I SA/Rz 379/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie NSA Jerzy Solarski WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2016 r. sprawy ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Rz 379/16 UZASADNIENIE W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2016r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy - w zakresie stwierdzenia, że darowizna nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest prawidłowe, - w zakresie stwierdzenia, że darowizna nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe. Jak wynika z akt sprawy, J. M. przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT od 17 września 2015r. W dniu 8 październiku 2015r. nabył nieruchomość zabudowaną budynkiem z lat 70. W drodze umowy sprzedaży. Od nabycia nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż transakcja była zwolniona z podatku VAT (zwolnienie przedmiotowe - towar używany). Nabycie zostało udokumentowane fakturą VAT ze stawką ZW. Nieruchomość jest wykorzystywana na cele produkcyjne, usługowe, biurowe i handlowe. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Została wpisana przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych i nie stanowi towaru handlowego. Wnioskodawca zamierza wykorzystywać budynek do celów opodatkowanych podatkiem VAT - wynajem lokali niemieszkalnych oraz dokonać pewnych modernizacji. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie obiektu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, które byłyby równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej. W 2002r. został natomiast przeprowadzony generalny remont, który stanowił ulepszenie ww. budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Remont wykonał któryś z poprzednich właścicieli nieruchomości. Po generalnym remoncie budynek nie został już w żaden sposób ulepszony w wartości równej lub większej niż 30%. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza dokonania darowizny ww. nieruchomości na rzecz brata. W momencie darowizny obiekt będzie budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane i PKOB (symbol 1230 i 1220). Wnioskodawca nie wykorzystywał budynku na cele mieszkaniowe ani na inne cele prywatne. Brak jest możliwości wykorzystania budynku dla celów mieszkalnych. Najprawdopodobniej oddanie budynku do użytkowania nastąpiło w 1996r. Przed Wnioskodawcą budynek miał kilku różnych właścicieli. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w latach 90, gdy firma A. S.A. kupiła tę nieruchomość od syndyka B. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło poprzez najem przez właściciela poprzedniego, co nastąpiło w 2001r. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku a jego darowizną upłynie długi czas ok. dwudziestoparoletni. Budynek był przedmiotem umów najmu. Pierwsza taka umowa została zawarta ok 2001-2002r. Grunt, na którym stoi budynek jest w wieczystym użytkowaniu i stanowi własność Skarbu Państwa. Nieruchomość składa się z działek o nr 1519/25, 1519/41, 1519/44. Powierzchnia zabudowy to 1.353,76 m2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy przekazanie na rzecz brata w formie darowizny przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości jest czynnością opodatkowaną podatkiem do towarów i usług stawką ZW czy może nie podlega podatkowi VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, darowizna nieruchomości zabudowanej budynkiem, przy nabyciu której Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie podlega podatkowi od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizna pozostaje poza zakresem obowiązywania ustawy o VAT i przedmiotowa darowizna nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ale ze stawką ZW, tym bardziej, że podatnik nie korzystał nigdy z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem i posiadaniem przedmiotowej nieruchomości zabudowanej. Minister Finansów w opisanej na wstępie interpretacji uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za: - prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że darowizna nieruchomości nie podlega opodatkowaniu, - nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia, że darowizna nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którymi wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Jeżeli podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania, bez względu na cel, na który zostały one przekazane. Niespełnienie warunku prawa do odliczenia podatku naliczonego jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów (w tym darowizny) - w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy, bez względu na cel, na który zostały one przekazane. Organ podatkowy stwierdził, że skoro w związku z nabyciem nieruchomości, będącej przedmiotem darowizny Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, planowana darowizna tej nieruchomości na rzecz brata nie będzie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, pod warunkiem jednak, że do czasu dokonania ww. darowizny Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ewentualnym ulepszeniem przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się nie tylko wybudowanie budynku, budowli lub ich części, ale także ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa J. M., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżył powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenia a także o zasądzenie kosztów sądowych na rzecz Skarżącego od organu według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że darowizna, jako czynność nieodpłatna, może być traktowana jako podlegająca opodatkowaniu VAT tylko na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Interpretując ten przepis dosłownie można dojść do wniosku, że warunek prawa do obniżenia nigdy nie może być spełniony, ponieważ dotyczy "tych czynności", samego przekazania. W literaturze jednak przyjęło się interpretować ten warunek jako związany z nabyciem towaru, który jest przekazywany. Skarżącemu nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, a także pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Dlatego darowizna nie wywoła konsekwencji w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżący podniósł, że opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny pozostaje neutralne podatkowo. Zatem darowizna nieruchomości, przy nabyciu którego Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie podlega ustawie o podatku od towarów. Jeżeli więc podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to przedmiotowa darowizna nieruchomości w przedstawionym stanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ale ze stawką ZW, tym bardziej, że podatnik nie korzystał nigdy z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wytworzeniem, nabyciem i posiadaniem nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione i nie mogą prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji. W pierwszej kolejności należy wskazać na zakres rozpatrywania przez Sąd administracyjny skargi wniesionej na interpretację przepisów prawa podatkowego. W związku z treścią art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016r. poz. 718), dalej P.p.s.a., Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że postępowanie to ma charakter szczególny i nie znajdują w nim zastosowania ogólne reguły dotyczące badania zgodności z prawem aktów administracyjnych, a w szczególności zasada, że sąd nie jest związany zarzutami skargi. W postępowaniu wszczętym na skutek skargi na interpretację kognicja sądu jest ograniczona jedynie do podniesionych zarzutów i podstawy prawnej. Jak już wyżej wskazano, w skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego zawartego w przepisach art. 5 ust.1 pkt 1, 7 ust.1 i 2, art.8 ust.1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 86 ustawy o VAT. Skarżący nie zarzucił naruszenia przepisów art. 2 ust. 14 a ustawy o VAT w zw. z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym ten aspekt sprawy nie może być poddany kontroli Sądu w związku z obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r. przepisem art. 57a P.p.s.a. Sąd uznał, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył przepisów wskazanych w skardze, gdyż jego ocena stanowiska podatnika zawartego we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowa. We wskazanym zdarzeniu przyszłym podatnik wskazał takie okoliczności mające wpływ na jego sytuację podatkową jak nabycie nieruchomości, które to nabycie nie kształtowało u podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, przeprowadzenie modernizacji, przy czym nakłady z nią związane nie przekroczą 30 % wartości początkowej nieruchomości. Okoliczności te mają znaczenie dla dokonania analizy sytuacji prawnej podatnika z uwzględnieniem normy zawartej w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie wskazał, że czynność mogąca powodować u niego powstanie obowiązku podatkowego to nieodpłatne zbycie na rzecz członka rodziny nabytej w opisany powyżej sposób nieruchomości. Bazując na przedstawionych faktach i rozpoznając sprawę w zakresie złożonych zarzutów należy wskazać, że Minister Finansów nie naruszył prawa materialnego. Z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Przepis ten jako czynności podlegające opodatkowaniu wskazuje czynności odpłatne. Wyjątek od tej zasady wprowadza natomiast przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa (tu następuje przykładowe wyliczenie), jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Czynnością opodatkowaną na mocy tego przepisu będzie więc również czynność w swej istocie nieodpłatna, jeżeli jej przedmiotem jest towar należący do przedsiębiorstwa podatnika, a podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z czynności na podstawie których podatnik wszedł w jego posiadanie (nabycie, wytworzenie, import). Przesłanką uznania takiej czynności pod tytułem darmym za odpłatną dostawę jest więc posiadanie prawa do odliczenia podatku naliczonego powstałego przy jej uzyskaniu. Jeżeli podatnik takiego prawa nie posiadał, to wówczas czynność nieodpłatna nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie podatnik wskazał na dwie okoliczności, z których mogłoby wynikać prawo do odliczenia podatku VAT wynikające z czynności uzyskania rzeczy (nieruchomości), a to po pierwsze nabycie rzeczy, a po drugie, dokonanie modernizacji nieruchomości, jednak takiej, która polegała na dokonaniu nakładów nie przekraczających 30 % wartości początkowej . Obydwie te czynności nie powodowały powstania u podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z samego stanu faktycznego wskazanego we wniosku, podatnik nabywając przedmiotową nieruchomość nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż podatek taki nie wystąpił, ponieważ sama transakcja była zwolniona przedmiotowo z opodatkowania VAT. Jak wynika z wyjaśnień pytającego, dostawa budynku na rzecz wnioskodawcy nie wiązała się z pierwszym zasiedleniem budynku i w związku z tym była zwolniona z VAT. Jednocześnie aktualne nakłady ponoszone przez właściciela nieruchomości nie przekraczają wysokości 30 % wartości początkowej nieruchomości, a więc nie dojdzie do ponownego pierwszego zasiedlenia budynku w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, gdyż byłoby to możliwe jedynie po ulepszeniu budynku w sytuacji, gdy nakłady przekroczyły tę właśnie wartość. Zasiedlenie budynku po modernizacji (ulepszeniu), gdzie koszty te są niższe, nie będzie miało skutków w zakresie podatku od towarów i usług. W tej sytuacji w zakresie, w jakim Sąd rozpoznaje sprawę nie wykazano sytuacji, z którą mogłoby się wiązać prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia budynku. Darowizna budynku na rzecz osoby najbliższej nie będzie mogła być uznana za dostawę, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT. Podatnikowi przy jej nabyciu czy wytworzeniu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Ponieważ czynność ta nie mogła być uznana za odpłatną dostawę, jako bezprzedmiotowe jawi się rozpatrywanie zarzutów dotyczących zwolnień przedmiotowych określonych w art. 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT, dotyczących dostawy budynku czy też budowli. Zwolnienia te należałoby rozważyć jedynie w przypadku, gdyby organy doszły do wniosku, że czynność, jakiej zamierza dokonać podatnik podlegała podatkowi VAT, była czynnością opodatkowaną (spełniała by warunki z art. 5 lub art. 7 ust. 2 ustawy o VAT). Zwolnienia te dotyczą bowiem tylko czynności podlegających VAT. Jeżeli czynność nie podlega podatkowi VAT, to nie można rozpatrywać przesłanek zwolnienia jej w trybie art. 43 ustawy o VAT. Dlatego też prawidłowy jest pogląd Ministra Finansów, który wskazał, że stanowisko wnioskującego, w którym wskazuje on, że czynność zamierzona nie podlega opodatkowaniu VAT jest prawidłowe i nie narusza prawa materialnego, zaś konsekwencją tego stanowiska jest konieczność uznania, że pogląd wnioskującego o tym, że jest to czynność zwolniona z VAT jest nieprawidłowe. Powyższa argumentacja świadczy również o braku naruszenia przepisu art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.). Z tych względów Sąd skargę oddalił w myśl art. 151 P.p.s.a.