I SA/Rz 38/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Tomasz Smoleń Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2011r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]listopada 2010r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [....] lipca 2010r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Z. M. kwotę 1300 (słownie: jeden tysiąc trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [....]lipca 2010 r. nr [...] ustalającą Z.M. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 12.285 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalił wysokość tego podatku w kwocie 7.188 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Decyzja ta zapadła w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w R., decyzjami z dnia [...] lutego 2010 r., [...], Nr [...] wcześniejszych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2009 r., Nr [...] i [...] ustalających J. i Z.M. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie po 12.734,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, iż łączna kwota wydatków poniesionych w 2005 r. przez podatników wyniosła 159.189.53,00 zł., w tym: 1. zakup nieruchomości (akt not. Rep. A Nr [...]) - 117.000,00 zł 2. zakup samochodu Mazda 626 (PCC 57/2005 z dnia 16 maja 2005 r.) - 10.000,00 zł 3. spłata pożyczek - różnica pomiędzy kwotą płaconych pożyczek, a ich kwotą wykazaną w oświadczeniu historia rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowego w Banku [...] * oświadczenie J.M. o poniesionych w 2005 r. wydatkach z dnia 18 marca 2009 r. - 8.389,46 zł, 4. koszty utrzymania rodziny wg odrębnie złożonych oświadczeń małżonków z dnia 18.03.2009r. z uwzględnieniem kosztów ww. aktu notarialnego - 23.127,57 zł, 5. opłaty rejestracyjne (paragon Urzędu Miejskiego w P.5125/K/05 z dnia 16 maja 2005 r. i pokwitowanie WG 4804967) - 672.50 zł, Równocześnie organ I instancji ustalił, iż w 2005 r. przychód podatników wyniósł 126.428,53 zł, w tym: 1. dochód z emerytury J.M. (zeznanie podatkowe PIT-37 za 2005r.) - 17.091,48 zł, 2. dochód z emerytury Z.M. (zeznanie podatkowe PIT-3 7 za 2005r.) - 5.123,40 zł, 3. dochód z zasiłku pielęgnacyjnego oświadczenie żony o uzyskanych w 2005r. przychodach z dniał 8 marca 2009 r. - 1.700,40 zł, 4. sprzedaż lokalu mieszkalnego (akt not. Rep. A Nr 3575/2005) - 100.000,00 zł, 5. zysk z założonych lokat terminowych - 643,95 zł, 6. nadpłata wynikająca z zeznania podatkowego PIT-37 za 2004r. - 1.869,30 zł. Zestawienie tak ustalonych przez organ dochodów z wydatkami dało nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 32.761 zł, która według organu nie znajdywała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od tak ustalonych dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, organ dokonał wyliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. przyjmując jako podstawę dla każdego z podatników dochód stanowiący połowę ustalonych wcześniej dochodów, tj.16.380,00 zł oraz stawkę podatku w wysokości 75 % co dało kwotę 12.285,00 zł. Uchylając powyższe decyzje Dyrektor Izby Skarbowej w R. uwzględnił w stanie oszczędności podatników, zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2005 r., otrzymane w 1994 r. i 2002 r. od córki M.M. darowizny pieniężne w łącznej kwocie 20.038,50 zł (8.500 dolarów kanadyjskich) tj. 3.500,00 x 1,7647 + 5.000,00 x 2,7725), przy uwzględnieniu średniego kursu dolara kanadyjskiego na dzień ich dokonania. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy skorygował ustalony przez organ I instancji niedobór środków finansowych na dzień 1 stycznia 2005 r. w kwocie 9.445,35 zł i ustalił, iż stan oszczędności zgromadzonych przez podatników na dzień 1 stycznia 2005 r. wyniósł 10.593,15 zł (tj. - 9445,35 + 20.038,50). Po stronie przychodów uwzględnił również kwotę 3.000,00 zł uzyskaną ze sprzedaży w dniu 28 grudnia 2005 r. samochodu osobowego marki Renault Safrane, pominiętą przez organ I instancji. Ustalona przez organ I instancji wysokość przychodów 126.428,53 zł, została powiększona o kwotę 10.593,15 zł oraz 3.000,00 zł. co dało w sumie kwotę 140.021,68 zł. Tym samym nadwyżka poniesionych w 2005 r. wydatków (159.189,53 zł) nad przychodami uzyskanymi w 2005 r. (140.021,68 zł) zmniejszyła się do kwoty 19.167,85 zł czyli na każdego z podatników przypadła kwota 9.583,93 zł. Poza powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w R. nie stwierdził podnoszonych w odwołaniu naruszeń przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej), a oparta na nim ocena stanu faktycznego nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej). Nietrafny okazał się w ocenie organu odwoławczego zarzut nieprawidłowości przyjęcia przez organ, że strony odmówiły zeznań i dobrowolnie zrezygnowały z możliwości przekonania organu podatkowego do przedstawionego nowego dowodu. Powyższe, jak wskazał, wynikało z treści protokołu przesłuchania strony sporządzonego w dniu 25 maja 2010 r., gdzie po odczytaniu pouczeń o przysługujących prawach i nałożonych obowiązkach J.M. odmówił składania zeznań. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Z.M. złożyła do tutejszego Sądu skargę, w której wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] listopada 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż skarżąca nie legitymowała się na dzień 1 stycznia 2005 r. wystarczającymi źródłami dochodów pozwalających na zakup mieszkania położonego w P. przy ul. Reymonta [...] oraz naruszenie przepisów postępowania a to art. 122, art. 187 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w P. stanowiącego własność podatników, art. 191 poprzez zaniechanie dokonania pełnej oceny sytuacji materialnej skarżących. Naprzeciw ustaleniom organów skarżąca wskazała, iż przez cały okres życia zawodowego żyła oszczędnie odkładając zarobione środki finansowe, nie umieszczając ich jednak w banku, co nie było sprzeczne z prawem, gdyż nie ma przepisów nakazujących lokowanie dewiz czy złotówek w bankach. W jej ocenie ustalenie organów, iż nie była wraz z mężem w stanie odłożyć 14 tys. zł pracując legalnie zawodowo przez okres dorosłego życia wydaje się być sprzeczne z zasadami logiki. Ponadto organy pominęły fakt nabycia przez skarżącą wraz z mężem w 2003 r. mieszkania położonego w P. przy ul. Grunwaldzkiej [...] za kwotę 60.000 zł a następnie sprzedaży za kwotę 80.000 zł, na podstawie aktów notarialnych odpowiednio z dnia 28 maja 2003 r. i 6 listopada 2003 r., które dołączono do skargi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując oceny w omawianym zakresie Sąd stanął na stanowisku, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8. Za przychody z innych źródeł rozumie się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Z kolei art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. określa, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazane zobowiązanie ma charakter szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta cześć ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich" (...) ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych - problemy praktyczne" P. Pietrasz; Glosa Marzec 2004 r. s. 15). Zgodnie z powoływanym już wyżej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako zgromadzone w roku podatkowym oraz zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, że fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego, organy podatkowe tych państw. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało czy skarżący w spornym okresie uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez niego w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99). Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczających zaznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt I SA/Wr 1905/96). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 oraz z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA/Ka 643/00). Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ podatkowy winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami (por. wyroki NSA : z dnia 23 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Po 1562/97, z dnia 24 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, z dnia 7 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 101/97). Należy w tym miejscu przypomnieć, iż wydanie decyzji w sprawie podatkowej wymaga uprzedniego ustalenia stanu faktycznego. Dotyczy to również postępowania z nieujawnionych źródeł dochodów. Wobec tego podstawową rolę w postępowaniu podatkowym odgrywają dowody gromadzone w celu ustalenia zarówno faktów prawotwórczych, ale również tamujących czy niweczących zobowiązanie podatkowe. W tym postępowaniu organ podatkowy musi ustalić tego rodzaju fakty po to, by zadecydować o zastosowaniu właściwej normy materialnego prawa podatkowego. Zgromadzone przez organ podatkowy informacje o faktach decydują w rzeczywistości o kształcie danego stosunku prawnopodatkowego, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego bądź braku takiego zobowiązania. Z tego też względu zagadnienia związane z postępowaniem dowodowym zajmują centralne miejsce w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej określonej w przepisie art. 122 Ordynacji albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego. Godne uwagi jest podkreślenie, że nawet jeżeli z mocy przepisów szczegółowych na stronie spoczywa ciężar udowodnienia określonych okoliczności, organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku realizowania zasady prawdy materialnej. Konieczność dowodzenia określonych faktów przez stronę nie pozbawia bowiem postępowania podatkowego cechy oficjalności. W ramach prowadzonego postępowania organ powinien brać także pod uwagę fakty które są mu znane z urzędu. Fakty takie nie wymagają dowodu bez względu na to na kim spoczywa ciężar dowodu udowodnienia danej okoliczności. Jak bowiem stanowi przepis art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Należy tutaj zauważyć, iż fakty znane organowi podatkowemu z urzędu to wszelkie okoliczności, które wynikają ze zbiorów dokumentacji będącej w jego posiadaniu. Do takich dokumentów należy zaliczyć także akty notarialne które na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) przekazywane są przez notariusza do właściwego urzędu skarbowego. Przepis art. 10 ust. 3b tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stanowił, iż notariusze, jako płatnicy podatku, są obowiązani do przekazywania urzędowi skarbowemu właściwemu ze względu na siedzibę płatnika odpisów sporządzanych aktów notarialnych dotyczących czynności cywilnoprawnych stanowiących przedmiot opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie akty notarialne sporządzone przez notariusza S.R. z kancelarii notarialnej w P. z dnia 28 maja 2003 r. oraz z dnia 6 listopada 2003 r. dotyczące odpowiednio kupna i sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...] winny być uwzględnione przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy z urzędu. Podkreślenia tutaj wymaga, iż odnośnie innych czynności powodujących obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych organ I instancji dokonywał stosownych ustaleń. Ponadto w aktach administracyjnych znajdują się inne akty notarialne dotyczące innych transakcji w tym między innymi akt notarialny z dnia 28 października 2005 r. sporządzony przez notariusza S.R. Z niewiadomych względów w trakcie prowadzonego postępowania nie uwzględniono aktów notarialnych, które zostały załączone do skargi. Nieuwzględnienie tych aktów notarialnych niewątpliwie ma wpływ na ustalenia dokonanie przez organy podatkowe. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu stan faktyczny sprawy, nie został należycie wyjaśniony, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów procesowych w szczególności przepisu art.187 § 1 Ordynacji który nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiąże się skutki prawne. Nie może prowadzić postępowania jednostronnie tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia Sąd uchylił powyższą decyzję i określił, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Uchylając decyzję jako podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął, iż w trakcie postępowania administracyjnego doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonywaniu uchylonej decyzji Sąd wydał na podstawie art. 152 p.p.s.a. Nie zaszły przesłanki do zastosowania art. 135 p.p.s.a. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzano od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz skarżącej Z.M. kwotę 1300 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na którą to kwotę składa się uiszczony wpis w wysokości 100 zł, oraz koszty zastępstwa procesowego 1200 zł.