I SA/Po 1033/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lutego 2013r. sprawy ze skargi AF na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; Wnioskiem datowanym na dzień [...] września 2007 r. podatnik prowadzący przedsiębiorstwo "X." wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") do Ministra Finansów, działającego poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w P., o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że w roku 1997 podatnik nabył nieruchomości - działki gruntowe niezabudowane, które następnie w dniu 31 maja 2002 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca podał, że grunty te nigdy nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie zostały zabudowane, ani też nie zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Przedmiotowe grunty zostały sprzedane w sierpniu 2007 r. W oparciu o tak przedstawionym stan faktyczny, wnioskodawca zadał pytanie: czy w związku ze sprzedażą nieruchomości (niezabudowanych gruntów) będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonania transakcji? Przedstawiając własne stanowisko A. F. stwierdził, że grunty, które wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowią środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy skoro grunty te nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ani też nie były oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), to przychody ze sprzedaży tych gruntów nie będą stanowiły przychodu z działalności gospodarczej, określonego w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Według strony przychody ze sprzedaży gruntów wskazanych w stanie faktycznym należy rozpatrywać jako przychody osiągnięte ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co oznacza, że przychód osiągnięty z przedmiotowej sprzedaży nie będzie stanowił źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Grunty bowiem zostały nabyte w roku 1997, a więc pięcioletni okres wskazany w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. upłynął z końcem 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2007 r., nr [...], uznał powyższe stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu aktu organ podatkowy podkreślił, że zakupiony przez wnioskodawcę grunt był związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ponieważ w latach 1997-2007 był w posiadaniu podatnika i został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Wobec powyższego, zdaniem organu interpretacyjnego, przychód z odpłatnego zbycia gruntu (związanego z działalnością gospodarczą) jest przychodem z działalności gospodarczej, w myśl przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Kwestionując takie stanowisko strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu. Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. A. F., reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił zaskarżonemu aktowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22a ust. 1 oraz art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za przychód z działalności gospodarczej przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntu wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych niewykorzystywanego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością oraz naruszenie przepisów prawa procesowego przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji i podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. W wyroku z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 45/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił powyższą skargę, przyjmując, że nastąpiło naruszenie art. 14d O.p. Odwołując się do stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, Sąd I instancji podniósł, że 3-miesięczny termin na wydanie interpretacji, przewidziany w powołanym powyżej przepisie, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Tymczasem w badanej sprawie, doręczenie interpretacji nastąpiło w dniu [...] 2007 r., a więc z uchybieniem terminu wskazanego w art. 14d O.p. Na skutek skargi kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku przez Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 października 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 905/09, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Poznaniu. W motywach orzeczenia Sąd II instancji powołał się na kolejną uchwałę, wydaną w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, akcentując, że uznanie przez Sąd I instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d O.p., było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 799/10, ponownie uznał skargę za uzasadnioną. Przywołując treść przepisów art. 14b § 1, 14c § 1 Op. oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., Sąd I instancji wskazał na specyfikę postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, polegającą między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako, tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Sąd stwierdził, że stanowisko organu, który zakwestionował prawidłowość stanowiska skarżącego, nie przystaje do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację. Zdaniem Sądu I instancji pogląd organu wyrażony został z uwzględnieniem okoliczności innych niż podane przez skarżącego we wniosku. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej przez Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 listopada 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 668/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Poznaniu. Uzasadniając orzeczenie Sąd odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie nie był przedstawiony w złożonym wniosku stan faktyczny i Sąd I instancji winien dokonać prawnej oceny stanowiska organu interpretacyjnego, nie uchylając się od kontroli zaskarżonego aktu w zakresie oceny poprawności merytorycznej dokonanej w niej oceny prawnej, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez co rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Mając zatem na uwadze ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 668/11, Sąd w składzie orzekającym jest obecnie zobowiązany do merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 P.p.s.a. poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, a które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, zaś – jak wynika z art. 14b § 3 O.p. - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Systemowa wykładnia norm zawartych art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 14b-14h O.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne, kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza zatem przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1557/08; z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W punkcie wyjścia podkreślić należy, że zgodnie z regułami postępowania w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej stan faktyczny sprawy nie mógł być sporny. W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił bowiem warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem, jak wspomniano wcześniej, składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego opisu wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny, gdyż to wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego postępowanie. Odnosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy, Sąd stwierdza, że skoro wnioskodawca z pełną odpowiedzialnością oświadczył we wniosku, że przedmiotowe grunty nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ani też nie były oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f., to niedopuszczalne było przyjęcie przez organ odmiennego założenia i kwestionowanie tej okoliczności. Rzeczą organu było przyjęcie tego twierdzenia, jako elementu stanu faktycznego i w oparciu o nie, przedstawienie wykładni stosownych przepisów prawa podatkowego. Sąd nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, że zakupiony przez wnioskodawcę grunt był związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, tylko z tego powodu, że w latach 1997-2007 był w posiadaniu podatnika i został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Wpis do ewidencji środków trwałych nie ma charakteru konstytutywnego i sam w sobie nie przesądza o tym, że dany grunt stanowi środek trwały. Skoro jednym z warunków, zawartych w treści art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., uznania danej nieruchomości za środek trwały jest jej wykorzystywanie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, bądź oddanie do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f., a sam podatnik jednoznacznie zaprzecza, aby ten warunek spełnił, to nie sposób przyjąć w interpretacji odmiennej sytuacji faktycznej. Wobec powyższego, zdaniem Sądu stanowisko organu, że dany grunt stanowi środek trwały, bo w jego ocenie był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, było w istocie polemiką z opisanym we wniosku stanem faktycznym. Jak wspomniano wcześniej organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Zatem jeśli podatnik konsekwentnie i kategorycznie twierdzi, że dany grunt nigdy nie był wykorzystywany na potrzeby jego działalności gospodarczej, to organowi nie wolno było w analizowanej sprawie tego twierdzenia kwestionować. Organ winien przyjąć tę okoliczność, jako założenie faktyczne, gdyż w postępowaniu interpretacyjnym nie był uprawniony do badania, czy i w jakim zakresie przedmiotowy grunt przyczynił się do powstania przychodu. W konsekwencji pogląd organu, że przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowego gruntu jest przychodem z działalności gospodarczej, w myśl przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., nie zasługuje na aprobatę. Sąd stwierdza zatem, że wykładnia przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22a ust. 1 oraz art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., zawarta w zaskarżonej interpretacji jest wadliwa. Konkludując Sąd stwierdza, że rzeczą organu przy ponownym rozpatrywaniu wniosku będzie wnikliwa analiza wniosku skarżącego i przyjęcie założeń zawartych w opisanym stanie faktycznym, że grunt nigdy nie był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zatem zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd. Na marginesie jedynie Sąd zwraca uwagę, że w przypadku ujawnienia w toku postępowania podatkowego okoliczności odmiennych, aniżeli wskazane we wniosku, interpretacja wydana na skutek takiego wniosku nie znajdzie zastosowania wobec skarżącego. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał zarzuty skargi za zasadne. Stąd też zaskarżona interpretacja jako niezgodna z prawem została wyeliminowana z obrotu prawnego. W tym stanie sprawy, działając w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania, na które składają się kwota [...] zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi i koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie [...] zł oraz niezbędny wydatek [...] zł poniesiony tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., jak w pkt II wyroku.