I SA/Po 799/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A.F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/M. Jaśniewicz /-/J. Małecki /-/K. Wolna – Kubicka Wnioskiem z dnia [...] września 2007r. A. F. prowadzący przedsiębiorstwo "A. [...]" zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadniając przedmiotowy wniosek strona przedstawiła następujący stan faktyczny. W roku 1997 podatnik nabył nieruchomość - działki gruntowe niezabudowane, które następnie ([...] maja 2002 r.) wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca podał, że grunty te nigdy nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie zostały zabudowane, ani też nie zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Przedmiotowe grunty zostały sprzedane w sierpniu 2007 roku. Mając na uwadze powyższe A. F. zadał następujące pytanie: czy w związku ze sprzedażą nieruchomości (niezabudowanych gruntów) wskazanych w stanie faktycznym, będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonania transakcji? W ocenie strony grunty, które podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowią środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy skoro grunty te nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ani też nie były oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. 14 poz. 176, z późń. zm.) dalej "updof", to przychody ze sprzedaży tych gruntów nie będą stanowiły przychodu z działalności gospodarczej, określonego w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) tejże ustawy. Według A. F. przychody ze sprzedaży gruntów wskazanych w stanie faktycznym należy rozpatrywać jako przychody osiągnięte ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że przychód osiągnięty z przedmiotowej sprzedaży nie będzie stanowił źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Grunty bowiem zostały nabyte w roku 1997, a więc pięcioletni okres wskazany w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy upłynął z końcem 2002 roku. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2007 r., doręczonej stronie [...] grudnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ podatkowy podkreślił, że zakupiony przez wnioskodawcę grunt był związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą ponieważ w latach 1997-2007 był w posiadaniu podatnika i został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Wobec tego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, przychód z odpłatnego zbycia gruntu (związanego z działalnością gospodarczą) jest przychodem z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Pismem z dnia [...] stycznia 2008r. skarżący wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o zmianę wydanej interpretacji. Zdaniem strony organ podatkowy przekroczył ustawowy termin do wydania interpretacji indywidualnej, dlatego mając na uwadze treść art. 14o ustawy Ordynacja podatkowa należy przyjąć stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację za prawidłowe oraz wiążące dla organu podatkowego. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem przekroczenia ustawowego terminu do wydania interpretacji indywidualnej i w konsekwencji uznania wyrażonego przez wnioskodawcę stanowiska za prawidłowe w pełnym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skoro wniosek podatnika wpłynął do organu podatkowego w dniu [...] września 2007 r., to termin do wydania interpretacji kończył się w dniu [...] grudnia 2007r., a ponieważ interpretacja w niniejszej sprawie została wydana oraz wyekspediowana do strony [...] grudnia 2007r., zatem nie uchybiono terminowi. Organ II instancji powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych podkreślił, że niedopuszczalnym jest utożsamianie pojęć "wydanie" i "doręczenie" aktu administracyjnego. W dniu [...] marca 2008r. strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na interpretację organu podatkowego wnosząc o jej uchylenie. A. F. podniósł naruszenie: - art. 14 ust. 2 pkt 1, w związku z art. 22a ust. 1 oraz 22c pkt 1 "updof" poprzez uznanie za przychód z działalności gospodarczej przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntu wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych niewykorzystywanego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, - art. 14d O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem ustawowego terminu, - art. 14o § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy upłynął termin określony w art. 14d O.p., co winno skutkować uznaniem, iż została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska podatnika w pełnym zakresie. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 20 lutego 2009 r., w sprawie I SA/Po 45/09, uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej o.p. Sąd - odwołując się do stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 - argumentował, że 3 miesięczny termin na wydanie interpretacji, przewidziany w powołanym wyżej przepisie, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Sąd wyjaśnił następnie, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż wniosek skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu [...] września 2007 r. Doręczenie interpretacji nastąpiło zaś w dniu [...] grudnia 2007 r. Wobec niewydania interpretacji w zakreślonym do tego terminie przyjąć należało - zgodnie z treścią art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej - że w sprawie została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska strony w pełnym zakresie. Na skutek skargi kasacyjnej złożonej od tego wyroku przez Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 października 2010 w sprawie II FSK 905/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Poznaniu . NSA zgodził się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14 o § 1 i art. 14d o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu [...] września 2007 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał z dniem [...] grudnia 2007 r. W dniu [...] grudnia 2007 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu [...] grudnia 2007 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis art. 14c § 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu podstawowym warunkiem uznania interpretacji indywidualnej za prawidłową jest stwierdzenie, że wyrażone w niej stanowisko organu zajęte zostało na tle stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Tylko bowiem wtedy, gdy zgodność taka istnieje, interpretacja indywidualna może spełnić przypisaną jej funkcję informacyjną i ochronną, tj. dostarczy wnioskodawcy informacji przydatnych w określonej sytuacji i w takiej właśnie sytuacji uchroni go przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji organu. Nie ulega wątpliwości, że konsekwencje rozbieżności między stanem faktycznym opisanym we wniosku i rzeczywistością obciążają wnioskodawcę. Z drugiej jednak strony wnioskodawca, który we wniosku przedstawił określone okoliczności faktyczne ma prawo oczekiwać, że udzielona mu interpretacja będzie okoliczności te uwzględniała i to na ich tle organ wyrazi swój pogląd, o ile nie zgodzi się ze stanowiskiem wnioskodawcy. Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, iż stanowisko organu, który zakwestionował prawidłowość stanowiska skarżącego, nie przystaje do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynikało, że w roku 1997 podatnik nabył nieruchomość - działki gruntowe niezabudowane, które następnie ([...] maja 2002 r.) wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca podał, że grunty te nigdy nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie zostały zabudowane, ani też nie zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Przedmiotowe grunty zostały sprzedane w sierpniu 2007 roku. Zdaniem Sądu pogląd organu wyrażony został z uwzględnieniem okoliczności innych niż podane przez skarżącego we wniosku. Organ podatkowy podkreślił, że zakupiony przez wnioskodawcę grunt był związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą ponieważ w latach 1997-2007 był w posiadaniu podatnika i został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Skarżący we wniosku podał zaś, że grunty te nigdy nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że organ sam ustalił stan faktyczny bowiem z faktu, iż sporny grunt skarżący wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonego przedsiębiorstwa wyciągnął wniosek, iż grunt ten był związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podkreślić należy , iż nic takiego nie wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Natomiast o tym, czy dany składnik majątkowy jest środkiem trwałym wymagającym wpisu do ewidencji decydują odpowiednie przepisy prawa tj. art. 22 a ust 1 u.p.d.o.f. a nie sam wpis jako taki. Z przepisu tego wynika, iż środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. Ze stanu faktycznego nie wynika dlaczego podatnik wpisał sporny grunt do ewidencji środków trwałych. Okoliczność ta pozostaje jednak bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, skoro w stanie faktycznym podatnik wskazał, iż grunt ten nie był związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dla zakwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia określonych składników majątku, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, do przychodów z działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodów ze sposobem wykorzystywania nieruchomości, a nie fakt wpisania, czy niewpisania określonego składnika majątku do ewidencji środków trwałych. Zaznaczyć należy, że wskazanie przez organ określonych przepisów prawa i wynikających z nich zasad opodatkowania, nawet gdy są one właściwe, nie jest wystarczające jako stanowisko organu, jeżeli nie zostały one przeniesione - niejako dopasowane - na grunt konkretnego stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na wskazaną wyżej rozbieżność między okolicznościami faktycznymi opisanymi przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji oraz okolicznościami wskazanymi przez organ w uzasadnieniu własnego stanowiska, Sąd uznał zaskarżoną interpretację za wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 o.p. Naruszenie to mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzy wniosek skarżącego o wydanie interpretacji. Uwzględni przy tym okoliczności faktyczne takie, jak zostały przedstawione w zamieszczonym we wniosku stanie faktycznym, a także przedstawioną wyżej ocenę prawną. Jednocześnie należy podkreślić jeszcze raz, iż wyrażone w interpretacji stanowisko organu może spełnić przypisaną interpretacji funkcję informacyjną i ochronną, jedynie w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Nie ulega wątpliwości, że konsekwencje rozbieżności między stanem faktycznym opisanym we wniosku i rzeczywistością obciążają wnioskodawcę. Dlatego, jeśli w postępowaniu podatkowym ( o ile zostałoby wszczęte) na skutek przeprowadzenia postępowania dowodowego okazałoby się, że sporna nieruchomość była jednak przez podatnika wykorzystywana na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą interpretacja nie będzie już spełniać funkcji ochronnej dla wnioskodawcy. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. /-/ M. Jaśniewcz /-/ J. Małecki /-/ K. Wolna – Kubicka