II FSK 135/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, del. NSA Eugeniusz Christ, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2185/05 w sprawie ze skargi Zdzisława P. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Zdzisława P. kwotę 240 zł /słownie: dwieście czterdzieści złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 135/06 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z 28 października 2005 r. III SA/Wa 2185/05, podjętym na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c", art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Zdzisława P., uchylił decyzję Ministra Finansów z 30 maja 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2000 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Zdzisław P. pismem z dnia 21 sierpnia 2000 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2000 r. Urząd Skarbowy w Ś. decyzją z 5 września 2000 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty za ww. miesiąc. Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia 20 listopada 2000 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Podatnik wnioskiem z dnia 20 grudnia 2000 r. wystąpił do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej, jako podstawę prawną wskazując art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 i art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 i 7 Konstytucji w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód, jaki wykazał w deklaracji za przedmiotowy miesiąc wolny był od podatku z mocy art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmiany dokonane w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie skutkowały utratą prawa do zwolnienia podatkowego, dochodów osiąganych po dniu 1 stycznia 2000 r. przez podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne. Zakwestionował prawidłowość urzędowej interpretacji prawa, dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 20 grudnia 1999 r. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 30 maja 2005 r. wydaną po dwukrotnym uchyleniu przez Sąd decyzji w tej sprawie, Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2000 r. W uzasadnieniu stwierdził, iż kierując się oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2004 r. nie można było uwzględnić wniosku podatnika. W ocenie organu zarówno wcześniej zgłoszone dowody jak m.in. decyzja z 23 kwietnia 1999 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji budynku rehabilitacyjno-wypoczynkowego, projekt techniczny budynku, zdjęcia stanu surowego ..., jak i złożone w odpowiedzi pisma z dnia 22 kwietnia i 12 października 2005 r.; nie mogły mieć znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Zgodnie z par. 2 pkt 3 lit. "b" rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych /Dz.U. 1999 nr 3 poz. 22/ środki tego funduszu przeznaczone są na roboty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji - realizowane zgodnie z przepisami i zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wymaganiami ergonomii. W ocenie Ministra Finansów roboty te mogą być uznane za długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Jednakże zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./ roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę. Stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 1 tej ustawy kierownik budowy jest obowiązany prowadzić dziennik budowy, który jest niewątpliwie jednym z najistotniejszych dokumentów dotyczących przebiegu budowy. W przypadku odwołującego ostateczna decyzja o pozwoleniu na budowę wydana została 14 grudnia 1999 r., dziennik budowy 30 grudnia 1999 r., wpis o rozpoczęciu budowy również nosi tę datę. Natomiast pierwszego wpisu dotyczącego realizacji robót budowlanych i ich przebiegu dokonano w dzienniku budowy 4 stycznia 2000 r. Zdaniem Ministra Finansów odwołujący dopiero od tego dnia rozpoczął realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, a zatem ogłoszona w dniu 30 listopada 1999 r. nowelizacja ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, pozbawiająca od dnia 1 stycznia 2000 r. zwolnienia od podatku dochodowego podatników prowadzących zakłady pracy chronionej nie zastała podatnika w trakcie prowadzenia długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Tym samym, pozostałe dokumenty przedstawione przez odwołującego w toku postępowania, opatrzone datami wcześniejszymi niż 30 listopada 1999 r. nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i świadczyły jedynie o poczynionych przygotowaniach do rozpoczęcia inwestycji. Odnosząc się do zawartego w piśmie z dnia 22 kwietnia 2005 r. wniosku o wyjaśnienie, które przepisy prawa podatkowego określają, co oznacza rozpoczęcie realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej, od kiedy przedsięwzięcie rozpoczyna bieg i kiedy się kończy, Minister stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie podstawą rozstrzygania nie jest norma prawa materialnego, ale wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Stwierdzona tym wyrokiem niekonstytucyjność przepisów prawa pozbawiających podatnika prawa do zwolnienia od podatku dochodowego zachodzi w stosunku do podatników, którzy posiadając status zakładów pracy chronionej rozpoczęli długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych, co jak wyżej wykazano nie dotyczy odwołującego. Dodał, że stosownie do art. 74 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego, podatnik jest obowiązany do wpłacania zaliczek na podatek, a także gdy zaliczki na podatek są pobierane przez płatnika, nadpłata powstaje w dniu złożenia zeznania podatkowego. A zatem w myśl art. 75 par. 2 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. - nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek dochodowy zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Oznacza to, iż decyzja Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 20 listopada 2000 r. utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 5 września 2000 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2000 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W skardze na decyzję Ministra Finansów Zdzisław P. wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji. Skarżący podtrzymał wnioski i wyjaśnienia składane w trakcie postępowania i stwierdził, że zaskarżona decyzja naruszała art. 122, art. 181, art. 188, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niedokonanie należytego zebrania dowodów i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w tym wyjaśnieniom i przedstawionym dowodom, odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W zaskarżonej decyzji zdaniem skarżącego nie przedstawiono uzasadnienia faktycznego i prawnego, jak również jakichkolwiek dowodów, które dowodziłyby, że według Ministra Finansów brak było podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności wyżej powołanej decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 listopada 2000 r. naruszającej w rażący sposób wskazane w skardze przepisy prawa. Wskazano również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego orany naruszyły zasadę ochrony praw nabytych i zasadę ochrony interesów w toku, co powodowało, że w danym okresie zachodziły podstawy do stwierdzenia nadpłaty. Ponadto Minister Finansów nie podał, które przepisy prawa określają co oznacza rozpoczęcie realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej, od kiedy przedsięwzięcie rozpoczyna swój bieg i kiedy kończy i nie wskazał dowodów uzasadniających stanowisko, że skarżący nie rozpoczął przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie, a także nie podał co według Ministra Finansów jest takim przedsięwzięciem. Oceniając zasadność skargi WSA wskazał, że nie ulegało wątpliwości, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., który ma fundamentalne znaczenie dla potrzeb tej sprawy nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym. Brak przepisów zawierających regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej spowodował potrzebę badania sprawy pod kątem oceny dowodów przedstawionych przez stronę co do rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. Zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do 31 grudnia 1999 r. przysługiwało jedynie tym pracodawcom, zatrudniającym osoby niepełnosprawne, w stosunku do których została wydana decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Ostateczna decyzja zakładu przyznająca status pracy chronionej obowiązuje przez okres 3 lat. W ten sposób ustawodawca określił nowy horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących przyszłe działania, związane z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień. Sformułowanie zawarte w treści art. 31 ust. 1 ustawy wskazuje, że prowadzący zakład jest zwolniony m.in. od podatków tylko w stosunku do tego zakładu. Zwolnienie miało charakter podmiotowy. Celem ustawodawcy było, aby w drodze instrumentów o charakterze fiskalnym, zapewnić podmiotom, z natury rzeczy funkcjonującym w trudniejszych warunkach, wyrównanie szans w prowadzonej przez nich działalności. W zaskarżonej decyzji Minister Finansów uznał, iż dniem rozpoczęcia realizacji długotrwałego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych był dzień 4 stycznia 2000 r., tj. dzień rozpoczęcia zapisów w dzienniku budowy. Stanowisko takie Minister Finansów oparł na rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1999 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych /Dz.U. 1999 nr 3 poz. 22/. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 33 ust. 11 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. Jednakże rozporządzenie to nie mogło w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić podstawy do wykorzystania zawartych w nim definicji i określeń w celu ustalenia, czy podatnik nabył prawo do zwolnienia podmiotowego. Rozporządzenie to określiło bowiem cele, na które mogą być przeznaczone środki tego funduszu. Szukając odpowiedzi na pytanie jak należy rozumieć sformułowanie zawarte w treści wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tj. "rozpoczęcie długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych ..." należy zwrócić uwagę na treść jego uzasadnienia. Trybunał nie uzależnił prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku od spełnienia szczególnych warunków. A zatem jeżeli osoba uprawniona wykaże, iż zaplanowała realizację określonych przedsięwzięć na dłuższy okres czasu, zaangażowała się w realizację długofalowych planów inwestycyjnych to istnieją przesłanki do uznania, iż w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 35b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zwrócił uwagę, że w dodanym od 1 stycznia 2003 r. przepisie art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. 2002 nr 76 poz. 694/, zwanej dalej "ustawą o rachunkowości". Analogiczna regulacja zawarta jest w art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro w czasie, w którym podatnik podjął działania inwestycyjne nie funkcjonował jeszcze w systemie prawa przepis art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. to pojęcie inwestycji należało zinterpertrować w drodze wykładni systemowej w oparciu o przepisy z innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, tj. w drodze wykładni językowej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości. Zdaniem Sądu, odwołanie się przy rozpatrywaniu przedmiotowej kwestii do przepisów o rachunkowości jest uzasadnione tym, że ustawa ta reguluje sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych między innymi dla celów poboru podatku dochodowego o czym świadczy treść przepisu art. 24 ust. 1 u.o.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Zdaniem Sądu, przepis art. 3 ust. 1 pkt 12 w treści obowiązującej w dacie poniesienia przez podatnika wydatków na budowę ośrodka rehabilitacyjno-wypoczynkowego wskazuje wprost, że przez pojęcie inwestycji dla potrzeb niniejszej sprawy należało rozumieć wszelkie działania podjęte w związku z wytworzeniem nowych środków trwałych, a zatem nie tylko działania składające się na proces budowlany. Zakres pojęcia "inwestycja" jest szerszy od pojęcia "budowa" i obejmuje również działania podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. Z tego względu do procesu inwestycyjnego zaliczyć należy również działania podatnika, które nie wchodzą w zakres jego zwykłej bieżącej działalności a są podejmowane w związku z zamierzoną budową środków trwałych. Dlatego do działań inwestycyjnych należy zaliczyć prace związane z przygotowaniem placu budowy, prowadzenie uzgodnień technicznych związanych z planową budową, tworzenie projektów realizacyjnych przyszłej budowy. W rozpoznanej sprawie podatnik przedłożył Ministrowi Finansów dowody źródłowe potwierdzające, że przed uzyskaniem pozwolenia na budowę poniósł znaczne wydatki związane z przygotowaniem i zabezpieczeniem przyszłego procesu budowlanego. Zdaniem Sądu, Minister Finansów wydając zaskarżoną decyzję w sposób nieuzasadniony utożsamił inwestycję z procesem budowlanym, który jest pojęciem o węższym zakresie; nie wskazał przesłanek pozwalających na zrównanie zakresu tych pojęć i tylko ograniczył się do wymienienia okoliczności faktycznych potwierdzających, że podatnik proces budowlany rozpoczął po dniu 30 listopada 1999 r. Z tych powodów należało uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 122, 181, 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, a także przepisu art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując, w ocenie Sądu należało stwierdzić, że Minister Finansów błędnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i w sposób nieuprawniony stwierdził w zaskarżonej decyzji, że skarżący przed dniem 30 listopada 1999 r. nie rozpoczął długookresowej inwestycji związanej z zatrudnianiem przez niego osób niepełnosprawnych. W ocenie Ministra w sprawie do rozpoczęcia przedmiotowej inwestycji doszło po dniu 30 listopada 1999 r., kiedy to podatnik otrzymał pozwolenie na budowę budynków objętych tą inwestycją oraz dziennik budowy. W zaskarżonej decyzji Minister prowadzenie inwestycji utożsamił z procesem budowlanym prowadzonym zgodnie z przepisami prawa budowlanego. W ocenie Sądu założenie to jest błędne. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił: naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 74 par. 2 pkt 1 i art. 75 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. oraz naruszenie przepisów postępowania, co doprowadziło do wydania orzeczenia niezgodnego z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 a przez to naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, co następuje: NSA powołał pkt 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym Trybunał orzekł, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Minister Finansów, w wykonaniu orzeczenia NSA, przeprowadził postępowanie podatkowe, w którym wezwał stronę reprezentowaną przez pełnomocnika do przedstawienia dowodów na okoliczność rozpoczęcia długotrwałych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Oceniając te dowody wskazał, że zgodnie z par. 2 pkt 3 lit. "b" rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych /Dz.U. 1999 nr 3 poz. 22/ środki tego funduszu przeznaczone są na roboty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji - realizowane zgodnie z przepisami i zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wymaganiami ergonomii. W ocenie Ministra Finansów roboty te mogły być uznane za długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Jednak pierwszego wpisu dotyczącego realizacji robót budowlanych i ich przebiegu dokonano w dzienniku budowy w dniu 4 stycznia 2000 r. Zdaniem Ministra Finansów skarżący dopiero od tego dnia rozpoczął realizację wskazanego przedsięwzięcia, a zatem ogłoszona 30 listopada 1999 r. nowelizacja ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, pozbawiająca od dnia 1 stycznia 2000 r. zwolnienia od podatku dochodowego podatników prowadzących zakłady pracy chronionej nie zastała skarżącego w trakcie prowadzenia długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. W tym stanie rzeczy pozostałe dokumenty przedstawione przez skarżącego w toku postępowania, opatrzone datami wcześniejszymi niż 30 listopada 1999 r. nie posiadały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i świadczyły jedynie o poczynionych przygotowaniach do rozpoczęcia inwestycji. W tym stanie sprawy brak było podstaw do uznania, że decyzja Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 20 listopada 2000 r. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2000 r. wydana została bez podstawy prawnej, czy też z rażącym naruszeniem prawa. Stosownie do art. 74 par. 2 pkt 1 i art. 75 par. 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik jest obowiązany do wpłacania zaliczek na podatek, a także gdy zaliczki na podatek są pobierane przez płatnika, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego i podlega zwrotowi po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Oznacza to, że decyzja Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 20 listopada 2000 r. utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 5 września 2000 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2000 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Biorąc powyższe pod uwagę Minister Finansów uznał, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego przez niezastosowanie art. 74 par. 2 pkt 1 i art. 75 par. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. oraz naruszeniem przepisów postępowania, które to przesłanki stanowią podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pojęcie inwestycji w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości /w treści obowiązującej do dnia 1 stycznia 2002 r./, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Przepisy o rachunkowości nie należą do prawa podatkowego i nie kreują zasad ustalania podstaw opodatkowania, gdyż o tym decydują wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiadając na skargę kasacyjną Zdzisław P. wniósł o jej oddalenie z uwagi na brak uzasadnionych podstaw oraz zasądzenie na rzecz strony przeciwnej od strony wnoszącej kasację kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, m.in., że zarzut naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie przez sąd art. 74 par. 2 pkt 1 i art. 75 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. nie może stanowić podstawy kasacji, gdyż sąd administracyjny nie stosuje prawa materialnego, w tym przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez wskazanie naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacji - jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w swych wyrokach - gdyż rozstrzygnięcie wydane w oparciu o ten przepis jest jedynie wynikiem zastosowania innych przepisów postępowania. Podatnik uzyskał status zakładu pracy chronionej w dniu 30 czerwca 1995 r. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. z dnia 28 marca 1998 r. Nr 9 poz. 26b ze zm./, które to przepisy przewidywały wydanie decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony, przez Ministra Pracy i Polityki Socjalnej. Brak było jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do stwierdzenia przez stronę skarżącą, że "Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż podatnik posiada wydaną na czas nieokreślony decyzję przyznającą status zakładu pracy chronionej, nie należy do kategorii podmiotów, o których mowa w tym wyroku. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy bowiem wyłącznie przedsiębiorców posiadających wydane na czas określony decyzje stwierdzające spełnienie warunków określonych dla zakładu pracy chronionej", gdyż takie stwierdzenie nie wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Inne interpretowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego sprzeczne jest również z logiką i zdrowym rozsądkiem, jak również z podstawową zasadą państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP i zasadą równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny swój wyrok oparł na obowiązujących przepisach prawa w granicach złożonego wniosku i oparł wyrok w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. Skarżący, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa był zwolniony z podatku i nie był zobowiązany do wpłacania zaliczek i zeznań, za nadpłatę - w myśl art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku /każdą kwotę, również bezpodstawnie wpłaconą kwotę żądanej przez organ podatkowy zaliczki/, która zgodnie z art. 73 par. 1 pkt 1 powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego. Ilekroć w ustawie Ordynacja podatkowa jest mowa o podatkach - rozumie się przez to zaliczki na podatek /art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. Inne rozstrzygnięcia wydane przez organy podatkowe w sposób rażący naruszą wskazane przepisy prawa i tak wydana decyzja nie może znajdować się w obrocie prawnym, gdyż nie będzie aktem administracyjnym praworządnego organu państwa, to spowodowało, że sąd w zaskarżonym wyroku wyeliminował ją z obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą sprawę należało w pierwszym rzędzie zauważyć, że Sąd pierwszej instancji uchylił sporną decyzję Ministra Finansów z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze, Sąd ustalił, mając na uwadze treść ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. oraz w drodze kompleksowej wykładni przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rachunkowości /w szczególności art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 5 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości/, iż organ ten niesłusznie utożsamił pojęcie "prowadzenie inwestycji" z procesem budowlanym odbywającym się zgodnie z przepisami Prawa budowlanego. W konsekwencji Sąd doszedł do przekonania, iż Minister Finansów błędnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i w sposób nieuprawniony stwierdził w zaskarżonej decyzji, że skarżący przed dniem 30 listopada 1999 r. nie rozpoczął długookresowej inwestycji związanej z zatrudnianiem przez niego osób niepełnosprawnych, doprowadzając tym samym do naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, iż wykładnia przepisów prawa materialnego posłużyła Sądowi pierwszej instancji do oceny kontrolowanego postępowania pod kątem jego zgodności ze stosownymi przepisami procesowymi, dotyczącymi ustaleń faktycznych sprawy. Wobec tego zarzuty niniejszej skargi kasacyjnej powinny przede wszystkim zmierzać do podważenia stanowiska Sądu, co do błędów popełnionych przez organ podatkowy, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w tym zakresie zarzuty obecnie rozpoznawanego środka odwoławczego ograniczają się do powołania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i stwierdzenia w uzasadnieniu tej podstawy zaskarżenia, iż "zaskarżony wyrok został wydany z (...) naruszeniem przepisów postępowania". Tak sformułowanego zarzutu nie można natomiast uznać za podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Po pierwsze art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. ma charakter zbyt ogólny, gdyż dotyczy wszelkich naruszeń procedury, a nie tylko związanych z ustaleniami faktycznymi sprawy. Po wtóre natomiast błąd w postaci uwzględnienia skargi Sąd popełnia w fazie wcześniejszej, tj. w fazie kontroli decyzji poprzedzającej wydanie orzeczenia. Błędne rozstrzygnięcie jest w takim razie jedynie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 par. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, dalej p.u.s.a. - por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12, wydany na tle analogicznych przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W związku z tym art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy zaskarżenia. Zarzut naruszenia tego przepisu byłby prawidłowy jedynie wtedy, gdyby został on powiązany ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania administracyjnego /w tym przypadku podatkowego/, przy czym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia /por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r. FSK 2006/04 - nie publ.; por też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Zakamycze 2005 s. 411 i 412 oraz J. P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis, 2006, s. 369/. Takiego zabiegu autor skargi kasacyjnej nie dokonał w obecnie rozpoznawanym środku odwoławczym, nie podejmując też jakiejkolwiek polemiki z wywodami Sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń faktycznych sprawy. Tym samym nie podważył w żaden sposób stanowiska Sądu, iż Minister Finansów ustalił stan faktyczny niezgodnie z obowiązującą go procedurą, zawartą w Ordynacji podatkowej - w szczególności "błędnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i w sposób nieuprawniony stwierdził w zaskarżonej decyzji, że skarżący przed dniem 30 listopada 1999 r. nie rozpoczął długookresowej inwestycji związanej z zatrudnianiem przez niego osób niepełnosprawnych". To zaś twierdzenie legło u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia. Krytycznie sąd odwoławczy odniósł się również do powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów błędnego zastosowania /niezastosowania/ przepisów prawa materialnego, tj. art. 74 par. 2 pkt 1 i art. 75 par. 2 Ordynacji podatkowej, a to ze względu na to, iż z uzasadnienia wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji w jakikolwiek sposób oceniał zastosowanie czy też wykładnię ww. przepisów. Okoliczność tę zdawał się dostrzegać również skarżący organ wskazując, że "poza rozważaniami Sądu pozostały istotne w sprawie, a podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Ministra Finansów kwestie związane z powstaniem i zwrotem nadpłat wynikających z zaliczek na podatek, uregulowane przepisami art. 74 pkt 1 i art. 75 par. 2 Ordynacji podatkowej /s. 8 in fine i 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej/. Mimo to w środku odwoławczym nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisu ustawy sądowoadministracyjnej art. 141 par. 4 p.p.s.a., skierowanego do uzasadnienia skarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji, z którego wynikałoby, iż jest ono niekompletne. W szczególności jednak w skardze kasacyjnej nie zauważono, że przedmiotem kontroli Sądu była decyzja wydana w trybie art. 251 w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej /stwierdzenia nieważności/, zatem Sąd - stosownie do art. 134 p.p.s.a. - powinien był rozpoznając sprawę w jej granicach - rozważyć czy zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono brak przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy. Z uzasadnienia kwestionowanego rozstrzygnięcia nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji zajmował się na gruncie niniejszej sprawy stosowaniem i wykładnią art. 74 par. 2 pkt 1 i art. 75 par. 2 Ordynacji podatkowej nie ma możliwości podjęcia w tym zakresie polemiki z wywodami skargi kasacyjnej. Brak stosownego zarzutu naruszenia przepisów postępowania uniemożliwia sądowi kasacyjnemu merytoryczną ocenę poglądu prawnego zaprezentowanego w środku odwoławczym w sprawie naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a., NSA - poza niewystępującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. 183 par. 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. W związku z tym kontrola instancyjna NSA zawężona jest do badania wskazanych w środku odwoławczym, kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, które jest niedopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r. GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. W tym stanie prawnym skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r. FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13/, gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia sądowi kasacyjnemu poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r. II FSK 1458/05 - nie publ./. Tak też się stało w niniejszej sprawie wobec czego należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 tej ustawy.