I SA/Rz 40/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Tomasz Smoleń / spr./ WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2015r. sprawy ze skargi Gminy Jedlicze na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 16 września 2014r. nr IBPP3/443-732/14/AŚ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy Jedlicze kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina Jedlicze ( dalej: Skarżąca lub Gmina ) zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową wielofunkcyjnego lodowiska, które zamierza przekazać w trwały zarząd na rzecz Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji ( dalej w skrócie GOSiR) oraz sposobu realizacji tego prawa. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną, a w konsekwencji status podatnika VAT czynnego. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.)- dalej: ustawa o samorządzie gminnym, została powołana do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w tym m.in. do wykonywania zadań z zakresu kultury fizycznej i sportu. W celu wykonywania swoich zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym). Obecnie przystępuje do realizacji projektu pn. "Wielofunkcyjne lodowisko sztucznie mrożone". Inwestycja ma być realizowana w 2014 - 2015r. przez wykonawców będących podatnikami podatku VAT. Faktury VAT, dokumentujące nabycie towarów i usług mają być wystawiane na Skarżącą. Powstałe w wyniku inwestycji środki trwałe w postaci wielofunkcyjnego lodowiska sztucznie mrożonego będą stanowić mienie komunalne Skarżącej. Wielofunkcyjne lodowisko sztucznie mrożone ma być wybudowane na terenie obiektów sportowych GOSiR-u, przekazanych przez Skarżącą w trwały zarząd. Z tego tytułu GOSiR uiszcza na rzecz Skarżącej, opłaty roczne, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami ( Dz.U. z 2014 r., poz. 518 )- dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami. Po zakończeniu inwestycji Skarżąca zamierza przekazać wybudowane wielofunkcyjne lodowisko sztucznie mrożone w trwały zarząd na rzecz GOSiR-u. GOSiR jest jednostką organizacyjną Skarżącej, działającą w formie jednostki budżetowej, utworzoną na podstawie Uchwały Nr X/102/2003 Rady Miejskiej z dnia 15 września 2003 r. w sprawie utworzenia jednostki budżetowej pod nazwą: Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji i nadania statutu tej jednostce. GOSiR wykonuje zadania własne Gminy z zakresu kultury fizycznej, sportu, rekreacji sportowej i rehabilitacji ruchowej, dla realizacji których został powołany. W ramach realizacji tych zadań udostępnia bazę sportową i rekreacyjną m.in. placówkom oświatowym, klubom sportowym, organizacjom społecznym i zawodowym oraz indywidualnym osobom fizycznym. Lodowisko ma być wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających temu podatkowi. GOSiR posiada własny numer identyfikacji podatkowej (zwany dalej: NIP), nie jest w chwili obecnej czynnym podatnikiem podatku VAT. W przypadku otrzymania pozytywnej opinii co do możliwości odliczenia podatku VAT przez Skarżącą w związku z realizacją ww. inwestycji, GOSiR dokona stosownego zgłoszenia w Urzędzie Skarbowym, będzie odrębnym od Skarżącej podatnikiem podatku VAT. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca sformułowała następujące pytanie: Czy na gruncie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z budową wielofunkcyjnego lodowiska sztucznie mrożonego, które zamierza przekazać w trwały zarząd na rzecz Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji, który będzie wykorzystywał powyższe lodowisko do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, względnie czy takie prawo będzie posiadał Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji? Czy wspomniane powyżej prawo odliczenia może być zrealizowane przez Skarżącą w drodze złożenia stosownej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma fakturę dokumentującą budowę wielofunkcyjnego lodowiska sztucznie mrożonego, lub alternatywnie - w drodze złożenia stosownej deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie wspomnianym wcześniej? W ocenie Skarżącej ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową wielofunkcyjnego lodowiska sztucznie mrożonego, które będzie wykorzystywane przez gminną jednostkę budżetową - GOSiR do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a która otrzyma ww. lodowisko od Skarżącej w trwały zarząd. Względnie prawo takie będzie posiadał GOSiR, który będzie wykorzystywał ww. lodowisko do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego może być zrealizowane w drodze złożenia stosownej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym Gmina otrzyma fakturę dokumentującą budowę wielofunkcyjnego boiska sportowego sztucznie mrożonego, lub alternatywnie, w następnych dwóch okresach rozliczeniowych. Swoje stanowisko Skarżąca uzasadniła obowiązującą zasadą neutralności, brakiem po stronie jednostki budżetowej odrębnej osobowości prawnej oraz równym traktowaniem podmiotów gospodarczych. Minister Finansów uznał to stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w sytuacji gdy wyodrębniona ze struktury Gminy, jednostka budżetowa prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmiot ten należy uznać za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostka budżetowa (GOSiR) dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Oddanie nieruchomości w trwały zarząd dokonywane jest na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami decyzją administracyjną. Znajdzie w związku z tym zastosowanie wyłączenie i jakim mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów u usług, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Brak tożsamości pomiędzy podmiotem dokonującym zakupów – Gmina, oraz podmiotem wykonującym czynności opodatkowane - GOSIR, powoduje, że wyłączona jest możliwość rozliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych. Swoje stanowisko organ podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu, Gmina zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że nie jest uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego związanego z budową wielofunkcyjnego lodowiska sportowego przekazywanego w trwały zarząd na rzecz gminnej jednostki budżetowej- GOSiR, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że przekazanie w trwały zarząd wielofunkcyjnego lodowiska sportowego na rzecz gminnej jednostki budżetowej nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega reżimowi tej ustawy, art. 168 i art. 1 ust. 2 dyrektywy Nr 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.Urz.UE.L. z 2006 r., poz. 347 ze zm.)- dalej dyrektywa 112 przez jej niezastosowanie i uznanie, że nie jest uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową wielofunkcyjnego lodowiska sportowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Jeszcze raz wskazał, że gmina i jej jednostki budżetowe są na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług odrębnymi podatnikami. Przekazanie przez Skarżącą w trwały zarząd lodowiska pozbawia ją prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty jego wytworzenia. Nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS/1/13. W jego ocenie dla rozstrzygnięcia zagadnienia konieczne jest udzielenie odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na skierowane do pytanie prawne: Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy? W związku z powyższym organ wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)- dalej: P.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia i z tego względu skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem organu Gmina nie ma prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 i odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z budową wielofunkcyjnego lodowiska oddanego następnie w trwały zarząd gminnej jednostce budżetowej – GOSiR, gdyż na gruncie podatku od towarów i usług, każdy z tych podmiotów ma odrębną podmiotowość, może samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą i rozliczać poniesiony przez siebie podatek naliczony związany wyłącznie z wykonywanymi przez siebie czynnościami. Ponadto przekazanie przez Gminę wielofunkcyjnego lodowiska GOSiR – owi w trwały zarząd dokonywane jest na podstawie decyzji administracyjnej, nie na podstawie czynności cywilnoprawnej, w związku z czym nie podlega podatkowi VAT i nie rodzi w związku z tym prawa odliczenia podatku naliczonego. Przedstawiona przez organ interpretacja jest niezgodna z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/2013 ( wszystkie powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach: cbois.nsa.gov.pl ) przesądził, że: w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w tej uchwale jak i w jej uzasadnieniu jest sprzeczne z tym, jakie zaprezentował organ w zaskarżonej interpretacji. Przeciwnie do organu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że gminne jednostki budżetowe nie posiadają przymiotu samodzielności, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej, o jakiej mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. Jak wyjaśnił, to gmina na podstawie art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 ustawy zasadniczej, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego, ma osobowość prawną i to jej przysługuje prawo własności jak i inne prawa majątkowe. Czynności podejmowane przez gminne jednostki na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług realizowana są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Gminna jednostka budżetowa stanowi jedynie, jak zaznaczył, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ( Dz.U. 2013 r., poz. 885 ), w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy. Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. To organ wykonujący budżet – gmina w ciągu roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. Stwierdzone cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest z resztą, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, prowadzanie działalności gospodarczej, działalność taka, co najwyżej, może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Tymczasem z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług, czego dotyczy między innymi zaskarżona interpretacja, nie jest istotne wyodrębnienie organizacyjne, ale właśnie samodzielne, bądź też niezależne, wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada również za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi w związku z tym ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki jaka była uchwalona w budżecie gminy. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gminna jednostka budżetowa nie posiada cech pozwalających na uznanie jej za podatnika podatku od towarów i usług. W przypadku podejmowania przez nią, w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej, czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikiem będzie gmina. Przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje w całkowitej opozycji do stanowiska organu opartego zasadniczo na twierdzeniu, że GOSiR jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 269 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne związane są stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu, chyba że, nie zgadzając się z tym stanowiskiem, przedstawią powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za nieuzasadniony Sąd ocenił wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z powodu skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o którym mowa w części historycznej uzasadnienia. Skierowanie pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej może spowodować, zgodnie z art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z urzędu tylko wówczas, gdy zostało przedstawione w tym postępowaniu, co nie miało miejsca w sprawie. Nie stanowi również fakultatywnej przesłanki do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, o których mowa w art. 125 § 1 P.p.s.a. Warto również odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale, odnosząc się do ewentualnego wpływu prawa wspólnotowego na omawiane zagadnienie wskazał, że ocena, czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy, dlatego też powinna być dokonana na gruncie prawa polskiego i nie wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego. Takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FZ 224/14 uchylającym postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o zawieszeniu postępowania sądowo administracyjnego z tego powodu. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił interpretacje na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie organ weźmie pod uwagę przedstawioną wykładnię. W przedmiocie wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a., o kosztach na podstawie art. 200 P.p.s.a.