I SA/Rz 337/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2021 r. sprawy ze skargi "A." S.A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę. "A" S.A. z/s w O. poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2021 r. nr [...]. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego z [...] października 2020 r. nr [...], którą: 1) stwierdzono powstanie długu celnego w przywozie na dzień 21 lutego 2016 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów różnych (odzieży i dodatków, obuwia) o masie brutto 11.645,37 kg, objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego T1 o MRN nr [...] z [...] lutego 2016 r., 2) określono kwotę długu celnego w wysokości 47.475 zł. Decyzje skierowano do "A" S.A. oraz "B" z U. oraz V.H., czyniąc ich solidarnie odpowiedzialnych za dług celny. Powyższe decyzje wydano po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wcześniejsza decyzja organu I instancji z [...] września 2018 r. została uchylona decyzją organu odwoławczego z [...] lipca 2020 r., w której polecono rozważyć także odpowiedzialność realizującego transport kierowcy. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że [...] lutego 2016 r. w Oddziale Celnym w R., na podstawie ww. zgłoszenia, objęto procedurą tranzytu towar w postaci odzieży i dodatków, obuwia o łącznej masie brutto 11.645,37 kg. Towar ten został przywieziony pod procedurą tranzytu z magazynów czasowego składowania w T. L. i złożony w magazynie czasowego składowania w R., po czym jeszcze tego dnia został zgłoszony do procedury tranzytu, w której jako nadawcę towaru wpisano "C" z/s w R., odbiorcę "D" z K., głównego zobowiązanego "A" S.A. z/s w O. Przewoźnikiem była firma "B" z U., pojazdem nr rej. [...]. Jako urząd celny przeznaczenia podano łotewski urząd ZILUPES MKP (LV000723). Towar zwolniono do procedury. Dnia 21 lutego 2016 r. w systemie NCTS zarejestrowano zmianę urzędu przeznaczenia na REZEKNES 2 MKP (LV000742), a następnie przybycie i zamknięcie operacji z wynikiem kontroli A2 (bez rewizji) oraz został wygenerowany komunikat IE045. W piśmie z 29 czerwca 2016 r. władze celne Litwy powiadomiły polskie organy celne, że ww. operacja tranzytowa została zakończona w sposób nieprawidłowy, nie posiadają dokumentów potwierdzających wywiezienie towaru poza teren Wspólnoty, ani informacji o możliwej ich lokalizacji. O powyższym powiadomiono głównego zobowiązanego i wezwano go do przedłożenia dowodu alternatywnego na zakończenie procedury tranzytu, ale z obowiązku tego się nie wywiązał. Trasę przejazdu środka transportu z P. do R. i z powrotem do P., a następnie do O., potwierdzają zapisy systemu viaTOLL. Oddział Celny w J., gdzie prowadzono w tamtym czasie obsługę zgłoszeń celnych, nie odnotował jednak przybycia towarów objętych ww. zgłoszeniem i na ww. pojeździe. Ponieważ nie można było jednoznacznie określić miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie długu, Naczelnik PUC-S stał się odpowiedzialny za odzyskanie należności powstałych w wyniku niewykonania obowiązków wynikających z procedury tranzytu, stosownie do art. 215 ust. 1 tiret 3. WKC. Dług celny powstał w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą tranzytową. Organ zaznaczył, że wprowadzenie towaru na obszar celny Wspólnoty lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. Jeżeli w późniejszym terminie okaże się, ze procedura w rzeczywistości nie została zakończona i nie powinna była zostać zamknięta, lub gdy na późniejszym etapie wykryte zostaną nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytu, organy celne są obowiązane do podjęcia czynności w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu. W wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego powstaje dług celny, a dłużnikami są podmioty wymienione w art. 203 ust. 3 WKC. Przewoźnik, przyjmując towar do przewozu, zobowiązany był dostarczyć go wraz z dokumentem tranzytowym do urzędu celnego przeznaczenia wskazanego w dokumencie tranzytowym, albo jeżeli zaszły nieprzewidziane okoliczności, w innym urzędzie celnym, jako urzędzie przeznaczenia. Jeżeli natomiast dostarczył towar do magazynu, na który wskazał w złożonym wyjaśnieniu, bez przedstawienia go w urzędzie celnym, to nie dopełnił swoich obowiązków określonych w art. 96 ust. 2 WKC i spowodował, że towar został usunięty spod dozoru celnego. Przyczynił się do usunięcia go spod dozoru celnego. Do rozładunku nie mogło jednak dojść w O., ponieważ magazyn firmy "E" mieścił się w tamtym czasie już w P.. Podkreślono jednak, że to przede wszystkim główny zobowiązany jest odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie, także gdy korzysta z pomocy osób trzecich. W okolicznościach sprawy główny zobowiązany był również zgłaszającym towar do procedury, przez co stał się także odpowiedzialny za prawidłowość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia towarów procedurą. "A" powinna zatem zachować należytą staranność przy wyborze przewoźnika. W świetle powyższego uznano, że towar w wyniku usunięcia spod dozoru celnego nie został dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia. Procedura nie została zakończona w sposób zgodny z art. 92 ust. 1 WKC, przez co nie można było dokonać jej zamknięcia. Dlatego za dłużników uznano głównego zobowiązanego, przewoźnika i kierowcę, który uczestniczył w tym usunięciu, a ich odpowiedzialność jest solidarna. Za datę powstania długu celnego przyjęto 21 lutego 2016 r. - dzień nieuprawnionego zakończenia procedury tranzytu w systemie NCTS. Wartość towarów ustalono na zasadach określonych w art. 31 ust. 1 WKC, metodą "ostatniej szansy". Z uwagi na faktyczny brak towaru podjęto próby pozyskania dodatkowych informacji, ale ich nie otrzymano. Faktury dołączone do pierwotnych zgłoszeń tranzytowych stanowią jedyne źródło informacji odnośnie towaru dostępne w Unii, w tym jego wartości. Dlatego wykorzystano dokumenty, na podstawie których towary zostały przywiezione pod procedurą tranzytu na terytorium UE. Analizie poddano również dane w systemie teleinformatycznym służby celnej (ALINA), w której zweryfikowano wartość towarów podobnych, jak spodnie męskie, żakiety damskie, sukienki, spódnice, spodnie damskie, koszulki damskie, swetry, bluzy, kamizelki, szaliki, spodnie jeans, obuwie. Szczegółowe zestawienie wartości celnej towarów przedstawiono na s. 12-13 decyzji. Zaznaczono, że wydanie decyzji było możliwe w związku z dyspozycją art. 221 ust. 4 WKC, ponieważ wystąpił związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na usunięciu towaru spod dozoru celnego, który podlega wszczęciu postępowania karnego. Odwołanie wniosła tylko "A" S.A. Sformułowali liczne zarzuty, które z uwagi na obszerność zostały przedstawione w części uzasadnienia rekapitulującego skargę; powielają one treść skargi. Zasadniczo odnosiły się one do błędnych ustaleń faktycznych w kwestii rejestracji w systemie NCTS przybycia i zamknięcia operacji oraz wygenerowania komunikatu IE045, braku ustaleń w kwestii ingerencji w system NCTS, rozstrzygnięcia sprawy bez zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, niepodjęcie starań w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, w tym w kontekście odbiorcy i właściciela, zaniechanie przesłuchania zleceniodawcy tranzytu i osoby działającej na rzecz odbiorcy, uznanie za dowód dokumentów obcojęzycznych – bez ich urzędowego tłumaczenia, brak właściwych ustaleń odnośnie do miejsca powstania długu celnego, co miało wpływ na właściwość organu, brak właściwej wyceny towarów, w tym pominięcie wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu a oparcie wyceny na danych wskazujących na wyższą wartość (fakturach dołączonych do deklaracji czasowego składowania), a także uchybienie terminowi przedawnienia i wadliwe uznanie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego oraz wadliwe naliczenie odsetek. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy przedstawił informacje związane z przedmiotowym towarem w okresie sprzed przyjęcia zgłoszenia celnego w OC w R., a następnie przebieg samej procedury objętej ww. zgłoszeniem. Zaznaczył, że w sprawie zastosowanie znajdowały przepisy WKC, ponieważ zgłoszenie przyjęto przed 1 maja 2016 r. Następnie podkreślił, że usunięcie towaru spod dozoru celnego oznacza każde działanie lub zaniechanie, którego wynikiem jest uniemożliwienie właściwemu organowi celnemu, choćby tylko przez krótki czas, uzyskania dostępu do towarów podlegających dozorowi oraz ich monitorowania. Z informacji uzyskanych od administracji celnej Łotwy wynikało, że ww. procedura nie została prawidłowo zamknięta; administracja ta nie posiada dokumentów potwierdzających, że towary objęte zgłoszeniem zostały wywiezione poza teren UE. Pismo administracji celnej Łotwy stanowi dokument urzędowy, a zatem stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Główny zobowiązany, mimo wezwania, nie przedstawił natomiast tzw. dokumentów alternatywnych, potwierdzających zakończenie procedury tranzytu. Dokumentów potwierdzających zakończenie procedury tranzytu, nie przedstawił także przewoźnik towaru objętego przedmiotową procedurą tranzytu. Towar objęty zgłoszeniem tranzytowym usunięto spod dozoru celnego, a zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NCTS komunikatem IE045 nie powinno mieć miejsca. Prawidłowo ustalono podmioty odpowiedzialne za dług celny, w tym głównego zobowiązanego, który był odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie. Ani towar, ani pojazd, nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. Nie można było ustalić miejsca znajdowania się towarów, nie przedłożono też dowodów alternatywnych określonych w art. 366 RWKC. Dlatego powstał dług celny, stosownie do art. 203 ust. 1 WKC. Za datę powstania długu celnego przyjęto dzień nieuprawnionego zakończenia procedury tranzytu w systemie NCTS, tj. 21 lutego 2016 r. Czynność podjęte w celu pozyskania dodatkowych informacji o towarze okazały się bezskuteczne, ponieważ główny zobowiązany nie przekazał wyczerpujących danych w zakresie rodzaju towaru i jego bliższej charakterystyki, ograniczając się jedynie do przesłania faktury wykazanej w zgłoszeniu tranzytowym - fakturę nr [...] z 18 lutego 2016 r.). Dlatego wycenę oparto na danych z faktury nr [...] z 4 lutego 2016 r., w której wartość towaru o wadze brutto 11.645,37 kg określono w łącznej kwocie 91 318,52 USD. Losy tego towaru były następujące: po prawidłowym zamknięciu ww. procedury w dniu 12 lutego 2016 r. w dniu 13 lutego 2016 r. objęto je 3 zgłoszeniami celnymi i wnioskiem o objęcie procedurą tranzytu zewnętrznego, w której podano jako urząd przeznaczenia SIRET (Rumunia), a datę dostarczenia towaru określono na 18 lutego 2016 r. Niemniej, w dniu 18 lutego 2016 r. dokonano zmiany urzędu celnego przeznaczenia na OC R.; nastąpiło zamknięcie procedur tranzytowych, a towary zostały objęte czasowym składowaniem w "C" w R. Całość towaru o masie 11 645.37 kg na wniosek "A" S.A. objęto zgłoszeniem tranzytowym [....], w którym jako przedmiot tranzytu wskazano: odzież i dodatki, obuwie - towar wg faktury handlowej [...] o wadze brutto 11 645,37 kg i wartości w kwocie 42 749,50 USD. Pomiędzy towarami wskazanymi w fakturze przedłożonej przy przedmiotowym zgłoszeniu celnym (fakturze nr [...]), a towarami wskazanymi w dokumentach dołączonych do deklaracji czasowego składowania (faktura nr [...]) istnieje bezpośredni związek. Opis faktury nr [...] jest ogólny i odnosi się tylko do asortymentu, co utrudniało ustalenia w zakresie elementów kalkulacyjnych dla określenia kwoty długu celnego. W toku postępowania główny zobowiązany nie dostarczył żadnych dokumentów i informacji mających znaczenie przy klasyfikacji taryfowej towarów, a same te towary nie są fizycznie dostępne. Organ zaznaczył, że odrzucenie wyceny towaru w oparciu o metodę transakcyjną (art. 29 WKC) było słuszne, ponieważ przedmiotowo towar nie był przeznaczony na rynek Wspólnoty. Nie było również możliwe zastosowanie metod z art. 30 ust. 2 WKC. Fizyczny brak towarów i jednocześnie brak bliższej charakterystyki towarów czynił niemożliwym ustalenie rzeczywistej wartości ekonomicznej tych towarów. Skorzystanie z danych z bazy ALINA odpowiada wymogom stawianym przez art. 31 WKC i nie jest arbitralnym sposobem pozyskiwania danych. Zwłaszcza, że metoda "ostatniej szansy" odwołuje się do ustalenia wartości celnej na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, a za takie można uznać dane pochodzące z bazy ALINA. Faktura nr [...] stanowiła jedyne wiarygodne źródło informacji w zakresie wartości towarów dostępne we Wspólnocie. Podstawy wyceny nie mogła stanowić faktura nr [...], ponieważ bez żadnego uzasadnienia ponad 2-krotnie pomniejszała wartość tych towarów. Elementy kalkulacyjne przedstawiono na s. 30-33 decyzji. Za zasadny uznano zarzut niedokonania przez organ I instancji wyceny towaru z pozycji nr 10 – obuwie, ale łączna wartość wszystkich wycenionych towarów odpowiadała wartości wraz z wyceną obuwia (s.33 decyzji II instancji). Zaznaczono ponadto, że podmiotem odpowiedzialnym jest również osoba przewożąca towary, która przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego. Dane V.T. zostały podane w zgłoszeniu wraz z numerami rej. pojazdu, a dane z systemu viaTOLL potwierdzają przemieszczanie się go w dniach 18-22 lutego 2016 r. Z adnotacji dokonanych w zgłoszeniu celnym wynika, że 19 lutego 2016 r. na towar znajdujący się na pojeździe nr rej. [...] nałożone zostały przez funkcjonariusza celnego 3 zamknięcia celne, po czym towar zwolniono do procedury tranzytu. Organ celny nie był powiadamiany i nie wyrażał zgody na przeładunek towaru na inny środek transportu. Towar przewoził kierowca – V. H., który miał świadomość, że przewożony towar znajduje się w tranzycie. Kierowca potwierdził odbiór towarów objętych procedurą oraz zobowiązał się do przedstawienia towarów w urzędzie celnym odbiorczym wskazanym w dokumencie tranzytowym. Pomimo tego, towar został rozładowany na obszarze RP. Organ zaznaczył, że w świetle art. 203 WKC nie ma obowiązku ustalenia osoby, która faktycznie usunęła towar spod dozoru celnego, ponieważ uniemożliwiłoby to wydanie decyzji wobec ustalonych dłużników. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z udziałem odbiorców towaru na okoliczność, co się stało z rzeczonym towarem, organ zaznaczył, że okoliczność taka nie miała istotnego znaczenia dla sprawy, w której oceniano, czy doszło do usunięcia towarów spod dozoru celnego. Uznano, że postępowanie prowadziły właściwe organy, a organem odpowiedzialnym za stwierdzenie powstania długu celnego jest organ właściwy dla urzędu wyjścia. Dług celny powstał w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą tranzytu (Oddział Celny). Jeżeli chodzi natomiast o odsetki, to kwestia ta w ogóle nie była przedmiotem rozstrzygnięcia. Odsetki podlegać będą zasadzie samoobliczenia, na co zwrócono uwagę w pouczeniu. Powiadomienia o długu celnym dokonano w przepisanym terminie. W okolicznościach sprawy nie powoływano się na ingerencję w system teleinformatyczny. Procedura tranzytu o nr [....] została zakończona na podstawie informacji złożonej w urzędzie celnym przeznaczenia, że towary zostały wywiezione poza teren UE transportem kolejowym, zgodnie z kolejowymi listami przewozowymi (SMGS). Jednak po dokonaniu dodatkowych sprawdzeń ustalono, że towary objęte ww. zgłoszeniem nie zostały przemieszczone za wskazanymi kolejowymi listami przewozowymi. Kluczowe natomiast ustalenie dotyczyło usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu, gdyż jest brak dowodu na zakończenie tej procedury. To była podstawowa kwestia i postawa podjętego rozstrzygnięcia, a nie nieuprawnione wysłanie w systemie NCTS komunikatu zamykającego procedurę i brak prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej. W skardze spółka ponowiła zarzuty odwołania, zarzucają naruszenie: 1) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne poprzez: - brak ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu IE045, - rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń w kwestii ingerencji w systemie NCTS oraz bezpodstawnym uznaniem, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej w sytuacji braku dowodów potwierdzających taką ingerencję, 2) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego w zw. z art. 29 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228) poprzez ich niezastosowanie i nie zawieszenie postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej oraz przekazania polskiej administracji celnej informacji w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, 3) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy uniemożliwiający ustalenie sposobu zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS pomimo, że kwestia ta i ustalenie kręgu odpowiedzialnych za zakończenie operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej, 4) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wymaganych dowodów, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru, 5) art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez brak właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia: - miejsca powstania długu celnego (w świetle niewłaściwie zastosowanego art. 215 WKC) i ustalenia (błędnego określenia), czy organ był właściwy w sprawie, - wartości celnej towaru, 6) art. 29 i art. 31 w zw. z art. 68 i art. 71 ust. 2 WKC oraz art. 31 ust. 1, ust. 2 lit. b) i lit. g) oraz art. 214 WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu, bezprawną kontrolą operacji handlowych dokonanych przed zgłoszeniem towaru do operacji tranzytowej i pominięciem wartości celnej podanej w zgłoszeniu, a także bezzasadnym i arbitralnym jej obliczeniem na podstawie dokumentów, z których wynika wyższa ich wartość celna podana w zgłoszeniu, którego nie zakwestionowano, oraz ustalenie wartości celnej wyższej wynikającej z dwóch alternatywnych wartości, 7) art. 31 ust. 2 lit. e WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, 8) art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego, 9) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego, 10) art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego i że można powiadomić o kwocie długu celnego po upływie terminu 3 lat, 11) art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczaniem odsetek po dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać, tj. 20 sierpnia 2016 r., 12) art. 65 ust. 5 zd. 1 Prawa celnego poprzez niezastosowanie i bezzasadne uznane, że istnieje obowiązek pobrania odsetek od kwoty długu celnego. Uzasadnienie skargi w istocie odpowiada uzasadnieniu odwołania. Zaznaczono, że nie jest kompetencją organów podważanie wartości transakcyjnej ustalonej przez strony w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego. Jeżeli bowiem strony transakcji uzgodniły określoną cenę, to organy nie mogą jej dowolnie zmieniać i modyfikować oświadczeń stron transakcji, tym bardziej, że nie mają pełnej wiedzy odnośnie cech indywidualnych, czy stanu towaru objętego tą transakcją (fakturą dołączoną do zgłoszenia), co zresztą same przyznały. Organ nie powołał jakiejkolwiek podstawy prawnej, która uprawniałaby go do podejmowania takich czynności, skutkujących wyliczeniem wartości celnej na podstawie dokumentów, które nie zostały załączone do zgłoszenia celnego. Porównywane faktury różniły się, widniały nich różne nazwy, inne ilości i miary towarów. Niezrozumiałe jest zatem, dlaczego organy uznały, że faktury te dotyczą tych samych towarów. Także ceny towarów wskazane w fakturach dołączonych do deklaracji czasowego składowania znacząco różniły się od cen ustalonych w oparciu o system ALINA. Organy miały także dopuścić się rażącego naruszenia art 65 ust. 5 zd. 1. Prawa celnego w zakresie istnienia obowiązku poboru odsetek od stwierdzonej kwoty długu celnego. Odsetki w ogóle nie powinny być pobierane. Nieprawidłowa kwota cła nie była spowodowana okolicznościami wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania spółki. Opierała się ona na danych podawanych przez zleceniodawcę tranzytu, tj. spółkę "E" sp. z o.o., a w szczególności na przedstawionej przez tę spółkę fakturze VAT nr [...]. Na podstawie tej faktury została wyliczona także kwota należności celnych. Nie miała jakichkolwiek podstaw do kwestionowania czy podważania wartości towarów wskazanej w ww. fakturze, gdyż nie posiadała żadnych informacji, że kwota ta nie była prawidłowa. Skarżąca nie miała też jakiejkolwiek możliwości weryfikacji wartości tych towarów. Odsetki nie powinny być zatem pobrane. Na tej podstawie zażądano uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przeprowadzona przez Sąd kontrola wydanych w sprawie decyzji nie wykazała ziszczenia się warunków określonych w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), które obligowałyby Sąd do zastosowania środków w nich przewidzianych. Decyzje okazały się zgodne z prawem. Z okoliczności faktycznych związanych ze zgłoszeniem celnym [...] wynikało, że towar w nim wymieniony został objęty procedurą tranzytu. Miał on opuścić terytorium UE przez przejście graniczne na Łotwie, pierwotnie LV000723, później na skutek zmiany LV000742. Jednak w żadnym z tych urzędów celnych towar nie został przedstawiony. W systemie teleinformatycznym NCTS wygenerowany został komunikat, wskazujący na zamknięcie procedury tranzytu. Podjęte przez administrację celną Łotwy czynności kontrolne wykazały, że organy te nie dysponują jednak dokumentami potwierdzającymi wywiezienie towaru poza teren Wspólnoty, ani informacji o ich lokalizacji. Procedura tranzytu została zakończona w sposób nieprawidłowy. Wobec tego powiadomiono o tym głównego zobowiązanego, który nie przedłożył dowodów alternatywnych dokumentujących zakończenie procedury tranzytu, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie, że rzeczone towary opuściły obszar celny Wspólnoty. Dokumentów takich nie przedłożył też przewoźnik. Natomiast z wyjaśnień złożonych przez kierowcę wynikało, że towar rozładowano w Polsce, a on poza granice Polski nie wyjeżdżał. W świetle tego organy uznały, że towar usunięto spod dozoru celnego i nałożono na głównego zobowiązanego, przewoźnika i kierowcę odpowiedzialność za powstały dług celny, z czym skarżąca spółka się nie zgodziła. Analiza zgromadzonych materiałów potwierdziła ustalenia organów celnych, a zarzuty skargi okazały się nietrafne. Wykazano w odpowiedni sposób, że zakończenie procedury tranzytu było nieprawidłowe, wobec czego podjęto czynności kontrolne, w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów celnych dotyczących, stosownie do art. 13 ust. 1 WKC. U podstaw tych działań legła informacja od administracji skarbowej Łotwy, którą prawidłowo potraktowano jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Wszak żaden ze zobowiązanych nie podważył prawdziwości twierdzenia wynikającego z tego zawiadomienia. W myśl zaś art. 92 ust. 1 i 2 WKC, procedura tranzytu zostaje zakończona, gdy towary nią objęte i właściwe dokumenty zostaną przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. Warunki te w kontrolowanej sprawie nie zostały spełnione. Określone w przepisach prawa celnego obowiązki związane z procedurą tranzytu nie zostały wykonane. Ani towary, ani środek transportu, nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. Skutecznie podważono zatem znaczenie komunikatu wygenerowanego w systemie NCTS. A skoro tak, to procedura ta nie została prawidłowo zakończona. Nie zdołano natomiast zgromadzić dowodów alternatywnych, które wskazywałyby, że towary jednak opuściły legalnie terytorium Wspólnoty, w tym takich, jak określone w przepisach art. 366 Komisji (EGW) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Obiektywnie potwierdzono, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego w rozumieniu art. 203 ust. 1 WKC. Organy celne doznały bowiem przeszkody w dostępie do towaru podlegającego dozorowi celnemu i w przeprowadzeniu kontroli (por. wyrok TSUE w sprawie C-319/14, pkt 28-29). W tym celu przeprowadzono szereg czynności zmierzających do ustalenia kręgu dłużników, miejsca i okoliczności usunięcia towaru spod dozoru. Prześledzono ruch towaru w Polsce, drogę od momentu jego wejścia na polski obszar celny. Wezwano głównego zobowiązanego i przewoźnika do złożenia wyjaśnień i przekazania informacji w zakresie przebiegu procedury. Uzyskano dane z systemu viaTOLL pozwalające na prześledzenie trasy przejazdu środka przewozowego i przesłuchano kierowcę. Zgromadzono zatem obszerny i kompletny materiał, niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii usunięcia towaru spod dozoru celnego. Pomimo tego nie zdołano ustalić dokładnie miejsca, ani okoliczności usunięcia towaru spod dozoru. Zgłoszenie celne to czynność, przez którą osoba wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną (art. 4 pkt 17 WKC). Na podmiocie takim ciążą określone obowiązki, w tym wynikające z art. 96 ust. 1 WKC. Jest odpowiedzialna za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Takie same obowiązki ciążą na osobie przewożącej towar (art. 96 ust. 2). Rzeczone towary podlegały zaś dozorowi celnemu (art. 37 i art. 4 pkt 13 WKC), i zostały spod niego usunięte. Powyższe obligowało organy celne do ustalenia odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego i określenie kwoty długu celnego (zob. art. 13 ust. 1, art. 78 ust. 1 i 2 WKC). Krąg zobowiązanych określał art. 203 ust. 3 WKC. Wskazywał, że dłużnikami są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego; osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego; osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego; odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Podmioty takie zostały ustalone i należą do nich: główny zobowiązany, którym była skarżąca spółka, przewoźnik realizujący przewóz i kierowca pojazdu, których odpowiedzialność za dług celny jest solidarna. Przy czym, z uwagi na zarzuty skargi, Sąd wskazuje, że poszukiwanie wszelkich możliwych osób, które mogą być odpowiedzialne za dług, zwłaszcza jeżeli wiedza o nich jest znikoma, nie jest niezbędne do nałożenia odpowiedzialności za dług na głównego zobowiązanego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przepisy art. 213 WKC, określają solidarną odpowiedzialność dłużników, ale tylko w fazie pokrycia długu celnego. Nie jest natomiast bezwzględnie konieczne, aby udziału w postępowaniu braki wszyscy możliwi dłużnicy jako współuczestnicy konieczni. Wymóg taki z przepisów nie wynikał (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2014 r. I GSK 1245/12; I GSK 1361/12; I GSK 1272/12; opublikowane na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przede wszystkim za dług celny odpowiada główny zobowiązany. W ocenie Sądu krąg zobowiązanych i nałożenie odpowiedzialności za dług celny na nie tylko na głównego zobowiązanego i przewoźnika, ale i kierowcę, który miał świadomość, ze towar jest rozładowywany poza kontrolą organów celnych, było działaniem prawidłowym. Ustalanie innych jeszcze zobowiązanych, jak wskazano wyżej, nie było niezbędne do zakończenia postępowania. W pełni trafnie organ odwoławczy wyjaśnił, że odpowiedzialność głównego zobowiązanego za dług powstały w skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego ma charakter ściśle zobiektywizowany. Oparty jest na zasadzie ryzyka i nie wymaga ustalenia winy po stronie tego podmiotu, nawet w postaci nieumyślnej. Obiektywizacja odpowiedzialności głównego zobowiązanego skutkuje przyjęciem przez niego ryzyka dopełnienia obowiązków związanych z prawidłowym zamknięciem procedury. Odpowiedzialność głównego zobowiązanego, ale też przewoźnika, jest odpowiedzialnością za sam skutek niewykonania obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Inne osoby, jak kierowca, ponoszą odpowiedzialność, jeżeli wiedziały lub mogły wiedzieć o naruszeniu procedury. Argumentacji tej, w świetle odnośnych przepisów WKC i Prawa celnego, nie można zarzucić niezgodności z prawem. Skarżąca spółka niezasadnie podnosiła kwestię ingerencji w system teleinformatyczny administracji celnej i łączyła z tym zarzut zaniechania zawieszenia postępowania, ponieważ zdarzenie takie w sprawie nie miało miejsca. Jak wskazują organy, towar miał opuścić terytorium Wspólnoty przez kolejowe przejście graniczne na podstawie kolejowych listów przewozowych, ale nie został przedstawiony służbom celnym na Łotwie, a pomimo tego wygenerowano komunikat w systemie o zamknięciu procedury. W takich okolicznościach organy miały podstawę, prawną i faktyczną, do podjęcia czynności kontrolnych i zażądania od głównego zobowiązanego przedłożenia dowodów, że towar opuścił (legalnie) terytorium Wspólnoty. Dowodów takich w toku postępowania nie zdołano ustalić. Istotne w tym zakresie były dokumenty wskazujące na przejazdy samochodu po Polsce oraz zeznanie kierowcy wskazującego, że towar rozładowano w Polsce, a ponadto informacje od przewoźnika i kierowcy w tej kwestii, że nie wyjeżdżano poza Polskę. Ponieważ na samochodzie założono trzy zamknięcia celne, które usunięto bez obecności i wiedzy organu celnego, a towaru nie przewieziono deklarowanym przejściem kolejowym, zarzucanie organowi braku dalszych ustaleń w kwestii lokalizacji towaru było niezasadne. W takim stanie rzeczy podejmowanie dalszych czynności w celu ustalenia, co się stało z towarem, nie było konieczne, ponieważ zasadniczą kwestią wykazana przez organy był fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego. Żaden z podmiotów zobowiązanych nie wykazał natomiast, że towaru spod dozoru nie usunięto. Organy w klarowny sposób wyjaśniły też sposób wyceny towarów. Argumentacja decyzji w tej kwestii również zasługiwała na uznanie za zgodną z prawem i uwzględnia ona wskazania m.in. TSUE wyrażone w sprawie C-46/16. To, że organy celne nie uwzględniły faktury dołączonej do zgłoszenia celnego nie stanowiło naruszenia prawa, ale jego realizację. W logiczny sposób powiązano ten towar z towarem znajdującym się w "C" w R. w ilości 28 palet o wadze 11.645,37 kg. Z informacji otrzymanych od osób prowadzących Magazyn wynikało, że podczas przechowywania towaru nie uległ on zniszczeniu i nie był poddawany czynnościom, które miałyby wpływ na ten towar. Wartość towarów na wyjściu z obszaru Wspólnoty została zadeklarowana znacznie poniżej wartości z chwili wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty, a zmiana ceny okazała się niezasadna (cena o przeszło połowę niższa, 42.759,50 USD z faktury [...] do 91.318,52 USD z faktury [...]). Przy czym, towar ten nie był przeznaczony na wyrek Wspólnoty, choć nie zdołano również ustalić, że na nim pozostał. Zwrócić należy też uwagę, że w toku ponownie prowadzonego postępowania pozyskano dodatkowo dane z systemu ALINA nt. ceny towarów podobnych rodzajowo, które objęte były analizowanym zgłoszeniem (w tym: spodnie męskie, żakiety damskie, sukienki, spódnice, spodnie damskie, koszulki damskie, swetry, bluzy, kamizelki, szaliki, spodnie jeans, obuwie). Wartość celną towarów ustalono metodą tzw. "ostatniej szansy", o której mowa w art. 31 WKC, a powody takiego działania (w szczególności pominięcia przepisów art. 29-30 WKC) zostały wyjaśnione i zasługiwały na aprobatę. Wartość ustalona na podstawie faktury [...] była zbliżona do wartość przyjętych na podstawie ww. danych dotyczących towarów dopuszczonych do obrotu we Wspólnocie, które posłużyły do jej zweryfikowania. Takie działanie organu odpowiada "odpowiedniej elastyczności", jakiej wymaga się przy stosowaniu metody "ostatniej szansy". Dokonanej wyceny nie można uznać za arbitralną lub fikcyjną. Trafnie i zgodnie z faktami organy zwróciły uwagę, że opis towarów w zgłoszeniu był bardzo ogólny, asortymentowy, a nie dostarczono organom informacji pozwalających ustalić cechy poszczególnych rodzajów towaru. Rewizja z oczywistych względów nie była natomiast możliwa. Jedyną możliwą do zastosowania w sprawie była metoda "ostatniej szansy", na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem środków określonych w przepisach wymienionych w art. 31 ust. 1 WKC. Wartość celna powinna odzwierciedlać rzeczywistą wartość ekonomiczną (gospodarczą) przywożonego towaru (zob. wyroki TSUE w sprawach C-46/16 pkt 30, 33 i 37; C-529/16 pkt 24, 28, 30-32; C-116/12 pkt 36, 39-40; C-256/07 pkt 20). Przy czym zarzut skargi, oparty na brzmieniu art. 31 ust. 2 lit. b) WKC, okazał się niezasadny i nie znajduje odniesienia do czynności organów. Prawidłowo znalazła się w decyzji (pouczeniu decyzji organu I instancji) informacja o odsetkach. Trafnie zwrócił organ odwoławczy, że obowiązek ich uiszczenia wynika z mocy prawa, a treść decyzji w tym zakresie miała mieć dla strony znaczenie informacyjne. Zmiana WKC na UKC nie zniosła obowiązku zapłaty odsetek, które nadal jest przewidziane w art. 114 UKC. Natomiast organy zasadnie przyjęły, że do zdarzeń sprzed 1 maja 2016 r. należało stosować regulacje materialnoprawne z WKC. Z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1228) wynikało, że do postępowań dotyczących długu celnego, a także do postępowań odwoławczych, wszczętych i niezakończonych przed dniem, o którym mowa w art. 288 ust. 2 unijnego kodeksu celnego (tj. 1 maja 2016 r.), stosuje się przepisy dotychczasowe. Jest to przepis przejściowy, stanowiący podstawę prawną do zastosowania w sprawie uchylonego powyższą ustawą art. 65 ust. 4 i ust. 6 ustawy - Prawo celne, stanowiącego, że w przypadku powstania długu celnego na podstawie art. 202-205 oraz art. 210 i art. 211 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (a więc także art. 203 WKC) pobiera się odsetki liczone od dnia następującego po dniu jego powstania do dnia powiadomienia o kwocie należności wynikającej z tego długu. Najdalej idącym zarzutem skargi był brak właściwości organu I instancji do prowadzenia sprawy. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że właściwość tę określono na podstawie art. 215 tiret 3. WKC, w oparciu o przesłankę "miejsca, w którym towary zostały objęte procedurą", a to miało miejsce w Oddziale Celnym. Sąd te argumentację uznał za prawidłową; potwierdzą ją treść dokumentu MRN. Nie doszło także do naruszenia przepisu art. 221 ust. 3 i 4 WKC – terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym. Nastąpiło to po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia, ale przed upływem 5 lat, o których była mowa w art. 56 Prawa celnego. Usunięcie towaru spod dozoru celnego, jak wyjaśniono w decyzjach, stanowi czyn zabroniony stypizowany w art. 90 § 1 w zw. z art. 53 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. To, czy w faktycznie w grę wchodzić będzie wykroczenie czy przestępstwo, mając na uwadze treść art. 90 § 3 w zw. z art. 53 § 8 Kodeksu karnego skarbowego, nie ma istotnego znaczenia. W każdym z tych przypadków chodzi bowiem o czyn podlegający wszczęciu postępowania karnego w rozumieniu art. 221 ust. 4 WKC, a w sprawie wykazano związek między tym czynem a stanem faktycznym sprawy związanymi z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Przepisom WKC należy nadawać autonomiczne znaczenie i nie jest uprawnione ich interpretowanie przez pryzmat przepisów krajowych czyniących dystynkcję czynów zabronionych na wykroczenia o przestępstwa. Takiego podziału w prawie wspólnotowym nie ma. Wystarczające jest do stosowania dłuższego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności, że dany czyn podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyroki TSUE w sprawach C-62/06; C-124/08; C-125/08; C-116/12, pkt 34). Sąd uznał także za właściwe procedowanie organów prowadzenie postępowania na podstawie przepisów WKC, a nie obowiązującego od 1 kwietnia 2016 r. UKC. Argumentacja zawarta ma s.14-15 decyzji organu odwoławczego jest prawidłowa. W świetle powyższego Sąd doszedł do przekonania, że w działaniach organów celnych w toku kontrolowanego postępowania nie doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu obligującym Sąd do zastosowania środków określonych w art. 145 P.p.s.a. Wobec tego skarga podlegała oddaleniu, stosownie do art. 151 P.p.s.a.