I SA/Rz 337/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w M. P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę - Spółka z o.o. A. z siedzibą w M wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych podlegających podatkowi od gier na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych, zwolnioną od podatku od towarów i usług, na potrzeby własne produkuje automaty o niskich wygranych, w stosunku do tych automatów nie przysługiwało spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jest w posiadaniu automatów do gier, które zostały już wycofane z eksploatacji, ale mogą być przedmiotem odsprzedaży, gdyż nie utraciły wartości użytkowej. Część tych automatów została wyprodukowana 15 marca 2009 r. i w chwili wyprodukowania były one kompletne, gotowe i zdatne do użytku. W dniu 1 kwietnia 2009 r. automaty uzyskały certyfikat konieczny dla rozpoczęcia ich eksploatacji na potrzeby własne; w ramach procesu certyfikacji automaty i ich oprogramowanie podlegają kontroli przez jednostkę, badawczą, po pozytywnym wyniku kontroli automatom nadawane są numery identyfikacyjne, są one oplombowywane, tak przygotowane automaty nie mogą być przedmiotem sprzedaży. Po otrzymaniu stosownego dokumentu G-1 potwierdzonego przez Ministerstwo Finansów, automaty zostają wydane do używania jako środek trwały. Po uzyskaniu certyfikacji automaty znajdują się albo w magazynach spółki albo w punktach gier. W dniu 1 czerwca 2009 r. automaty rozpoczęły pracę w punkcie gier, a w dniu 31 sierpnia 2009 r. zostały wycofane. Koszt jednostkowy wytworzenia automatów na potrzeby spółki wynosił od 900 zł do ponad 20.000 zł, wszystkie automaty posiadane przez spółkę stanowiły jej środki trwałe, amortyzowane według stawki 20% (automaty o wartości do 3.500 zł były amortyzowane jednorazowo). Automaty wycofane z eksploatacji mogą być przez spółkę odsprzedawane w całości, spółka może też wymontować z nich elementy mające wartość handlową i wykorzystywać je we własnym zakresie lub zbywać jako części zamienne - te elementy nie mogą być samodzielnymi środkami trwałymi. Wycofanie automatów - środków trwałych z eksploatacji może mieć charakter czasowy (przeniesienie do innego punktu gier przy sporządzeniu odpowiednich dokumentów/ lub ostateczny (służby produkcyjno -logistyczne sporządzają protokół oceny jego przydatności i ewentualnej wartości handlowej, sporządzany jest protokół likwidacji środka trwałego). Na tle tak przedstawionych okoliczności spółka sformułowała zapytania: 1. czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług może przyjąć, iż używała automat co najmniej pół roku (wówczas przy dokonywaniu sprzedaży tego automatu będzie zwolniona od podatku od towarów i usług), mając na uwadze fakt, iż okres eksploatacji w punkcie gier jest krótszy niż pół roku, ale łączny czas od wyprodukowania kompletnego i gotowego do użytkowania automatu (od którego to momentu spółka używała rzeczy) wraz z czasem używania na punkcie gier przekracza pół roku, 2. czy części wymontowane z automatu, przeznaczone do odsprzedaży, można uznać za towary używane (tym samym dokonując ich odsprzedaży uzyskać zwolnienie od podatku od towarów i usług), o których mowa w art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjąwszy, iż wymontowane części były używane przez taki sam okres i w takim samym zakresie jak w stanie faktycznym dotyczącym automatu. Przedstawiając swoje stanowisko spółka uznała, że okres używania o którym mowa w art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tym towarami jak właściciel) należy rozumieć jako czas eksploatacji od momentu rozpoczęcia procesu certyfikacji, bo wówczas automaty są już kompletne, zdatne do użytkowania i nie podlegają już żadnym zmianom konstrukcyjnym. Co do znaczenia pojęcia "używane" spółka odwołała się do definicji słownikowej (posługiwanie się czymś, wykorzystywanie czegoś w charakterze narzędzia), bo ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera w tym zakresie żadnych wskazań. Jeśli chodzi o części składowe wymontowane z automatu wycofanego z urządzania gier, to w ocenie spółki okres ich używania także należy liczyć od momentu przygotowania procesu certyfikacji, bo od tej chwili są już one własnością spółki i są już przez nią używane. W interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki - wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przywołując regulacje zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. - określanej dalej także jako u.p.t.u.) wskazał, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1), a przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami (zdefiniowanymi w art. 2 pkt 6) jak właściciel (art. 7 ust. 1). W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy zwolniono od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w niniejszym przypadku takie prawo spółce nie przysługiwało). Według definicji towarów używanych zawartej w art. 43 ust. 2 cyt. ustawy, są to ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2009 r. I FSK 71/08 (przy przytoczeniu fragmentu uzasadnienia), Minister Finansów stwierdził, że przepisy konstruują wymóg faktycznego używania towaru (rozumianego słownikowo jako posługiwanie się czymś, wykorzystywanie czegoś w charakterze narzędzia) i wobec powyższego nie jest wystarczające samo posiadanie danego towaru, ale koniecznym jest także jego faktyczne wykorzystywanie. Powołał się także na regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) z których wynika, że warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania, jest rejestracja tych automatów i urządzeń na podstawie stosownych badań, a rejestracja taka dokonywana jest przez wyznaczonego naczelnika urzędu celnego na wniosek stosownego podmiotu, po uzyskaniu przez niego pozytywnej opinii technicznej jednostki badawczej (§ 9 ust. 1). Z kolei w księgach eksploatacji automatu do gier - prowadzonych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2010 r. w sprawie dokumentacji prowadzonej przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gier hazardowych (Dz. U. Nr 8, poz. 57) - musi być odnotowana - między innymi - data i numer rejestracji danego automatu, informacja o rozpoczęciu eksploatacji automatu. W nawiązaniu do powyższego Minister Finansów stwierdził, iż datą rozpoczęcia eksploatacji automatu jest data rozpoczęcia jego używania w celu przeprowadzania gier - a nie moment rozpoczęcia procesu certyfikacji - i wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym, sprzedaż automatów nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jeśli natomiast chodzi o części wymontowane z automatów, to Minister Finansów przytaczając unormowania zawarte w art. 45 i art. 47 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego wskazał, że rzeczami są tylko przedmioty materialne, a częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W przypadku fizycznego i funkcjonalnego połączenia w sposób trwały kilku samodzielnych elementów, tak, że tworzą one całość w sensie gospodarczym, rzeczą jest ta właśnie całość. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, jednakże od rzeczy złożonej mogą być odłączane poszczególne części składowe i przekształcane w ten sposób w odrębne rzeczy, którymi można samodzielnie rozporządzać. W nawiązaniu do definicji towarów w cyt. ustawie o podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 6), Minister Finansów stwierdził, że automat do gier i odłączone od niego części składowe są odrębnymi towarami - co potwierdzają także regulacje zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Jednakże z wniosku wynika, że okres używania automatów przez dostawcę był krótszy, niż pół roku, a część składowa nie spełnia definicji towaru używanego, ponieważ nie była używana jako odrębna rzecz w rozumieniu art. 2 pkt. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 45 kodeksu cywilnego. Tak więc w chwili dostawy tej części nie zaistnieją warunki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, bo mimo, że część ta była elementem składowym automatu, to nie stanowiła ona odrębnego towaru tj. rzeczy ruchomej, używanej przez dokonującego dostawy. Wyrażone powyżej stanowisko Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi z dnia 21 września 2010 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Spółka z o.o. A. w M. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi spółka skarżąca podniosła, że skoro art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzuje pojęcia "używanie", to należy posługiwać się pojęciem słownikowym, czyli, że używanie to posługiwanie się czymś, wykorzystywanie czegoś w charakterze narzędzia. Z kolei w art. 43 ust. 2 tejże ustawy nie wskazano na konieczność używania przedmiotu - przez co najmniej pół roku - w określony sposób, a zatem okres używania liczyć należy jako czas eksploatacji od momentu rozpoczęcia procesu certyfikacji, bo wówczas automaty są już kompletne, zdatne do używania i nie podlegają już żadnym zmianom konstrukcyjnym. Okres używania od momentu przygotowania procesu certyfikacji należy liczyć także w przypadku części składowych automatu po ich wymontowaniu z automatu wycofanego, bo od tego momentu te części są własnością spółki, a w chwili rozpoczęcia procesu certyfikacji są już przez nią używane (na poparcie swojego stanowiska spółka powołała się na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: sygn. III SA/Wa 382/08 z 10 czerwca 2008 r., sygn. SA/Wa 3997/06 z 27 kwietnia 2007 r.). Skarżąca spółka zarzuciła, że przy wydawaniu interpretacji nie dokonano wszechstronnej oceny materiału dowodowego, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie uzasadnił swojego stanowiska, a nawet błędnie określił zakres interpretacji ("w zakresie przechowywania kopii faktur"). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 20 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Rz 810/10) uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż w braku ustawowej definicji "używania" przyjąć należy słownikową definicję tego pojęcia, tj. posługiwanie się daną rzeczą, wykorzystywanie danej rzeczy jako narzędzia. Samo posiadanie towaru (rzeczy) po nabyciu właścicielskiego prawa do rozporządzania nim nie jest tożsame z używaniem towaru, czyli faktycznym wykorzystywaniem go - skoro ustawodawca wskazuje na używanie towaru, to chodzi tu o taki stan, kiedy posiadanie związane jest z "zastosowaniem" towaru, posługiwanie się tym towarem zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd podkreślił, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym chodzi o szczególny towar, gdyż w omawianym przypadku, niezależnie od technicznej gotowości do wykorzystywania towaru, muszą być jeszcze spełnione dodatkowe warunki do rozpoczęcia takiego wykorzystywania - warunki takie przewiduje rozporządzenie z 3 czerwca 2003 r., które posługuje się pojęciem dopuszczenia automatu do gier do "eksploatacji i użytkowania" i wskazuje czynności, jakie muszą być wykonane do takiego dopuszczenia (§ 8, § 8a, § 8b, § 7, § 9, § 10 ust.1-2, § 14 ust. 3, ust. 5, § 14a, § 15). Uregulowania tego rozporządzenia wskazują na to, że "używanie" automatów do gier polega m.in. na możliwości ich eksploatacji w punktach gier przy spełnieniu określonych warunków (również w zakresie prowadzenia stosownej dokumentacji), po zakończeniu procesu certyfikacji, uzyskanie stosownej rejestracji i jej poświadczenia. Sam moment "rozpoczęcia procesu certyfikacji", na który wskazuje spółka, nie może być wyznacznikiem do wyliczania początkowej daty "używania", bo nawet jeśli do takiej certyfikacji muszą (powinny) być przedstawiane automaty do gier w stanie kompletnym i zdatnym do użytkowania, bez możliwości dokonywania w nich jakichkolwiek zmian, to ich wykorzystywanie (używanie, użytkowanie) zgodnie z przeznaczeniem możliwe jest dopiero po zakończeniu rejestracji. Od chwili wyprodukowania automatów do gier spółka była ich posiadaczem, ale dopiero po uzyskaniu stosownej certyfikacji mogła je wykorzystywać zgodnie z przeznaczaniem i to spółka podejmowała decyzje co do momentu faktycznego rozpoczęcia tego wykorzystywania. Sąd zaznaczył także, że od chwili uzyskania poświadczenia rejestracji automatu do spółki należała decyzja co do dysponowania automatem: wstawienia do punktu gier i rozpoczęcia od razu eksploatacji, czy też po pewnym czasie. Sąd wskazał, że uwzględnienie szczególnego rodzaju omawianego towaru w zakresie spełnienia warunków do jego używania nie może być oderwane od art. 43 ust. 2 u.p.t.u., w którym nie ma mowy o sposobie używania rzeczy, ale mowa jest o prawie do rozporządzania danym towarem jak właściciel. Zauważono, że do chwili zakończenia postępowania "rejestracyjnego" spółka nie mogła zbyć danego automatu i nie mogła też skierować go do eksploatacji. W związku z tym Sąd uznał, że skoro art. 43 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje na możliwość rozporządzania towarem jak właściciel, to w niniejszej sprawie datą, od której należy liczyć 6-miesięczny okres używania, jest data zakończenia postępowania rejestracyjnego, czyli uzyskania poświadczenia o rejestracji, bo od tej daty spółka mogła automatem rozporządzać zgodnie z jego przeznaczeniem jako automatu do gier. W ramach tego rozporządzania mogła faktycznie eksploatować automaty, mogła tez przechowywać je, a po wycofaniu z eksploatacji mogła je zbyć. Te same zasady, w ocenie Sądu, stosować należy co do części wymontowanych z automatu do gier, bo okres ich używania tożsamy jest z możliwością dysponowania automatem po uzyskaniu poświadczenia rejestracji. W podsumowaniu swoich rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest prawidłowe ani stanowisko spółki, ani stanowisko organu co do początkowej daty, tj. zdarzenia, od którego należy liczyć bieg 6-miesięcznego okresu używania. Od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości, Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów: - prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna nie zawiera pełnej i wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytanie, - prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "datą od której należy liczyć 6-miesięczny okres używania, jest data zakończenia postępowania rejestracyjnego czyli uzyskania poświadczenia o rejestracji, bo od tej daty spółka mogła automatem rozporządzać zgodnie z jego przeznaczeniem - jako automatu do gier." Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 685/11 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Podstawą kasacyjnego rozstrzygnięcia Sądu II instancji było stwierdzenie, iż sposób rozumowania Sądu pierwszej instancji, że datą od której należy liczyć okres półroczny, jest data zakończenia postępowania rejestracyjnego, czyli uzyskanie poświadczenia rejestracji automatu do gier, należy ocenić jako wadliwy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 685/11, wydanego na skutek skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 stycznia 2010 r. Wobec tego zastosowanie znajduje w sprawie art. 190 p.p.s.a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Wykładnia prawna, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, a także organu administracyjnego. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązanie ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa (por. H.Knysiak-Molczyk - Skarga kasacyjna str. 301). Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma więc całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jeżeli zatem, rozpoznając sprawę po raz pierwszy, Sąd l instancji ocenił, zaskarżoną wskutek skargi wniesionej do tego Sądu, interpretację przepisów prawa jako naruszającą prawo, a Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten zakwestionował, to ocena ta przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest wiążąca dla Sądu l instancji rozpoznającego sprawę ponownie. W tej sytuacji Sąd meriti nie mógł rozpoznawać sprawy tylko w granicach art. 134 i 135 p.p.s.a. z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odmienne stanowisko Sądu stanowiłoby naruszenie art. 190 p.p.s.a., które to naruszenie mogłoby mieć wpływy na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem wyroku w przypadku jego zaskarżenia skargą kasacyjną. Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę ze skargi skarżącej spółki nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2012 r., zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że nie można utożsamiać momentu uzyskania pełnego "prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" (tj. możliwości decydowania o skierowaniu automatu do eksploatacji) z początkiem "używania", bo nie znajduje to uzasadnienia w treści art. 43 ust. 2 u.p.t.u. Choć bowiem w przepisie tym (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) mowa o ruchomościach, których "okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel", nie można stąd wnioskować, iż każde nabycie pełni praw rozporządzania towarem jak właściciel skutkuje początkiem półrocznego okresu używania w świetle wskazanej normy. Takie sformułowanie przepisu oznacza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "okres używania" może się rozpocząć dopiero po nabyciu prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel (tj. dotyczy kolejności tych zdarzeń), ale nie to, że rozpoczyna się automatycznie bezpośrednio po tym nabyciu i to niezależnie od faktycznego używania, czy też jego braku. Może bowiem wystąpić taka sytuacja, w której automat do gry zostałby zarejestrowany, ale nigdy nie byłby używany, jak chociażby w przypadku przewidzianym przez przepisy, kiedy to automat taki byłby tylko automatem rezerwowym, a nigdy nie przeprowadzono by na nim gier. Powyższe stwierdzenia należy także odnieść do części wymontowanych z automatu. Należy tutaj bowiem przyjąć, iż element odłączony od automatu do gry był wykorzystywany w takim samym okresie jak automat. Pod uwagę należy bowiem wziąć to, że w tym okresie czasu dana część, jako część składowa automatu, z pewnością była wraz z nim używana. Właśnie te cechy charakterystyczne dla "części składowej" w rozumieniu prawa cywilnego, czyli więź fizykalno-przestrzenna, więź funkcjonalna, gospodarcza i nie do przemijającego użytku, powodują, że część składowa takiego urządzenia jak automatu do gry, jeśli warunki te spełnia, jest używana w tym samym okresie i w ten sam sposób jak automat. Wobec tego, po jej odłączeniu od rzeczy nadrzędnej, wobec spełniania przez nią warunku bycia towarem, czyli rzeczą ruchomą zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., także i do niej odnosił się będzie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe Sąd skargę oddalił, na podstawie art. 151 p.p.s.a.