I SA/Rz 370/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie NSA Jacek Surmacz / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sek. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rz. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania kontrolnego oddala skargę. I SA/Rz 370/18 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z dnia [...] marca 2018r. nr [...], którą Dyrektor utrzymał w mocy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M. B. (dalej: Skarżący), decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik) z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...] odmawiającą wznowienia postępowania kontrolnego – nr [...], przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec "A" – Spółka z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka) w zakresie "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2010r. do grudnia 2011r.", zakończonego wydaniem decyzji ostatecznych z dnia [...] października 2013r. nr [...]. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor wskazał, że Skarżący, powołując się na art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), wniósł o wznowienie wyżej opisanego postępowania kontrolnego, motywując wniosek tym że w okresie od 22 lipca 2008r. do 19 lutego 2011r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu w Spółce, a mimo to nie brał udziału w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym i to nie z własnej winy. W jego ocenie powinien brać udział w postępowaniu kontrolnym w charakterze strony. Naczelnik, opisaną powyżej decyzją z dnia [...] grudnia 2017r., odmówił wznowienia postępowania kontrolnego, argumentując że Skarżący nie może być uznany za stronę postępowania kontrolnego – na mocy art. 133 Ordynacji podatkowej albowiem nie ma w tym postępowaniu interesu prawnego. Dyrektor, po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu wywołanym zaskarżeniem decyzji wydanej przez Naczelnika przez Skarżącego odwołaniem, nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i utrzymał decyzję wydaną przez organ I instancji w mocy. Dyrektor podkreślił, że wobec treści art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej żądanie wznowienia postępowania może skutecznie wnieść wyłącznie podmiot posiadający przymiot strony postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Skarżący nie jest stroną w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Organ dodał, że z treści art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dla przyjęcia, że dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego nie wystarczy wykazanie, że jest on jednym z podmiotów prawa podatkowego lecz niezbędne jest łączne spełnienie drugiego kryterium tj. posiadanie interesu prawnego, przy czym musi to być własny interes prawny danego podmiotu. Przedmiotem postępowania kontrolnego i decyzji ostatecznych z dnia [...] października 2013r. były zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od października 2010r. do grudnia 2011r. Organ dalej wskazał, że Skarżący nie ma interesu prawnego, umożliwiającego uznanie go za stronę w przedmiotowym postępowaniu, lecz ma wyłącznie ewentualny interes faktyczny, co jest niewystarczające dla uzyskania statusu strony w omawianym postępowaniu kontrolnym. Podatnikiem podatku od towarów i usług, a zarazem stroną postępowania kontrolnego była Spółka, reprezentowana przez osoby do tego uprawnione w okresie trwania postępowania kontrolnego a następnie doręczenia decyzji ostatecznych. Wprawdzie Skarżący eksponuje, że w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono – jako potencjalne strony postępowania podatkowego – obok podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, także osoby trzecie o których mowa w art. 110-117c Ordynacji podatkowej, ale przepis ten nie stanowi dla tych osób trzecich materialnoprawnej legitymacji do uzyskania statusu strony w postępowaniu dotyczącym podatnika – Spółki. Osoba trzecia jest stroną w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za nie swój podatek, a podatnika, więc – w realiach sprawy – Spółki. Również prowadzenie postępowania karnoskarbowego, w którym Skarżący jest podejrzanym nie jest przesłanką do przyjęcia, że jest stroną w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki, jako podatnika. Skarżący w skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, na decyzję Dyrektora z dnia [...] marca 2018r. zarzucił naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uznanie, że Skarżący nie posiada przymiotu strony w przedmiotowym postępowaniu, co skutkowało w konsekwencji stwierdzeniem, że wznowienie postępowania na wniosek Skarżącego jest niedopuszczalne albowiem wniosek pochodzi od osoby nieuprawnionej, 2) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 3) art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że nie zachodzą w niniejszej sprawie podstawy do wznowienia postępowania, co skutkowało odmową wznowienia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także decyzji wydanej przez organ I instancji w całości (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200 w zw. z art. 205 P.p.s.a.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 19 czerwca 2018r. Skarżący zakwestionował ponownie stanowisko organu, rozszerzając argumentację, w tym między innymi poprzez wskazanie, że w orzecznictwie i doktrynie jednoznacznie przyjmuje się, że interes prawny (uzasadniający przyznanie podmiotowi statusu strony) oparty jest na normie prawnej, która da się wyodrębnić i ustalić, przy czym nie musi to być norma prawa administracyjnego, może w szczególności być to również norma prawa cywilnego, karnego czy prawa pracy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, a ten kategoryczny i jednoznaczny przepis powoduje, że prawidłowe jest stanowisko organu, że tylko strona może domagać się wznowienia postępowania z tego powodu, że nie brała w nim udziału. Niewątpliwie więc pierwszorzędną kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest przesądzenie, czy Skarżący ma status strony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki i zakończonym wydaniem decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług wobec Spółki jako podatnika. Nie nasuwa wątpliwości Sądu, że organ dokonał uprawnionej wykładni art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że wymienione podmioty w tym przepisie nie są per se stronami w poszczególnych postępowaniach, bez potrzeby zbadania czy mają interes prawny odnośnie do tego postępowania. W postępowaniu "wymiarowym" (kontrolnym lub podatkowym) toczącym się wobec podatnika (Spółki z o.o.) stroną postępowania jest Spółka, a nie osoba pełniąca w okresie, który jest przedmiotem postępowania funkcję członka zarządu (tak też wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 maja 2008r. – I SA/Go 1156/07). Interes prawny bowiem to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo, interes ten winien się opierać na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 listopada 2011r. – I SA/Ol 523/11). Wbrew twierdzeniom Skarżącego, szczególne podkreślonym w piśmie procesowym z dnia 19 czerwca 2018r., chodzi tu o konkretną normę prawa materialnego w przepisach prawa podatkowego. Niewystarczające są normy prawa materialnego dopuszczające potencjalną odpowiedzialność karnoskarbową Skarżącego, czy też jeszcze innych gałęzi prawa. Prawidłowe jest również stanowisko organu, że pozostałe jednostki redakcyjne art. 133 Ordynacji podatkowej nie mają w sprawie zastosowania. Natomiast normą prawa materialnego, która materializuje potencjalny status strony, określony w art. 133 §1 Ordynacji podatkowej w sytuacji Skarżącego jest art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (tak też cyt. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 27 maja 2018r.). Zasadnie więc organ wywiódł, że Skarżący, wskazując na jego udział w postępowaniu karnoskarbowym, posiada interes faktyczny, który jednak – z woli ustawodawcy - nie jest wystarczający do uzyskania statusu strony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec podatnika – Spółki. Okoliczność, że w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki przesądzane są kwestie mogące mieć niekorzystne znaczenie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej (m.in. wysokość zobowiązań podatkowych), czy też w postępowaniach karnoskarbowych (m.in. również wysokość zobowiązań podatkowych) nie jest wystarczająca do przyjęcia, że Skarżący powinien być stroną postępowania kontrolnego, którego wznowienia się domagał. W tej sytuacji bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, z tego również względu że organ należycie uzasadnił swoje stanowisko i wszechstronnie odniósł się do twierdzeń Skarżącego. Mając na uwadze powyższe Sąd skargę oddalił (art. 151 P.p.s.a.).