I SA/Rz 379/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2013r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok - oddala skargę- Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], określającą L. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 392.706 zł. Podstawą faktyczną wydanych decyzji były ustalenia przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec L. P. postępowania kontrolnego, w trakcie którego stwierdzono, że po stronie przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odnotowano czynsz dzierżawny za salon i działkę naliczony na rzecz spółki z o.o. R., udokumentowany siedmioma fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego. Z dostarczonej przez skarżącego ewidencji środków trwałych wynikało, że wydzierżawiony budynek/pawilon samochodowy wpisany został do tej ewidencji i amortyzowany począwszy od września 1999 r. oraz w latach 2000 - 2006 r., wg stawki 2,5%, od wartości początkowej 150.000 zł. Przedmiotowy budynek wybudowany został w 1998 r., a jego właścicielami były (po połowie) firmy: PHU Serwis Części Zamiennych Usługi Motoryzacyjne L. P. oraz Auto Serwis S. M. Wartość początkową przedmiotowego budynku stanowił koszt jego wytworzenia, według zaewidencjonowanych faktur zakupu. Działalność gospodarcza prowadzona pod firmą PHU Serwis Części Zamiennych Usługi Motoryzacyjne L. P. została zlikwidowana w 1999 r., a ww. składnik majątkowy wykazano w remanencie likwidacyjnym i odprowadzono od niego VAT. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 lipca 2007 r. (akt notarialny rep. A [...]) skarżący sprzedał spółce R.udział wynoszący 1/2 części w działce nr [...] o pow. 0,2605 ha (częściowo zabudowanej budynkiem salonu sprzedaży samochodów) oraz w działce nr [...] o pow. 0,3794 ha (zabudowanej dwoma murowanymi budynkami magazynowymi) - położonych w R. – Z., za cenę 1.050.000 zł. Przychód ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie został jednak zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika dla celów działalności gospodarczej. Na podstawie dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że skoro przychody z tytułu dzierżawy przedmiotowej nieruchomości podatnik zaliczał do przychodów z działalności gospodarczej (tj. źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu mający zastosowanie w sprawie (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - określanej dalej także jako u.p.d.o.f.)) i nie wykazał ich w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. jako przychody z najmu lub dzierżawy (tj. ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy) - to również przychód z jej sprzedaży należało zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. Od powyższej decyzji strona reprezentowana przez umocowanego pełnomocnika złożyła odwołanie, kwestionując stanowisko organu I instancji. W ocenie autora odwołania organ I instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wszystkie dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, że przychody z najmu powinny być traktowane jako źródło przychodów określone w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ewidencja środków trwałych w której ujęto sporną nieruchomość nie była ewidencją środków trwałych prowadzonej, przez L. P. pod nazwą L., działalności gospodarczej. Była to ewidencja osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Sporna nieruchomość nigdy nie została przekazana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Nie został sporządzony dokument przekazania pawilonu - dowód OT "przyjęcie środka trwałego". Ponadto w ocenie strony o tym, że nieruchomość była majątkiem prywatnym L. P. i nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej świadczy także treść faktur dokumentujących najem. W fakturach tych brak nazwy L. mają one także odrębną numerację. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r. Organ odwoławczy podkreślił, że sam podatnik ewidencjonując przychody z dzierżawy w księdze przychodów i rozchodów oraz wykazując je w zeznaniu rocznym za 2007 r. jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej dokonał ich kwalifikacji do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tj. jako przychodu z działalności gospodarczej). Ponadto w ocenie organu odwoławczego skoro sam podatnik wystawiał faktury VAT dotyczące dzierżawy i rozliczał z tego tytułu naliczony podatek to oznacza, że sam uważał siebie w tym zakresie za osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Organ II instancji uznał także, że niesporządzenie dowodu OT pozostaje bez wpływu na ocenę używania tego składnika majątku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnosząc się do zarzutu, że faktury dotyczące spornej nieruchomości miały osobną numerację i nie zawierały nazwy L., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istotą indywidualnej działalności gospodarczej jest to, że przedsiębiorstwo prowadzi jeden właściciel - osoba fizyczna i nie posiada ono odrębnego od przedsiębiorcy bytu prawnego. Na powyższą decyzję, strona reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez błędne przyjęcie, że przychód ze zbycia nieruchomości położonej przy ul. S. - pawilonu samochodowego winien być zaliczony do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, - art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nie zastosowanie w sprawie, gdyż z upływem pięcioletniego okresu, od którego nastąpiło nabycie składnika majątku osoby fizycznej - przychód z jego sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, - art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan sprawy i przyjęto, że skarżący dokonał sprzedaży jako osoba prowadząca działalność gospodarczą oraz swobodną interpretację dowodów zebranych w sprawie oraz bardzo ogólnikowe odniesienie się do zeznań świadków. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ z góry założył, że przychód z najmu uzyskiwany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tymczasem wolą podatnika było świadczenie usług najmu jako osoba prywatna. Organ w swej decyzji wszelkie niejasności interpretuje na swoją korzyść, bardzo ogólnikowo odnosi się do zeznań świadków i wyjaśnień strony. Sporny pawilon od sierpnia 1999 r. do dnia jego sprzedaży w 2007 roku stanowił majątek osobisty podatnika i był źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przychód ten wykazywany był w deklaracji PIT-5 w cz. C, poz. 23-25, zatem nie można uznać, iż stanowił środek trwały firmy L. Faktury za czynsz najmu wystawiane były przez samego podatnika i nawet po rozpoczęciu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej pod nazwą L. w 2002 r., nie nastąpiła żadna zmiana w tym zakresie, o czym świadczy numeracja faktur oraz nie wskazanie na fakturach z wynajmu nazwy L. Wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa nie może świadczyć o powiązaniu najmu z działalnością gospodarczą, bowiem nastąpiło to w wyniku pomyłki ze strony osoby prowadzącej księgowość firmy L. Skarżący podkreślił, iż świetle art. 14 ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej uznaje się sprzedaż środka trwałego ujętego w ewidencji działalności gospodarczej. Zaewidencjonowanie takie wymaga konstytutywnej decyzji podatnika, której nie było. Sporna nieruchomość w 1999 r. nie była wprowadzona do ewidencji działalności gospodarczej. Ewidencja, w której ją ujęto nie była ewidencją środków trwałych firmy L., tylko osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, albowiem przekazaniu środka trwałego na stan firmy L. winien towarzyszyć (zgodnie z wymogami dokumentacyjnymi) odpowiedni dokument przekazania pawilonu - dowód OT "przyjęcie środka trwałego". Strona skarżąca podniosła, że sporna nieruchomość była jej majątkiem osobistym i nie była wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 3 lipca 2013 r. złożonym na rozprawie dnia 4 lipca 2013 r. pełnomocnik skarżącego odwołał się do różnic w sformułowaniach używanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych "zbycie nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą" oraz "zbycie nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej". Odwołał się także do interpretacji organów podatkowych w których zostało wyrażone stanowisko, że dochody ze sprzedaży nieruchomości wynajmowanych wcześniej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskane po upływie pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich nabycie podlega zwolnieniu z podatku. Zwrócił także uwagę, że sam wpis do ewidencji środków trwałych nie ma charakteru konstytutywnego. Powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r. I SA/Po 1033/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 dalej określanej również jako p.p.s.a. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również: 1) przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio. Z przytoczonych przepisów wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczyć należy przychody z odpłatnego zbycia składników majątku w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych, a w tym środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych o wartości początkowej nie przekraczającej 3.500 zł (wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, z uwzględnieniem art. 22d ust. 1, z wyłączeniem jednak składników, których wartość początkowa nie przekracza 1500 zł) - które spełniają dodatkowy warunek w postaci ujęcia ich w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, albo też nie spełniają tego warunku jeżeli chodzi o składniki majątku wymienione pod lit. b) ust. 2 art. 14 oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego bądź udział w takim prawie. Powyższe oznacza, że ustawa wprost określa, kiedy odpłatne zbycie składników majątkowych w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych powoduje powstanie przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Co do zasady wymagane jest, ażeby składnik majątku (środek trwały, wartość niematerialna i prawna) były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a odstąpienie od tego wymogu dotyczy tylko i wyłącznie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego bądź udziału w takim prawie, jak również składników majątkowych, których wartość początkowa nie przekroczyła 3500 zł (a jednocześnie wyniosła co najmniej 1500 zł). Gdy chodzi o wymienione obok składniki majątku, określone w art. 22d ustawy, to można wskazać, że jak wynika z przepisu ust. 2 tego artykułu, składników tych nie wprowadza się do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że sporna nieruchomość - pawilon samochodowy była wpisana do ewidencji środków trwałych. W ewidencji tej w żaden sposób nie zaznaczono, że jest ona "majątkiem osobistym podatnika". Wręcz przeciwnie na stronie dotyczącej 2004 r. wyraźnie wpisano nazwę L. pod którą skarżący prowadził działalność gospodarczą. Określenie "majątek osobisty" zostało zamieszczone jedynie w pozycji nr 2 za 2005 r. przy samochodzie Mitsubishi Pajero i w tej pozycji brak jest jakichkolwiek wpisów dotyczących stawki i odpisów amortyzacyjnych. Sam skarżący, składając w tej kwestii wyjaśnienia, nie potrafił wskazać, dlaczego w przypadku niektórych składników majątku wpisywano czy ma on być amortyzowany, czy też stanowi majątek osobisty podatnika. Należy także podkreślić, że w trakcie postępowania podatkowego wzywano skarżącego do przedłożenia księgi przychodów i rozchodów prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą L. za 2006 r. w celu ustalenia czy w kosztach prowadzenia tej działalności gospodarczej nie zostały uwzględnione odpisy amortyzacyjne od pawilonu samochodowego. Stosowne dokumenty nie zostały jednak przedłożone. Natomiast zestawienie zbiorcze wg miesięcy z księgi przychodów i rozchodów za 2006 r. nie zaprzecza powyższej okoliczności. Ponadto w trakcie postępowania skarżący nie potrafił wyjaśnić dlaczego w 2003 r. i 2004 r. nie wykazywał przychodów z najmu i dzierżawy oraz dlaczego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu nie wykazał kosztów uzyskania przychodów dla przychodów z tytułu najmu lub dzierżawy pawilonu samochodowego. Odnośnie braku sporządzenia dokumentu OT "przyjęcie środka trwałego" prawidłowe jest stanowisko organów, że jest to dokument stwierdzający dokonanie operacji zaewidencjonowania środka trwałego sporządzany na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Wobec braku obowiązku stosowania przepisów o rachunkowości w prowadzonej przez L. P. działalności gospodarczej brak dowodu OT pozostaje bez wpływu na ocenę charakteru wpisanego do ewidencji środka trwałego. Prawidłowe jest także stanowisko organów odnośnie faktur wystawianych przez skarżącego. Skoro nieruchomość wpisana do ewidencji środków trwałych była wykorzystywana w działalności gospodarczej to bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje okoliczność, że fakturom dotyczącym najmu pawilonu samochodowego nadawano odmienne numery i nie wskazywano, że dotyczą one działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą L. Nieprzekonywujące są także zeznania świadka J. G. prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą L., że przychody z najmu pawilonu samochodowego w 2007 r. zostały pomyłkowo uwzględnione jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z akt sprawy świadek ten zatrudniony w Kancelarii Biegłego Rewidenta "G." spółka z o.o. który to podmiot prowadził księgę przychodów i rozchodów dla L. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą L. Skoro zatem podmiot ten zajmował się rozliczeniami podatkowymi działalności gospodarczej to nie powinien w ogóle brać pod uwagę w tych rozliczeniach dokumentów, które rzekomo zostały sporządzone przez L. P. działającego w charakterze osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Wskazywania zatem przez tego świadka okoliczność, że wpisanie przychodów z najmu jako uzyskanych w ramach działalności gospodarczej spowodowane było uniknięciem pomyłki i ewentualnego pominięcia tych przychodów w zeznaniu rocznym nie zasługuje na uwzględnienie. Odnośnie powołanego w piśmie procesowym z dnia 3 lipca 2013 r. wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1033/12 należy zauważyć, że wydany on został w związku ze skargą na interpretację indywidualną i z uwagi na specyfikę postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie może mieć znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Mianowicie w powołanym wyroku sąd uchylając zaskarżoną interpretacje wskazał, że organ dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny Skoro jednym z warunków, zawartych w treści art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., uznania danej nieruchomości za środek trwały jest jej wykorzystywanie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, bądź oddanie do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f., a sam podatnik jednoznacznie zaprzecza, aby ten warunek spełnił, to nie sposób przyjąć w interpretacji odmiennej sytuacji faktycznej. Wobec powyższego, zdaniem Sądu stanowisko organu, że dany grunt stanowi środek trwały, bo w jego ocenie był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, było w istocie polemiką z opisanym we wniosku stanem faktycznym. W zaskarżonych decyzjach organ I instancji a następnie organ II instancji w sposób dokładny i szczegółowy wyjaśniły, jakich dokonały ustaleń faktycznych i na jakich w tej mierze oparły się dowodach. Zostało przedstawione wnioskowanie organu I instancji i dokonane na jego podstawie obliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ wskazał podstawę i sposób poszczególnych obliczeń, wykazując dlaczego dokonał takich korekt zadeklarowanego podatku. Przedstawione wnioskowanie przestawia kolejne etapy dochodzenia do wyniku końcowego i nie zawiera żadnych luk. Pozawala na ocenę prawidłowości obliczenia wyniku końcowego. Uznając zatem, że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego, ani procesowego Sąd w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.