I SA/Rz 396/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska, WSA Grzegorz Panek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. w J. na indywidualną interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Skarżąca spółka A. spółka z o.o. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Przedstawiając zaistniały san faktyczny wnioskodawca podał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie podpisanej umowy z dnia 21 grudnia 2017 r., ze swoim kontrahentem tj. Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad, wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania usług polegających na "całorocznym, kompleksowym utrzymaniu dróg krajowych zarządzanych przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w X wraz ze wszystkimi elementami". Wspomniana umowa zawiera dokładny zakres świadczonych usług oraz obowiązków i praw stron których dotyczy umowa. Istotnym w niniejszej sprawie jest § 14 umowy: "kary umowne i odszkodowania" zawierający kwoty obciążające wnioskodawcę w przypadku nieterminowego lub nieprawidłowego wykonywania usług. W związku z niewywiązywaniem się ze swoich obowiązków objętych zakresem umowy wnioskodawca zostaje obciążony przez kontrahenta dodatkowymi karami w postaci not księgowych. Kary w 99% związane są z niedotrzymaniem terminu realizacji usługi, natomiast w 1% dotyczyły nieprawidłowego oznakowania remontów cząstkowych. Wnioskodawca wskazał, że usługi są wykonywane przez niego z zachowaniem należytej staranności. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów otrzymane noty księgowe? Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który wyszczególnia wydatki nie uznawane za koszty. W art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., ustawodawca wskazał, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Art. 16 ust 1 pkt 22 wymienia dokładnie przypadki, w których kary umowne oraz odszkodowania nie są uznawane za koszt uzyskania przychodu, co oznacza a contrario, że kary umowne i odszkodowania niewymienione w powyższym artykule nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko wnioskodawcy w jego ocenie znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], w której organ ten wskazał, że: do wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót, czy wykonanych usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, w usunięciu wad towarów czy w usunięciu wad wykonanych usług. W przedmiotowej sprawie 99% przypadków dotyczy kar z tytułu opóźnień w wykonaniu usług. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w interpretacji z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] wskazał, że: "W przedmiotowej sprawie kara umowna z tytułu opóźnienia w wykonaniu robót budowlanych, nie mieści się we wskazanym wyżej przepisie art. 16 ust 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do tej kary, wskazać należy, że niewymienienie jej w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy." Aby kara umowna z tytułu opóźnienia mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów musi ona spełniać podstawowe warunki, wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów (tj. poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Jeżeli więc możliwe jest wykazanie, że wydatek z tytułu takiej kary umownej został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu - np. w celu utrzymania kontaktów handlowych, które generują określone przychody - może ona zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie bezspornym pozostaje fakt, że taka przesłanka została spełniona. W interpretacji z dnia [...] marca 2019 r. nr [...], Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, mogą zostać wyłącznie te kary umowne/odszkodowania, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do ich uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji swojego zobowiązania. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie mogą podlegać bowiem te kary umowne/odszkodowania, których zapłata była następstwem celowego (świadomego) działania podatnika, czy też niewłaściwej analizy możliwości formalno-prawnych bądź też możliwości praktycznych (np. możliwości dotrzymania umówionego terminu wykonania umowy) wypełnienia warunków umowy z kontrahentem. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za zaniedbania podmiotu gospodarczego (ryzyko gospodarcze) związane z realizacją umów. Ze złożonego wniosku wynika, że w związku z niewywiązywaniem się ze swoich obowiązków objętych zakresem umowy wnioskodawca zostaje obciążony przez kontrahenta dodatkowymi karami potwierdzonymi notami księgowymi. Kary w 99% związane są z niedotrzymaniem terminu realizacji usługi, natomiast w 1% dotyczyły nieprawidłowego oznakowania remontów cząstkowych. W ocenie organu, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że może on zaliczyć zapłaconą na rzecz kontrahenta karę umowną/odszkodowanie do kosztów uzyskania przychodów. Naliczone kary umowne/odszkodowania wynikają z nienależytego wywiązywania się przez niego z umowy zawartej z kontrahentem. Zdaniem organu potwierdza to pośrednio również sam wnioskodawca wskazując w opisie stanu faktycznego, że w związku z niewywiązywaniem się ze swoich obowiązków objętych zakresem umowy zostaje obciążony przez kontrahenta dodatkowymi karami. Zapłata kary umownej/odszkodowania jest konsekwencją uznania roszczenia i w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo. W konsekwencji stwierdzić należy, że nałożona na wnioskodawcę kara umowna/odszkodowanie nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów bowiem wynika z jego działania. W skardze spółka, domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., - prawa procesowego polegające na niezastosowaniu art. 14c § 1 oraz art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). W uzasadnieniu skargi podkreślono, że dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych kar umownych z innych tytułów, pod warunkiem, że są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami, a obowiązek ich zapłaty wynika z zawartej umowy. W szczególności dotyczy to kary umownej z tytułu opóźnienia w realizacji umowy, jako niewymienionej w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Istotne jest przy tym, aby opóźnienie w realizacji usługi wynikało z przyczyn niezależnych od podatnika. Te kary umowne, co do zasady, mogą stanowić koszt podatkowy, jeżeli spełnione będą zasadnicze przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odszkodowania lub kary umowne mogą więc stanowić koszty podatkowe tylko w sytuacji, gdy podatnik dochował należytej staranności. Jeżeli obowiązek zapłaty kary umownej bądź odszkodowania wynika z winy podatnika, jego niestarannego działania, lekkomyślności czy niedbalstwa, to nawet jeżeli nie są one wyłączone z kosztów podatkowych, nie mogą zostać ujęte w podstawie opodatkowania. Istotnym warunkiem w którym nałożone kary umowne nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów - muszą wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samego podatnika. Niezwykle istotne jest aby działania podatnika można było uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad należytej staranności. Skarżąca spóła uważa, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że weryfikuje ona przyczyny naliczania kar umownych oraz jest w stanie określić, w jakich przypadkach kary umowne wynikają z okoliczności zawinionych przez nią, a w jakich z okoliczności przez nią niezawinionych. Jednocześnie, spółka zamierza rozpoznawać koszty uzyskania przychodów wyłącznie w przypadkach nieprzewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., tj. kar umownych innych niż kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, albo zwłoki w usunięciu wad towarów, albo wykonanych robót i usług. Możliwość zaliczenia kosztów poniesionych przez spółkę z uwagi na wskazane powyższe działania, winna być oceniona na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Specyfika problematyki kwalifikacji kar umownych jako kosztów uzyskania przychodu, stanowi dodatkowy argument wzmacniający tezę o konieczności szczególnie wnikliwej analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Aby zakwalifikować karę umowną jako koszt uzyskania przychodu, trzeba uwzględnić całą złożoność i dynamikę zjawisk gospodarczych, przeanalizować cały ciąg zdarzeń, w jakich doszło do zaktualizowania obowiązku uiszczenia kary umownej, pod kątem tego, czy działania te mogą być potraktowane jako ukierunkowane na osiągnięcie przychodu lub zachowanie czy zabezpieczenie źródła przychodu. Nie można wydać prawidłowej interpretacji, jeżeli nie dokona się wnikliwej oceny wszystkich elementów złożonego stanu faktycznego. Argumentacja organu zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji opiera się na prostym schemacie. Organ wyszedł z założenia, że wskazane przez skarżącą kary umowne są wynikiem naruszenia przez nią różnych postanowień umowy, zatem nie można uznać, że powstały z przyczyn niezawinionych przez skarżącą i jako takie nie spełniają ogólnej przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Ograniczenie się do oceny, którą przyjął organ w wydanej interpretacji - do zawinionego działania spółki poprzez niewykonywanie postanowień umowy - jest zbyt powierzchowną oceną spornego zagadnienia. Wprawdzie co do zasady kary umowne wiążą się z niewłaściwym (w znaczeniu też nieterminowym), czy nienależytym wykonaniem (np.) usług. Niemniej jednak, ustawodawca tylko w ściśle określonych przypadkach - enumeratywnie wymienionych w ustawie (art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) - wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. , poz. 2107 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Na mocy art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest niezasadna. Spór interpretacyjny sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wydatki w postaci zapłaty kar umownych zapłaconych przez spółkę z tytułu nieterminowego wykonania usług, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki. Zdaniem DKIS, wydatki w postaci zapłaty kar umownych, nastąpiły z powodu niewłaściwego wykonania umowy i dlatego nie mogą stanowić kosztów podatkowych spółki, z uwagi na nie spełnienie ogólnej przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. brak związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków z przychodem, gdyż nie służyły one zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Natomiast według skarżącej, wydatki na zapłatę kar umownych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki ponieważ powstały w sposób od niej niezależny i spełniają kryteria pozwalające je zaliczyć do tych kosztów. W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać organowi. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów mogą być wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile celem ich jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Warunkiem jest także brak zaliczenia danego wydatku do katalogu kosztów, które ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów, zwartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu. Poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA). Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10 publ.: CBOSA). Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka - Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.). Podkreśla się przy tym, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych. Reasumując należy wskazać, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie. W opisanym stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, wypłacenie kontrahentowi kary umownej jest konsekwencją uznania przez spółkę roszczenia kontrahenta z tytułu nieprawidłowego (nieterminowego) wykonania zobowiązania. W istocie zatem stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn). Skoro więc spółka wypłaca karę umowną z powodu nieterminowego wykonania z przyczyn leżących po jej stronie, to w ten sposób przyznaje, że jest ku temu podstawa. Wobec powyższego taki wydatek spełnia dyspozycję z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., gdyż podstawa wypłaty kary umownej jest wynikiem wadliwie wykonanej usługi. W rezultacie sporny wydatek z mocy tego przepisu jest wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Inna wykładnia omawianego przepisu prowadziłaby do bezpodstawnego obciążania Skarbu Państwa kosztami związanymi z nieterminowym wykonaniem umów przez podmioty gospodarcze a które to jest związane z ryzykiem prowadzonej działalności gospodarczej. Tak skonstruowana kara umowna mieści się zatem w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis ten bowiem wyraźnie odnosi się do kar będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania - nie zaś kar wynikających z niewykonania w ogóle tego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., II FSK 2775/12). Dodatkowo wskazać tutaj należy, że wbrew zarzutom skargi organ wydając interpretację nie miał obowiązku brania pod uwagę całej złożoności i dynamiki zjawisk gospodarczych oraz nie musiał analizować całego ciągu zdarzeń, w jakich doszło do zaktualizowania obowiązku uiszczenia kary umownej, pod kątem tego, czy działania te mogą być potraktowane jako ukierunkowane na osiągnięcie przychodu lub zachowanie czy zabezpieczenie źródła przychodu. Przede wszystkim żadne takie okoliczności nie były przedstawione z stanie faktycznym zaprezentowanym przez spółkę. Wydając interpretację organ wziął pod uwagę stan faktyczny wskazany przez skarżącą spółkę z którego powyższe okoliczności nie wynikały. Nie mogły one zatem być przedmiotem oceny. Zaznaczyć tutaj trzeba, że w stanie faktycznym spółka wskazała, że zapłata kar następuje w związku z niewywiązywaniem się z obowiązków określonych w zawartej umowie. Taki też stan faktyczny został poddany ocenie przez organ. Mając na uwadze powyższe, skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., należało oddalić.