przyjmując najbardziej niekorzystną dla podatnika wersję i opodatkowując całość wpłat dokonanych przez R. W.. Ponadto organy w żaden sposób nie wykazały, że w paczkach wysyłanych przez R. W. nie było paragonów, a obaj świadkowie potwierdzili, że paragony były w środku paczek, dlatego – zdaniem skarżącego – wartość sprzedanych telefonów należałoby odjąć od wyliczonego przez organy zobowiązania podatkowego. Organy obu instancji nie przesłuchały T. W., nie ustaliły stanu faktycznego, odrzucając większą część materiału dowodowego i wydały decyzje na podstawie domysłów. W skardze dotyczącej decyzji za grudzień 2001r. skarżący wskazał ponadto, że na wysokość zobowiązania za grudzień 2001r. ma wpływ zarówno niezaewidencjonowana wg organów podatkowych kwota podatku należnego oraz kwota z przeniesienia z listopada 2001r. Skoro zobowiązanie podatkowe za listopad 2001r. uległo przedawnieniu, to wyliczenia dokonane za grudzień są nieprawidłowe. Ponadto dodał, że oprócz jednoosobowej działalności gospodarczej prowadził równocześnie w 2001r. działalność gospodarczą jako wspólnik spółki "A", która także handlowała kartami i telefonami komórkowymi. Prawdopodobne jest to, że także ta spółka prowadziła sprzedaż w Łodzi za pomocą R. W. i całą sprzedaż prawidłowo wykazała.. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2001r. organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezzasadny, gdyż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym powstałym z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, stąd dzień doręczenia decyzji nie ma żadnego znaczenia, bo zobowiązanie wygasa na skutek samego upływu czasu. Organ powołał się na uzasadnienie cyt. wyżej uchwały 7 sędziów NSA, z którego wynika, że badając zarzut przedawnienia Sąd bierze pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu II instancji i jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej to oddala skargę. Natomiast powołany w skardze wyrok NSA z 6 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 135/06 dotyczy zobowiązania podatkowego powstającego w drodze doręczenia decyzji (odpowiedzialność osoby trzeciej). W dodatkowym piśmie z dnia 9 maja 2007r. skarżący przedstawił dalsze orzecznictwo i stanowisko doktryny, potwierdzające - jego zdaniem – zasadność skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.). Sąd uznał za zasadny zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2001r. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowana została w art.70 §1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat , licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych z dniem zaistnienia zdarzenia, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art.21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) - taki charakter ma m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług - podatnik ma obowiązek obliczenia i wykazania wysokości zobowiązania w deklaracji podatkowej za dany miesiąc, a podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Zobowiązanie z deklaracji jest wiążące do czasu, gdy decyzja organu podatkowego zmieniająca wysokość zobowiązania wynikającego z deklaracji stanie się decyzją ostateczną. Upoważnienie organów podatkowych do skorygowania zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika zostało ograniczone w czasie przez zakreślenie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ tego terminu powoduje, że organ podatkowy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, nie mogą skutecznie określić zobowiązania podatkowego, gdyż upływ terminu spowodował jego wygaśnięcie, stosowanie do treści art.59 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2001r. decyzją z dnia [...] września 2006r., a organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy rozstrzygnięciem datowanym na dzień [...] grudnia 2006r. Poza sporem pozostaje to, że 5-letni termin do wydania przez organy podatkowe decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2001r.upływał z dniem 31 grudnia 2006r. Niesporna jest też okoliczność doręczenia podatnikowi decyzji drugoinstancyjnej w dniu 2 stycznia 2007r. W ocenie Sądu oznacza to, że dopiero w dniu 2 stycznia 2007r. została wydana decyzja ostateczna określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2001r. Podzielić należy stanowisko skarżącego, że nie datę sporządzenia, ale datę doręczenia decyzji należy uznać za datę jej wydania. Od tego momentu bowiem decyzja wywiera skutki prawne i wiąże strony oraz organy. Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi wprowadzenie jej do obrotu prawnego. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który niejednokrotnie podkreślał, że decyzja administracyjna, jako akt zewnętrzny będący oświadczeniem władczym woli organu administracji, może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Oświadczenie woli, które ma być złożone adresatowi decyzji, jest złożone z chwilą, gdy doszło do adresata w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią. Uznanie, że "wydanie decyzji" zostało oderwane od obowiązku jej "doręczenia", oznaczałoby niczym nieuzasadnioną swobodę działania organów podatkowych i zaprzeczenie funkcji ochronnych dla podatnika, wynikających z instytucji przedawnienia. (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 200r. sygn. akt FPS 10/00,ONSA 2001/2/56, wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 135/06, H. Dzwonkowski "Przedawnienie podatkowe – krytyka orzecznictwa" M. Podat. 2007/2/18, P.J. Lewkowicz glosa do uchwały NSA z dnia 6 października 2003r. FPS 8/03 – Glosa 2004/7/32). Zdaniem Sądu, bez wpływu na zasadność zaprezentowanego poglądu pozostaje fakt, że ustawodawca posługuje się w Ordynacji podatkowej zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji". Obowiązek doręczenia stronie pisemnej decyzji i związanie organu podatkowego własną decyzją od chwili jej doręczenia stronie (art.211 i art.212 Ordynacji podatkowej) oznacza, że skutki prawne decyzji należy wiązać z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem. Natomiast data sporządzenia decyzji ma istotne znaczenie z punktu widzenia wymagań określonych w art.210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Data sporządzenia i podpisania decyzji wywołuje skutki m.in. w zakresie określenia stanu prawnego i faktycznego, w jakim jest podejmowana, a także ustalenia umocowania do jej podpisania. W związku z powyższym należy uznać, że ostateczną decyzję wobec T.W., określającą zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2001r., organ podatkowy mógł doręczyć do dnia 31 grudnia 2006r. Ponieważ uczynił to dopiero w dniu 2 stycznia 2007r. to oznacza, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2002r. nr [...] określająca za listopad 2001r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na grudzień 2001r. w wysokości 10.011,00zł. Z uwagi na to, że istotny sposób wpłynie to na rozliczenie podatku od towarów za grudzień 2001r., gdyż w zaskarżonych decyzjach organy przyjęły do wyliczenia kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na grudzień w wysokości 0zł, koniecznym było wyeliminowanie z obrotu prawnego również zaskarżonej decyzji dotyczącej grudnia 2001r. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za niezasadne dokonywanie oceny pozostałych zarzutów skargi. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c., art.152 i art.200 p.p.s.a.